VwGH vom 28.11.2013, 2010/13/0158
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des Finanzamts Baden Mödling in 2500 Baden bei Wien, Josefsplatz 13, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/2280-W/09, betreffend Umsatzsteuer 2006 (mitbeteiligte Partei: Dipl. Ing. L O), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Die Mitbeteiligte, die in Österreich ein technisches Büro betreibt, erwarb am bei einem deutschen Fahrzeughändler einen gebrauchten Personenkraftwagen (Erstzulassung 2003, Kilometerstand 55.400) um EUR 17.500 zuzüglich 16 % deutscher USt. Die aktenkundige Rechnung enthält keinen Hinweis auf eine unternehmerische Tätigkeit der Mitbeteiligten, die beim Kauf auch keine UID-Nummer bekannt gab. In einer an das Finanzamt gerichteten "Erklärung über die Normverbrauchsabgabe" vom gab die Mitbeteiligte als Verwendungszweck des Fahrzeugs "Firmen-pkw" an. Als Datum der Anmeldung des Fahrzeugs in Österreich ist der aktenkundig. Das Fahrzeug wurde weder in das Anlageverzeichnis der Mitbeteiligten aufgenommen, noch wurden Betriebsausgaben dafür geltend gemacht. Die Mitbeteiligte unternahm damit im Streitjahr 2006 aber auch betriebliche Fahrten, wofür sie Kilometergeld geltend machte.
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer 2006 (nach Wiederaufnahme des Verfahrens neu) fest, wobei es der Mitbeteiligten für den innergemeinschaftlichen Erwerb des Fahrzeugs eine Erwerbsteuer in der Höhe von 20 % des Nettokaufpreises von EUR 17.500 vorschrieb, die nicht als Vorsteuer berücksichtigt wurde. Begründend wurde ausgeführt, die Fiktion des § 12 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 (wonach u.a. Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren im Zusammenhang mit der Anschaffung von Personenkraftwagen nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten) gelte gemäß Art. 12 Abs. 4 UStG 1994 nicht für den innergemeinschaftlichen Erwerb. Der innergemeinschaftliche Erwerb des Fahrzeugs, das zu mehr als 10 % unternehmerischen Zwecken diene, unterliege daher gemäß Art. 1 UStG 1994 der Erwerbsteuer, die gemäß Art. 12 Abs. 1 Z 1 zweiter Satz UStG 1994 nicht als Vorsteuer abgezogen werden dürfe.
In der Berufung gegen diesen Bescheid machte die Mitbeteiligte geltend, nach den Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Armbrecht und Bakcsi stehe es dem Unternehmer frei, auch einen gemischt genutzten Gegenstand zur Gänze dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen. Die Mitbeteiligte habe sich entschlossen, ihr Fahrzeug "zu 100 % nichtunternehmerischen Zwecken zuzuordnen". Sie habe es "in Deutschland für private Zwecke erworben", beim Kauf "demzufolge" keine UID-Nummer bekanntgegeben, die auf der Rechnung ausgewiesene deutsche Umsatzsteuer entrichtet und keine Vorsteuererstattung beantragt, "da das Fahrzeug ja zur Gänze dem Privatvermögen zugeordnet wurde". Da sie das Fahrzeug nicht für ihr Unternehmen erworben, sondern es der privaten Nutzung gewidmet habe, liege kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, weshalb keine Erwerbsteuer zu entrichten sei.
Diesem Vorbringen hielt das Finanzamt in einer Berufungsvorentscheidung vom die Normverbrauchsabgabe-Erklärung der Mitbeteiligten vom entgegen, aus der sich ergebe, dass das Fahrzeug von Anfang an als "Firmenfahrzeug" verwendet werden sollte. Auch die aus dem Fahrtenbuch ersichtliche betriebliche Kilometerleistung spreche für eine mehr als zehnprozentige unternehmerische Nutzung. Der Erwerb unterliege daher der Erwerbsbesteuerung, wobei die Mitbeteiligte zur Rückerlangung der in Deutschland entrichteten Umsatzsteuer unter Bekanntgabe ihrer UID-Nummer vom deutschen Händler eine Rechnungsberichtigung erwirken könne.
In ihrem Vorlageantrag vom brachte die Mitbeteiligte ergänzend vor, die Angabe in der Normverbrauchsabgabe-Erklärung sei "irrtümlich" erfolgt und habe "für die Frage der Zuordnung zum Unternehmen im umsatzsteuerlichen Sinn keinerlei Relevanz". Es habe sich nicht um eine Erklärung "für Zwecke der Umsatzsteuer" gehandelt.
Im Verfahren vor der belangten Behörde stellte die Mitbeteiligte in Beantwortung eines Vorhaltes der belangten Behörde klar, dass das Fahrzeug nicht in das Anlageverzeichnis aufgenommen und keine Abschreibung geltend gemacht worden sei. Die Höhe der geltend gemachten Kilometergelder gab sie (für das gesamte Jahr 2006) mit etwas mehr als EUR 10.000 an.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung in dem die Erwerbsteuer betreffenden Punkt, in dem strittig sei, ob ein in Deutschland erworbenes gebrauchtes Kraftfahrzeug in Österreich der Erwerbsbesteuerung unterliege, Folge. Sie begründete dies im Anschluss an allgemeine Rechtsausführungen wie folgt:
"Demnach hat die Bw. eine Wahlmöglichkeit, aber keine Verpflichtung, das strittige Fahrzeug, mit dem sie auch betriebliche Fahrten unternimmt, und für diese auch Kilometergelder geltend gemacht hat, die gegenständliche Fahrzeuglieferung als für das Unternehmen ausgeführt gelten zu lassen.
Als Hinweis für die Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmen kann die Verwendung der UID-Nummer seitens des Erwerbers gesehen werden. Mit der Bekanntgabe der UID-Nummer bringt der Unternehmer gegenüber dem Lieferer zum Ausdruck, dass er den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt und die Lieferung im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung unterzogen wird (Gepperth in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-Kommentar, Art. 1 Rz. 72).
Im vorliegenden Fall hat die Bw. beim Kauf des strittigen Fahrzeuges in Deutschland keine UID-Nummer bekannt gegeben. In weiterer Folge wurde für diese Lieferung eine Versteuerung nach dem Ursprungslandprinzip in Deutschland (mit 16 %) vorgenommen.
Es liegt bei der Bw., eine Zuordnungsentscheidung - zur Betriebs- oder Privatsphäre - nach eigenem Willen vorzunehmen. Die Bw. hat das Fahrzeug in der Rolle als Privatperson gekauft und es später auch nicht ins Anlageverzeichnis aufgenommen und auch keine Abschreibung geltend gemacht. Dass die Bw. in der NoVA-Erklärung den Verwendungszweck als Firmen-PKW angibt, kann nicht als umsatzsteuerrechtliche Zuordnung angesehen werden.
Weiters kann dem steuerlichen Vertreter gefolgt werden, dass nach dem Urteil vom , Rs. C-415/98 ("Bakcsi") es die 6. EG-Rl. dem Steuerpflichtigen nicht verbiete, ein Investitionsgut, das sowohl für unternehmerische als auch private Zwecke erworben wurde und auch tatsächlich gemischt genutzt wird, in vollem Umfang im Privatvermögen zu belassen und es dadurch vollständig dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen. Schon im Urteil vom , Rs. C-291/92 ("Armbrecht") hat der EuGH festgestellt, dass ein Unternehmer, der einen Teil eines auch unternehmerisch genutzten Gegenstandes in seinem Privatvermögen belassen möchte, durch keine Bestimmung der Richtlinie daran gehindert ist (Rz 19).
Es besteht daher nach der EuGH-Rechtsprechung ein Wahlrecht, ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut zur Gänze dem Privatvermögen zuzuordnen.
Die Bw. hat ihre Zuordnungsentscheidung zugunsten des Privatvermögens getroffen, da sie einerseits beim Kauf des Fahrzeuges nicht ihre UID-Nummer verwendete und andererseits das Fahrzeug nicht ins Anlageverzeichnis aufgenommen hat.
D(er) Berufung war daher in diesem Punkt Folge zu geben."
Dagegen richtet sich die vorliegende Amtsbeschwerde des Finanzamts. Die belangte Behörde hat eine Gegenschrift erstattet und die Verwaltungsakten vorgelegt. Die Mitbeteiligte hat sich am verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht beteiligt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Streitpunkt der vorliegenden Verfahrens ist zunächst die Frage, ob das von der belangten Behörde angenommene Zuordnungswahlrecht, von dem die Amtsbeschwerde ausführt, es sei vom EuGH nicht im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichem Erwerb bejaht worden, auch in Bezug auf den innergemeinschaftlichen Erwerb besteht, was die Amtsbeschwerde bestreitet (vgl. insoweit - im Sinne der Amtsbeschwerde - Mayr/Ungericht , SWK 2011, S 317, und die - den angefochtenen Bescheid verteidigende - Replik darauf von Aigner/Tumpel , SWK 2011, S 320; im Sinne der zuletzt genannten Autoren auch Ruppe/Achatz , UStG4, Art 1 BMR Tz 23; gegenteilig Wallner , FJ 2011, 101, und Schuchter/Kollmann in Melhardt/Tumpel (Hrsg.), UStG (2012), § 12 Rz 267).
Die Amtsbeschwerde verweist aber auch auf die - im angefochtenen Bescheid erwähnte - Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 lit. b letzter Satz UStG 1994, wonach eine von der Fiktion der lit. a dieser Bestimmung abweichende Zuordnung des Unternehmers "bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes dem Finanzamt schriftlich mitzuteilen" ist (unstrittig sei, dass das Fahrzeug zu mehr als 10 % für unternehmerische Zwecke verwendet worden sei). Eine solche Mitteilung lag im vorliegenden Fall unstrittig nicht vor. Erweist sich die von der belangten Behörde angenommene Zuordnung des gemischt genutzten Fahrzeugs zum Privatvermögen schon aus diesem Grund als gegenüber dem Finanzamt nicht wirksam, wenn die Regelungen über den Vorsteuerabzug herangezogen werden, so erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit der Bestreitung der Anwendbarkeit der den Vorsteuerabzug betreffenden Judikatur des EuGH auf den innergemeinschaftlichen Erwerb in der Amtsbeschwerde.
Ein innergemeinschaftlicher Erwerb liegt - soweit im vorliegenden Fall strittig - gemäß Art. 1 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 vor, wenn ein Unternehmer "den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt".
Für die Prüfung dieser Voraussetzung ist nach den allgemeinen Rechtsausführungen der belangten Behörde "§ 12 heranzuziehen" (vgl. in diesem Sinn - zumindest "grundsätzlich" - auch schon Tumpel , Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr (1997), 272, m.w.N.).
§ 12 Abs. 2 UStG 1994 regelt im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug - an dessen Regelung auch Art. 12 UStG 1994 für den innergemeinschaftlichen Erwerb anknüpft - u.a. Folgendes:
"(2)
1. a) Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen.
b) Der Unternehmer kann Lieferungen oder sonstige Leistungen sowie Einfuhren nur insoweit als für das Unternehmen ausgeführt behandeln, als sie tatsächlich unternehmerischen Zwecken dienen, sofern sie (ergänze: zu) mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen.
Diese Zuordnung hat der Unternehmer bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes dem Finanzamt schriftlich mitzuteilen."
Nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994 stünde es dem Unternehmer nicht frei, den tatsächlich unternehmerisch genutzten Teil von der Zuordnung an das Unternehmen auszunehmen. Ein solches Recht hat die belangte Behörde - in den ihre Entscheidung tragenden letzten Absätzen der oben wiedergegebenen Bescheidbegründung - aus der Rechtsprechung des EuGH abgeleitet (vgl. dazu etwa Heinrich , ÖStZ 2001, 475; Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg) UStG-Kommentar2 (2010) § 12 Rz 127).
Die Zuordnungsentscheidung ist ein dem Finanzamt mitzuteilender Willensakt (vgl. dazu Heinrich , a.a.O., 473; Kolacny/Caganek , UStG3 (2005), § 12 Anm. 9; Payerer , a. a.O., Rz 116; Ruppe/Achatz , a.a.O., § 12 Tz 119, mit Hinweisen auf die diesbezügliche Änderung der Rechtslage zum und hg. Judikatur für Zeiträume davor). Gründe dafür, diese Mitteilung nicht für erforderlich zu halten, wenn die Zuordnung zum Privatbereich - im Sinne der von der belangten Behörde zitierten Judikatur des EuGH - über den privat genutzten Teil hinausgehen soll, sind nicht erkennbar.
Die belangte Behörde hat nicht festgestellt und, soweit erkennbar, auch nicht angenommen, die unternehmerische Nutzung in dem nach dem Kauf des Fahrzeugs zur Anwendung gekommenen Ausmaß sei beim Kauf noch nicht vorgesehen gewesen. Die angefochtene Entscheidung beruht vielmehr auf der Ansicht, die Mitbeteiligte habe das ihr nach der Rechtsprechung des EuGH zustehende Recht ausgeübt, einen gemischt genutzten Gegenstand zur Gänze dem Privatbereich zuzuordnen, und diese Entscheidung zugunsten des Privatvermögens "getroffen, da" sie zunächst gegenüber dem Verkäufer keine UID-Nummer angegeben und das Fahrzeug in der Folge auch nicht in das Anlageverzeichnis aufgenommen habe. Gründe dafür, weshalb es keiner Mitteilung dieser Zuordnungsentscheidung an das Finanzamt bedurft habe, nennt die belangte Behörde weder im angefochtenen Bescheid noch in der Gegenschrift.
Bei der Argumentation mit der Nichtangabe der UID-Nummer gegenüber dem Verkäufer stützt sich die belangte Behörde auf die von ihr zitierte Äußerung von Gepperth , als "Hinweis für die Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen" könne "die Verwendung der UID-Nr seitens des Erwerbers gesehen werden". Der nachfolgende, von der belangten Behörde gleichfalls zitierte Satz über die Erklärungsbedeutung eines solchen Verhaltens gegenüber dem Verkäufer steht schon im Zusammenhang mit der von Gepperth sodann erwähnten Vertrauensschutzregelung für den Fall, dass "die UID-Nr zu Unrecht verwendet" wurde (vgl. ähnlich auch Scheiner/Kolacny/Caganek , UStG 1994, Kommentar, Art. 1 Anm. 25: "kann dafür ein Indiz sein" und Anm. 26: "kann geschlossen werden"). Die belangte Behörde zieht daraus den Umkehrschluss, ein Kauf ohne Angabe der UID-Nummer könne jedenfalls dann, wenn der Gegenstand auch nicht ins Anlageverzeichnis aufgenommen wird, nicht "für das Unternehmen" erfolgt sein. In einem solchen Fall bleibt - wie die angefochtene Entscheidung impliziert - kein Raum für eine Mitteilung an das Finanzamt, weil ein Erwerb "für Zwecke des Unternehmens" im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 auch nicht teilweise vorliegt.
Die belangte Behörde ersetzt damit ein im Gesetz verankertes Tatbestandsmerkmal (Erwerb für Zwecke des Unternehmens) im Ergebnis durch bestimmte Indizien für dessen Vorliegen (Verwendung der UID-Nummer, Aufnahme ins Anlageverzeichnis) und erhebt diese zu selbständigen (alternativen) Voraussetzungen eines Erwerbs für das Unternehmen, was den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit belastet. Ist - mangels gegenteiliger Feststellungen der belangten Behörde - davon auszugehen, dass die Mitbeteiligte das Fahrzeug für die Zwecke erwarb, für die es verwendet wurde, so musste eine Anwendung der Maßstäbe des § 12 UStG 1994 zur Fiktion des § 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 führen, und die Ausübung des von der belangten Behörde angenommenen Wahlrechts konnte nur durch die in § 12 Abs. 2 Z 1 lit. b letzter Satz UStG 1994 vorgeschriebene Mitteilung an das Finanzamt erfolgen.
Da eine solche Mitteilung im vorliegenden Fall unterblieb, war der angefochtene Bescheid (unabhängig davon, inwieweit das Wahlrecht überhaupt bestand) gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am