VwGH vom 29.07.2014, 2010/13/0076
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der W AG in W, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand AG, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1090 Wien, Porzellangasse 51, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0795-W/03, betreffend Körperschaftsteuer 2000, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführende AG ist alleinige Kommanditistin der F GmbH Co KG. Komplementärin ohne Vermögenseinlage ist die F GmbH.
In ihrer eigenen Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2000 beantragte die Beschwerdeführerin u.a. die Berücksichtigung von Wartetastenverlusten aus Investitionsfreibeträgen in Höhe von ATS 7,360.378,--. Diese IFB-Wartetastenverluste waren in den Jahren 1996, 1997 und 1999 bei der A GmbH im Rahmen ihres Kfz-Servicebetriebs entstanden. Diese Gesellschaft war im Jahr 2000 rückwirkend zum gemäß Art. II UmgrStG in die F GmbH Co KG umgewandelt worden.
Im Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr 2000 berücksichtigte das Finanzamt die geltend gemachten IFB-Wartetastenverluste nicht. In der Bescheidbegründung wurde ausgeführt, ein bei der umzuwandelnden Körperschaft angefallener IFB-Schwebeverlust gehe im Falle der Umwandlung auf die Mitunternehmerschaft und im Zuge des Durchgriffs anteilig auf die Gesellschafter über und sei dieser nur mit künftigen Gewinnen aus dem Mitunternehmeranteil zu verrechnen. Im Veranlagungsjahr 2000 habe die Beschwerdeführerin aus ihrem Mitunternehmeranteil an der F GmbH Co KG jedoch einen Verlust erwirtschaftet, sodass die IFB-Schwebeverluste nicht in Abzug gebracht werden könnten.
In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, die geltend gemachten Verluste seien im Zuge der errichtenden Umwandlung der A GmbH in die F GmbH Co KG auf die Beschwerdeführerin übergegangen. Gemäß einem Erlass des BMF seien Schwebeverluste gemäß § 10 Abs. 8 EStG 1988 einer übertragenden Körperschaft im Falle der Verschmelzung gegen den nächstfolgenden Gewinn jenes Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft zu verrechnen, in das die Verschmelzungswirkungen fielen. Nachdem § 10 Z 1 UmgrStG auf § 4 UmgrStG verweise, müsse dies auch für die Umwandlung gelten. Auch nach Hügel/Mühlehner/Hirschler , UmgrStG,§ 4 Rz 88 ff, seien IFB-Wartetastenverluste der übertragenden Körperschaft beim Rechtsnachfolger sofort ausgleichsfähig. Nach Wundsam/Zöchling/Huber/Khun , UmgrStG3, § 4 Rz 3, gingen IFB-Wartetastenverluste aufgrund der Buchwertfortführung auf die übernehmende Körperschaft über und könnten mit deren zukünftigen Gewinnen verrechnet werden. Da nach herrschender Lehre sämtliche Tätigkeiten buchführungspflichtiger Körperschaften als ein Gewerbebetrieb anzusehen seien, müssten die zukünftigen Gewinne nicht im identen "IFB-Wartetastenverlust erzeugenden" Betrieb anfallen.
In einer Ergänzung zur Berufung brachte die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf diverse Literaturstellen und Richtlinien des BMF vor, bei buchführungspflichtigen Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 sei stets von einem einheitlichen Betriebsbegriff auszugehen und gelte dies auch, wenn die Körperschaft Mitunternehmer sei. Die Bedeutung der Verlustklausel des § 10 EStG 1988 erschöpfe sich bei solchen Körperschaften im Ausschluss vom Verlustvortrag, wobei eine Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen vorzunehmen sei. Zwar werde die Ansicht, wonach auch bei einer Körperschaft mehrere Betriebe vorliegen könnten, durch § 12 Abs. 2 UmgrStG gestützt, da sich die dort geregelte Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Vermögensteilen auch auf Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 beziehe, jedoch komme dieser Mehrquellenbetrachtung keine über das UmgrStG hinausgehende Bedeutung zu. Im Übrigen sei die Verrechnung von IFB-Verlusten keine Maßnahme der Gewinn-, sondern der Einkommensermittlung, sodass eine Verrechnung der IFB-Verluste bei der Ermittlung des Einkommens der Beschwerdeführerin zu erfolgen habe. Nachdem die Beschwerdeführerin als Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur über einen einheitlichen Gewerbebetrieb verfüge, sei eine Verrechnung der IFB-Verluste mit ihrem steuerlichen Ergebnis vorzunehmen. Auch folge aus der einheitlichen Gewinnermittlung bei buchführungspflichtigen Körperschaften, dass die Bildung steuerfreier Rücklagen, wie jener nach § 12 EStG 1988, für den gesamten Einkunftsbereich zu erfolgen habe. Die Übertragung solcher Rücklagen erstrecke sich somit auch auf die Übertragung zwischen den einzelnen Einkunftsquellen. Nichts anderes könne für den IFB gelten. Da bei unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich möglich sei, könne eine Verrechnung eines IFB-Schwebeverlustes nur mit dem gesamten körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft erfolgen.
Die belangte Behörde wies die Berufung als unbegründet ab und führte - nach Darstellung des Verfahrensganges sowie der rechtlichen Grundlagen - u.a. aus, § 10 UmgrStG beziehe sich nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ausschließlich auf den Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 und seien Wartetastenverluste gemäß § 10 Abs. 8 EStG 1988 somit nicht von dieser Regelung erfasst. Dem Berufungsvorbringen, wonach der Wartetastenverlust beim Rechtsnachfolger sofort ausgleichsfähig sei, stehe der Objektcharakter dieser Verlustklausel entgegen, welcher durch die Umwandlung nicht tangiert werde. Danach seien Wartetastenverluste solange nur mit künftigen Gewinnen aus dem übertragenen Betrieb (im Beschwerdefall aus der Mitunternehmerbeteiligung) zu verrechnen, als der entsprechende Betrieb noch weiter bestehe. Für die Ermittlung des Einkommens von Körperschaften seien zunächst die Vorschriften des EStG über die Einkunftsarten und die Einkünfteermittlung zu beachten und würden daher auch die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 bis 14 EStG 1988 einschließlich der Betriebsausgabenregelung und der Investitionsbegünstigungen gelten. Unter Hinweis auf Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuer-Handbuch, § 10 Tz 96, führte die belangte Behörde aus, die Verlustklausel sei im Bereich der Personengesellschaften, sowohl was die Nichtausgleichsfähigkeit von Verlusten als auch deren Verrechnung betreffe, "anteilig" anzuwenden. Die Verlustklausel beziehe sich auch auf den "innerbetrieblichen Verlustausgleich" zwischen dem Ergebnis aus einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung und dem restlichen Betrieb des beteiligten Unternehmens. Auch wenn die Beteiligung an einer Personengesellschaft im Betriebsvermögen gehalten werde, könne der IFB-Verlust der Gesellschaft nicht mit Gewinnen der Gesellschafter, sondern nur mit späteren Gewinnen der Gesellschaft verrechnet werden (Verweis auf Doralt , EStG3, § 10 Tz 89). Auch bei einer Kapitalgesellschaft gelte die Verlustklausel entsprechend. Die im Beschwerdefall strittigen Schwebeverluste in Höhe von ATS 7,360.378,-- seien nach Maßgabe des § 10 Abs. 8 EStG 1988 daher nur mit künftigen Gewinnanteilen aus der Beteiligung an der F GmbH Co KG zu verrechnen.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
§ 10 Abs. 8 EStG 1988 (Stammfassung) lautete:
"Entsteht oder erhöht sich durch gewinnmindernd geltend gemachte Investitionsfreibeträge ein Verlust, so ist der Verlust insoweit weder ausgleichs- noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7 vortragsfähig. Ein solcher Verlust ist mit späteren Gewinnen (Gewinnanteilen) aus diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen."
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stellt eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein eigenes Gewinnermittlungssubjekt dar (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2011/15/0107, mwN). Als solches ist sie es, die einen Betrieb im Sinne der §§ 21 bis 23 EStG 1988 führt. Der Investitionsfreibetrag nach § 10 EStG 1988 kann bei der Gewinnermittlung der Personengesellschaft für deren Betrieb nur einheitlich geltend gemacht werden (vgl. Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuer-Handbuch, § 10 Tz 90).
Die Verlustklausel des § 10 Abs. 8 EStG 1988 bezieht sich auf sämtliche Formen des Verlustausgleichs. Sie versagt auch den Ausgleich von auf Investitionsfreibeträge zurückzuführenden Verlusten aus einer im Betriebsvermögen des Gesellschafters gehaltenen Personengesellschaftsbeteiligung mit dem sonstigen Ergebnis des beteiligten Unternehmens (vgl. Quantschnigg/Schuch , aaO, § 10 Tz 80). Auch wenn der Mitunternehmer die Beteiligung an einer Personengesellschaft im Betriebsvermögen seines eigenen Betriebes hält, kann er Verluste, die auf einen in der Mitunternehmerschaft geltend gemachten Investitionsfreibetrag zurückzuführen sind, nur mit Gewinnen aus dieser Beteiligung ausgleichen (vgl. Quantschnigg/Schuch , aaO, § 10 Tz 96, und Doralt , EStG3, § 10 Tz 89).
Im gegenständlichen Fall ist durch die oben dargestellten Umgründungsschritte der Betrieb, in dem die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten IFB-Wartetastenverluste entstanden sind, auf die F GmbH Co KG übergegangen und hält die Beschwerdeführerin nur eine Beteiligung als Kommanditist an dieser Mitunternehmerschaft. Es spricht auch nichts dagegen, dass diese Beteiligung zum Betriebsvermögen des (einheitlichen) Betriebs der beschwerdeführenden Körperschaft gehört. Das ändert aber nichts daran, dass die Personengesellschaft ein eigenes Gewinnermittlungssubjekt ist, sodass die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die F GmbH Co KG übergegangenen Wartetastenverluste nur mit dem Gesellschafter zugewiesenen Gewinnanteilen aus der Beteiligung verrechnet werden konnten.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am