VwGH vom 28.10.2009, 2005/15/0105

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der W Genossenschaft mit beschränkter Haftung in S, vertreten durch Raits Bleiziffer Rechtsanwälte GmbH in 5020 Salzburg, Ignaz-Rieder-Kai 11c, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom 29. Juni 2005, Zl. RV/0312-S/02, betreffend Körperschaftsteuer 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende Genossenschaft ist auf dem Gebiet des Bausparkassengeschäftes tätig. Im Jahre 1999 fand bei ihr eine abgabenbehördliche Prüfung statt. Dabei wurden u.a. folgende für das gegenständliche Beschwerdeverfahren relevante Feststellungen getroffen:

1. Haftrücklage gemäß § 14 KStG 1988 (§ 23 Abs. 6 BWG)

Die Beschwerdeführerin habe bei erstmaliger Bildung der Haftrücklage gemäß § 23 Abs. 6 BWG im Jahr 1994 den gesamten Betrag der Unterdeckung in Höhe von 434.932.000 S der genannten Rücklage zugeführt. Dies widerspreche der Übergangsbestimmung des § 103 Z. 12 BWG, die eine Zuführung in fünf gleichen prozentuellen Jahresschritten beginnend mit dem ersten Bilanzstichtag nach dem 1. Jänner 1994 verlange. Die daraus resultierenden Gewinnänderungen stellten sich wie folgt dar:

Auf Grund der Bestimmung des § 14 KStG 1988 sei in den Jahren 1994 und 1995 die Hälfte der Zuführung (somit ein Betrag von 43.493.200 S) und im Jahr 1996 ein Viertel der Zuführung zur Haftrücklage (21.746.600 S) steuerlich absetzbar.

2. Fonds für bautechnische Absicherung

Die Beschwerdeführerin habe im Jahr 1994 einen Betrag von 14.740.000 S und im Jahr 1995 einen Betrag von 21.080.000 S dem "Fonds für bautechnische Absicherung" gemäß § 8 Abs. 4 Bausparkassengesetz zugeführt und als Betriebsausgaben geltend gemacht. Bei den genannten Beträgen handle es sich um Zuführungen zu einer Gewinnrücklage, die weder unter den Betriebsausgabenbegriff des § 4 EStG 1988 noch unter eine der im § 11 KStG 1988 angeführten Sonderregelungen fielen. Der Gewinn der genannten Jahre sei daher entsprechend zu erhöhen.

Das Finanzamt folgte der Ansicht der Prüfer und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1994 bis 1996.

In der dagegen erhobenen Berufung vertrat die Beschwerdeführerin den Standpunkt, dass die Übergangsbestimmung des § 103 Z. 12 lit. b BWG den Normadressaten lediglich Mindeststandards vorschreibe. Dies ergebe sich aus "der auf Minimierung der Wahrscheinlichkeit einer Kreditinstitutsinsolvenz gerichteten obersten Zielsetzung der Grundnorm des § 23 Abs. 6 BWG" sowie aus der unterschiedlichen Behandlung der Bausparkassen gegenüber den anderen Kreditinstituten, die bereits vor dem 1. Jänner 1994 unter dem Regime des KWG eine Haftrücklage zu bilden gehabt hätten. Während die übrigen Kreditinstitute einen etwaigen zum 31. Dezember 1993 bestehenden Fehlbetrag in drei gleichen prozentuellen Jahressschritten abzubauen gehabt hätten, habe der Gesetzgeber für Bausparkassen eine Erleichterung vorgesehen, indem er ihnen eine Zuführung innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren gewährt habe. Diese für Bausparkassen vorgesehene Erleichterung sei auf Grund ihrer erstmaligen Normunterworfenheit sachlich gerechtfertigt. Die sachlich gerechtfertigte Begünstigung verkehre sich aber - angesichts der mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 weggefallenen steuerlichen Absetzbarkeit der Dotierung der Haftrücklage ab dem Jahr 1997 - ins Gegenteil, würde man anderen Kreditinstituten eine schnellere Aufstockung und damit die Möglichkeit einer weitergehenden steuerlichen Absetzbarkeit eröffnen.

Die steuerliche Absetzbarkeit der Zuführung zum Fonds für bauspartechnische Absicherung begründete die Beschwerdeführerin mit den dem § 8 Abs. 4 Bausparkassengesetz zu Grunde liegenden rechtspolitischen Motiven. Die angeführte Bestimmung enthalte eine Verpflichtung zur Sicherung der Bauspareinlagen. Die Bausparkasse sei im Konkreten dem Bausparer verpflichtet. Die Zuführung zum gegenständlichen Fonds sei daher nicht mit Gewinnrücklagen vergleichbar, sondern stelle eine Schuldrückstellung dar. Die in diesem Fonds angesammelten Mittel entstammten der "außerkollektivischen Veranlagung" der Bauspareinlagen, welche wegen des bausparsystembedingten Zinsverzichtes des Ansparers während der Ansparphase niedrig verzinst seien. Dieser Zinsverzicht solle dem Bausparer während der Darlehensphase als Nutzen in Form eines niedrigeren Darlehenszinses wieder zu Gute kommen. Um diesen Nutzen auf die Darlehensnehmer gleichmäßig zu verteilen und nicht von Schwankungsunterschieden auf der Einlagenseite abhängig zu machen, ergäben sich Überhänge, welche "außerkollektivisch" veranlagt werden könnten. Bei diesem Mehrertrag (der "außerkollektivischen Veranlagung") handle es sich somit um Mittel, die nicht der Vermögenssphäre der Bausparkasse zuzuordnen seien, sondern "treuhändig für das Bausparkollektiv" verwaltet würden und in Zukunft zum Ausgleich in Form einer Wartezeitstabilisierung eingesetzt werden müssten. Der Bausparer habe damit gleichsam einen Rechtsanspruch auf die spätere "Beschaffenheit" der jeweiligen Mittel (Bauspardarlehen) zu einem entsprechenden Zinssatz. Schließlich zähle der gegenständliche Fonds auch nicht zu den Eigenmitteln iSd BWG, womit die Zuführungen auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gemäß § 5 EStG 1988 steuerlich als Betriebsausgaben anzuerkennen seien.

Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung stellte die Beschwerdeführerin einen Vorlageantrag, in dem sie u. a. auf ein von ihr in Auftrag gegebenes Rechtsgutachten verwies. Darin wurde zum ersten Streitpunkt zusammenfassend der Standpunkt vertreten, dass die Übergangsbestimmung des § 103 Z. 12 lit. b BWG "jedenfalls seit Inkrafttreten des § 26a Abs. 2 StrukturanpassungsG 1996 in dem Sinn zu verstehen ist, dass die Anpassung an die Erfordernisse des § 23 Abs. 6 BWG bei den Bausparkassen (in höchstens fünf Jahresschritten) bis spätestens zum 1. Jänner 1999 zu erfolgen hatte". Methodisch lasse sich diese Auslegung als Sonderfall einer teleologischen Reduktion verstehen. Eine derartige teleologische Reduktion eines "möglicherweise überschießenden Gesetzeswortlautes" sei zur Herstellung einer verfassungskonformen Rechtslage geboten.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen schloss sich die belangte Behörde zum ersten Streitpunkt der Ansicht des Finanzamtes an, dass es sich bei der Bestimmung des § 103 Z. 12 lit. b BWG um eine klare, eindeutige und ausdrücklich auf Bausparkassen bezogene Bestimmung handle. Es liege eine lex specialis vor, welche § 23 Abs. 6 BWG näher definiere. Die im vorgelegten Rechtsgutachten vertretene Auffassung würde die genannte Bestimmung geradezu in ihr Gegenteil verkehren, indem dem Abgabepflichtigen ein Wahlrecht hinsichtlich der Zuführung zur Haftrücklage eingeräumt würde. Dotierungen zur Haftrücklage könnten nach allgemeinem Steuerrecht das steuerpflichtige Einkommen nicht mindern. Erst die Ausnahmebestimmung des § 14 KStG 1988 habe die steuerliche Wirksamkeit von Zuführungen zur Haftrücklage ermöglicht (Hinweis auf Bauer/Quantschnigg/ Schellmann/Werilly, KStG 1988, § 14 Tz. 16). Mit der Bestimmung des § 26a Abs. 2 KStG 1988 habe der Gesetzgeber aus budgetpolitischen Gründen die steuerwirksame Bildung der Rücklage für das Jahr 1996 auf ein Viertel eingeschränkt und ab 1997 gestrichen, ohne dabei zwischen Bausparkassen und sonstigen Kreditinstituten zu unterscheiden.

Zum zweiten Streitpunkt verwies die belangte Behörde zunächst darauf, dass die Bildung pauschaler Rückstellungen seit dem SteuerreformG 1993 für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1993 endeten, steuerlich nicht mehr zulässig sei. Den strittigen Zuführungen zum Fonds für bauspartechnische Absicherung läge eine pauschale Ermittlung zu Grunde. Nach § 8 Abs. 4 BSpG orientierten sich die strittigen Zuführungen an Erfahrungswerten, ohne dass bereits konkrete Umstände eine Verbindlichkeit erwarten ließen. Die begehrten Rückstellungen seien undifferenziert und trügen dem allgemeinen Risiko Rechnung.

Zwar hätten Bausparkassen Kredite unter Einhaltung bestimmter Regeln zu gewähren, doch stünde dem einzelnen Bausparer kein konkreter Rechtsanspruch auf die Gewährung von Bauspardarlehen zu einem bestimmten Zinssatz zu. Selbst wenn man einen solchen Rechtsanspruch unterstelle, stünde dieser in keiner direkten Relation zum Fonds für bauspartechnische Absicherung, zumal auch die Größenrelation der beiden Bilanzposten höchst unterschiedlich sei. Die Hauptleistung einer Bausparkasse bestehe in der Gewährung von Bauspardarlehen nach Eintritt der Zuteilungsreife. Die in der Berufungsschrift angesprochene "Verpflichtung zur Sicherung der Bauspareinlagen" stelle somit eine Art allgemeine "Betriebsbereitschaft" dar, welche die Bildung einer Rückstellung nicht rechtfertigen könne. Dazu komme, dass die spätere Hingabe der Bauspardarlehen gegen Entgelt in Form von Zinsen und Verwaltungskosten und solcherart im eigenbetrieblichen Interesse der Beschwerdeführerin erfolge. Ein Zusammenhang mit den vor dem Bilanzstichtag realisierten Gewinnen sei nicht erkennbar, sodass auch kein entsprechendes Gewinnkorrektiv in Form einer Rückstellung gebildet werden könne. Auf das in § 5 EStG 1988 normierte Maßgeblichkeitsprinzip könne sich die Beschwerdeführerin gleichfalls nicht stützen, weil den zwingenden Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes Vorrang gegenüber den handelsrechtlichen Grundsätzen zukomme. Abschließend verwies die belangte Behörde noch auf das Urteil des BFH vom 7. März 1973, J R 48/69, worin der Gerichtshof zu Verwaltungskosten einer Bausparkasse im Darlehensstadium Stellung genommen habe. Danach könne eine Bausparkasse wegen höherer Kosten der Verwaltung der im Darlehensstadium befindlichen Bausparverträge den Gewinn während des niedrigere Kosten verursachenden Sparstadiums der Verträge weder durch eine Rückstellung noch durch einen Rechnungsabgrenzungsposten mindern.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

1. Zuführung zur Haftrücklage

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht verletzt, dass "die im Jahr 1994 durchgeführte Zuführung zur Haftrücklage gemäß § 23 Abs. 6 BWG in vollem Ausmaß, in welchem diese Zuführung zur Anpassung an die gemäß § 23 Abs. 6 BWG erforderliche Höhe nötig war, im Jahr der Zuführung bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens und Berechnung der Körperschaftsteuer gemäß § 14 KStG - in Höhe der Hälfte dieser Zuführung - als abzugsfähig behandelt wird."

Gemäß § 23 Abs. 6 BWG, BGBl. 532/1993, haben Kreditinstitute eine Haftrücklage zu bilden. Diese beträgt 2,5 vH der Bemessungsgrundlage gemäß § 22 Abs. 2.

Der Übergang auf die neue Berechnungsform der Haftrücklage nach dem BWG wird in § 103 Z. 12 leg.cit. geregelt.

§ 103 Z. 12 in der mit BGBl. Nr. 639/1993 berichtigten Fassung des Finanzmarktanpassungsgesetzes 1993, BGBl. Nr. 532, lautet auszugsweise:

"(zu § 23 Abs. 6)

a) Sammelwertberichtigungen im Sinne des § 10 Abs. 2 Rekonstruktionsgesetz 1955, BGBl. Nr. 183, in der Fassung BGBl. Nr. 325/1986 sind auf die Haftrücklage zu übertragen.

b) Erreicht die Haftrücklage oder eine gemäß § 10 Abs. 2 Rekonstruktionsgesetz bestehende Sammelwertberichtigung zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. Jänner 1994 die gemäß § 23 Abs. 6 erforderliche Höhe nicht, so ist sie ausgehend vom Hundertsatz zu diesem Stichtag in drei gleichen prozentuellen Jahresschritten, beginnend mit dem ersten Bilanzstichtag nach dem 1. Jänner 1994, an das Erfordernis gemäß § 23 Abs. 6 anzupassen. Für Bausparkassen gilt der erste Satz mit der Maßgabe, dass die Anpassung in fünf gleichen prozentuellen Jahresschritten bis zum 1. Jänner 1999 zu erfolgen hat.

c) ..."

Die Bildung der Haftrücklage steht nicht im Belieben des Kreditinstitutes. Die Festlegung, dass die Aufholung in "gleichen prozentuellen Jahresschritten" erfolgen muss, erspart - wie Göth, Bilanzrecht der Kreditinstitute, Band I, 399, ausführt - im Bereich des BWG die neuerliche Diskussion der im Zuge des Übergangs auf die Vorschriften der KWG-Novelle 1986 aufgeworfenen Frage, ob bei Überführung der (seinerzeitigen) Sammelwertberichtigung auf die Haftrücklage ein Fehlbetrag bereits im ersten Jahr steuerwirksam zur Gänze aufgeholt werden kann. Die in Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. b der KWG-Novelle 1986 (BGBl. Nr. 325/1986) verwendete Formulierung lautete:

"Übersteigt jener Betrag der Haftrücklage im Sinne des § 12 Abs. 10, der sich bei Bildung in der Jahresbilanz der letzten vor dem 1. Jänner 1987 endenden Geschäftsjahres ergeben hätte, die übertragene Sammelwertberichtigung, ist der Unterschiedsbetrag mit je einem Zehntel im ersten Geschäftsjahr der Bildung und den folgenden neun Geschäftsjahren zuzuweisen."

Der Verwaltungsgerichtshof hatte schon zu dieser Formulierung im Erkenntnis vom 21. Jänner 1991, 90/15/0102, ausgesprochen, dass der Gesetzgeber damit eine zwingende, präzise, jahresweise abgestufte Zuweisungsregel im Ausmaß von je einem Zehntel der Differenz zwischen der fiktiven Haftrücklage und der Sammelwertberichtigung normiert hat. Auch die nunmehr in § 103 Z. 12 lit. b BWG gewählte Formulierung lässt keinen Zweifel zu, dass bei Übergang auf die Haftrücklage in Höhe von 2,5% der Bemessungsgrundlage gemäß § 22 Abs. 2 BWG ein etwaiger Fehlbetrag auf die Übergangsfrist gleichmäßig (prozentuell) verteilt und nicht in einem Gesamtbetrag aufzuholen ist.

Die Beschwerdeführerin stützt ihre gegenteilige Ansicht auf die Bestimmung des § 14 KStG 1988, die in ihrem Abs. 1 im Klammerausdruck auf die Regelung der Haftrücklage in § 23 Abs. 6 BWG und nicht auch auf die Übergangsbestimmung des § 103 Z. 12 lit. b BWG verweise, woraus sich ergebe, dass die dort angeordnete Beschränkung auf ein Jahresdrittel bzw. im Falle von Bausparkassen auf ein Jahresfünftel ohne Relevanz für die steuerrechtlichen Konsequenzen der vorgenommenen Zuführung sei.

§ 14 Abs. 1 KStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993 lautet:

"Die Hälfte der Zuführung zur Haftrücklage (§ 23 Abs. 6 des Bankwesengesetzes) ist insoweit abzugsfähig, als ihre Bemessungsgrundlage das arithmetische Mittel der in den Monatsausweisen (§ 74 Abs. 1 des Bankwesengesetzes) für die vor dem Monat des Bilanzstichtages gelegenen Monate des Wirtschaftsjahres enthaltenen Bemessungsgrundlagen für die erforderlichen Eigenmittel (§ 22 Abs. 2 des Bankwesengesetzes) um nicht mehr als 15% übersteigen."

Mit ihrem Verweis auf die angeführte Bestimmung zeigt die Beschwerdeführerin schon deshalb keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf, weil Zuführungen zur Haftrücklage dem Bereich der Ergebnisverwendung zuzuordnen sind. Erst auf Grund der für Kreditinstitute geschaffenen Sonderbestimmung des § 14 KStG 1988 ergab sich für den Streitzeitraum eine steuerliche Absetzbarkeit der Rücklagendotierung im Sinne des § 23 Abs. 6 BWG im dort genannten Ausmaß. Wie die Haftrücklage im Sinne des § 23 Abs. 6 BWG beim Übergang von der alten zur neuen Rechtslage zu bilden ist, wird in § 103 Z. 12 BWG geregelt. Erreicht die Haftrücklage vor dem 1. Jänner 1994 die gemäß § 23 Abs. 6 BWG erforderliche Höhe nicht, ist die Haftrücklage an das gesetzliche Erfordernis stufenweise anzupassen. Über das gesetzliche Ausmaß hinaus gehende Zuweisungen stellen keine Dotierungen im Sinne des § 23 Abs. 6 BWG dar. Sie sind nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen und demnach als besonders gewidmeter Bestandteil der Eigenmittel nicht vom steuerpflichtigen Gewinn des Abgabenpflichtigen abziehbar.

Wie schon im Verwaltungsverfahren beruft sich die Beschwerdeführerin weiters auf die ratio legis des § 103 Z. 12 lit. b BWG idF BGBl. Nr. 639/1993, die in einer Begünstigung der Bausparkassen liege. Erkenne man den zutreffenden Sinn der Bestimmung in der Erleichterung der Anpassung an die Haftrücklagenerfordernisse, gebe es keinen Grund, den "Jahresschritten" zwingenden Charakter zuzuschreiben. In diesem teleologischen Sinn ausgelegt, stehe es den Kreditinstitutionen frei, die Unterdeckung durch eine einzige oder durch eine auf drei bzw. fünf Jahre verteilte Zuführung aufzufüllen. In ihren weiteren Beschwerdeausführungen stellt die Beschwerdeführerin sodann dar, dass die durch das Strukturanpassungsgesetz 1996 verfügte Rechtsänderung Bausparkassen - bei der von der belangten Behörde vertretenen Auslegung der Übergangsbestimmung - wesentlich gravierender treffe als sonstige Kreditinstitute, wofür es keine Rechtfertigung gebe. Eine verfassungskonforme Interpretation führe daher gleichfalls zum Ergebnis, dass der Regelung des § 103 Z. 12 lit. b BWG kein zwingender Charakter zukomme.

Es wurde bereits ausgeführt, dass die Bildung der Haftrücklage gemäß § 23 Abs. 6 BWG nicht im Belieben des Kreditinstituts steht. Ziel der gesetzlichen Verpflichtung zur Bildung einer Haftrücklage ist - wie sich aus der Zusammenschau mit der Übergangsbestimmung des § 103 Z. 12 lit. b BWG ergibt - die kontinuierliche Verbesserung der Eigenmittelbasis der Kreditinstitute. Dem öffentlichen Interesse an der Bildung einer entsprechend gebundenen Rücklage folgend, waren die Zuführungen zur Haftrücklage nach der Stammfassung des § 14 KStG 1988 zur Gänze steuerlich abzugsfähig, soweit keine Wiederauffüllung nach einer widmungsgemäßen Verwendung erfolgte oder bestimmte monatsausweisbezogene Grenzen überschritten waren. Durch das Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993, wurde die Abzugsfähigkeit ab der Veranlagung 1994 auf die Hälfte eingeschränkt. Das Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201/1996, nahm in § 26a KStG 1988 eine weitere Einschränkung auf ein Viertel der Zuführung für jene Wirtschaftsjahre vor, die vor dem 1. Jänner 1997 und nach dem 31. Dezember 1995 enden. In Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 1996 enden, werden - aus budgetpolitischen Gründen - Zuführungen zur Haftrücklage steuerlich generell nicht mehr berücksichtigt. Eine Sonderbestimmung für Bausparkassen hat der Gesetzgeber im Zusammenhang mit dem Wegfall der steuerlichen Begünstigung nicht vorgesehen. Die von der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Verwaltungsgerichtshof schon im Hinblick auf den in § 26a Abs. 2 KStG 1988 vorgesehenen Nachversteuerungstatbestand hinsichtlich der in der Vergangenheit steuerwirksam gebildeten Haftrücklagen nicht.

2. Zuführungen zum Fonds für bauspartechnische Absicherung:

Die Beschwerdeführerin erachtet sich zu diesem Punkt in ihrem Recht verletzt, dass "die in den Jahren 1994 und 1995 im gesetzlichen Ausmaß gemäß § 8 Abs. 4 BausparkassenG vorgenommenen Zuführungen zum Fonds für bauspartechnische Absicherung bei Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens und Berechnung der Körperschaftsteuer als dieses mindernd berücksichtigt werden."

§ 8 Abs. 4 Bausparkassengesetz, BGBl. Nr. 532/1993, BSpG, lautet:

"Soweit Bauspareinlagen die Bauspardarlehen übersteigen, sind sie im Sinne der Absätze 2 und 3 zu veranlagen. Ein aus dieser Zwischenveranlagung im Vergleich zu Bauspardarlehen erzielter Mehrertrag ist zu 70 vH einem Fonds zur bauspartechnischen Absicherung zuzuführen. Beträge, die zum Bilanzstichtag 3 vH der Bauspareinlagen übersteigen, können dem Fonds wieder entnommen werden."

Bei dem genannten Fonds handelt es sich um eine Risikovorsorge besonderer Art, die das Bonitätsrisiko nicht tangiert. Diese Verpflichtung zur Dotierung einer zusätzlichen Passivpost erklärt sich aus der Funktion der Bausparkassen, die vor allem in Bauspardarlehen veranlagen und sich im Wesentlichen aus den Bauspareinlagen refinanzieren. Übersteigen die Bauspareinlagen die Bauspardarlehen, besteht für Bausparkassen die Möglichkeit zur Zwischenveranlagung der erhaltenen Einlagen. Die zulässigen Veranlagungsformen werden in § 8 Abs. 2 und 3 BSpG im Interesse der auf rasche Zuteilung wartenden Bausparer beschränkt.

Nach den Gesetzesmaterialien (vgl. 1130 BlgNR XVII.I. GP, 165f) sind die Erträge aus den erlaubten Zwischenveranlagungen zum Teil zu thesaurieren, damit sie "in Zeiten eines verminderten Bauspareinlagenaufkommens als bauspartechnische Manövriermasse" zur Verfügung stehen, die "zur Sicherung einer weitgehend konstanten Wartezeit Erhöhungen der Zuteilungsmasse erleichtern sollen. Hiedurch soll vor allem bei der Zuführung höher verzinster Fremdmittel ein kostenmäßiger Ausgleich zum Vorteil der Bauspardarlehensnehmer ermöglicht werden". Der Gesetzgeber berücksichtigt damit, dass Bausparkassen durch die langfristige und regelmäßig niedrigverzinsliche Veranlagung in Darlehen und die demgegenüber weitgehend kurzfristige Mittelaufnahme durch geförderte Bauspareinlagen im besonderen darauf angewiesen sind, die aufgebrachten Mittel zu angemessenen Kosten beizubehalten. Sollte dies wegen unzureichender Bauspareinlagen einmal nicht gelingen, soll der Fonds zur Auflösung bereitstehen und damit die höheren Finanzierungskosten einer entsprechenden Mittelaufbringung am Markt ausgleichen. Damit wird eine periodenübergreifende Neutralisierung eines Mittelüberschusses und eines Mitteldefizits angestrebt (vgl. Göth, aaO, 388).

Die Beschwerdeführerin zieht aus dieser Funktion des Fonds den Schluss auf das Vorliegen eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens. Dies habe die belangte Behörde verkannt, indem sie sich nur mit der Frage der steuerlichen Unzulässigkeit der Bildung von Pauschalrückstellungen befasst habe. Tatsächlich sei die (Zwischen)Veranlagung der Mittel mit einer strukturierten Finanzanlage zu vergleichen, die am Anfang hohe "außerkollektivische" Erträge aus der Zwischenveranlagung und nach Zuteilung des Bauspardarlehens, zu der sich die Bausparkasse verpflichtet habe, wesentlich geringere "kolletivische" Erträge abwerfe. Da die beiden Teile "Zwischenveranlagung" und "Veranlagung im Wege eines Bauspardarlehens" wirtschaftlich zusammengehörten, stelle die verpflichtende Dotierung des Fonds auf Basis des Mehrertrages eine Ertragskorrektur im Lichte der im zweiten Teil der Veranlagung niedriger verzinslichen Bauspardarlehen dar.

Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind Aufwendungen und Erträge der Periode zuzurechnen, zu der sie wirtschaftlich gehören. Ausgaben vor dem Abschlussstichtag führen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesen Tag sind, zu aktiven Rechnungsabgrenzungen (§ 198 Abs. 5 UGB). Einnahmen vor dem Abschlussstichtag führen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind, zu passiven Rechnungsabgrenzungen (§ 198 Abs. 6 UGB). Die Einnahmen/Ausgaben müssen Ertrag/Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag sein (vgl. Straube/Nowotny, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 198 Tz. 80, sowie Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 4 Abs. 1 Tz. 151f).

Bei den (Mehr)Erträgen aus der Zwischenveranlagung, die dem Fonds für bauspartechnische Absicherung zuzuführen sind, handelt es sich nicht um Einnahmen, die einer bestimmten Zeit nach dem Abschlussstichtag zuzurechnen sind. Es liegen keine im voraus erhaltenen Erträge vor, die mit einem als Gegenleistung zu qualifizierenden Verhalten der Beschwerdeführerin nach dem Abschlussstichtag verbunden sind. Vielmehr dienen die dem Fonds zugeführten Mittel dazu, die in Zeiten eines verminderten Aufkommens an Bauspareinlagen höheren Finanzierungskosten einer entsprechenden Mittelaufnahme am Markt kostenmäßig auszugleichen. Wann dieser Fall der zulässigen Mittelentnahme eintritt, ist dabei ebenso ungewiss, wie es auch ungewiss ist, ob Mittel dem Fonds deshalb entnommen werden können, weil die Gesamtdotierung des Fonds 3% der Bauspareinlagen überschreitet.

Dementsprechend ist der "Fonds für bauspartechnische Absicherung" im Bilanzgliederungsschema für Bausparkassen laut Anlage zu § 12 BSpG als eigene Postion (Pos. 7) und nicht unter den "Rechnungsabgrenzungsposten" (Pos. 5) zu erfassen. Schon aus diesem Grund müssen die Beschwerdeausführungen zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Behandlung der Dotierungen für die steuerliche Abziehbarkeit ins Leere gehen.

Soweit die Beschwerdeführerin im gegebenen Zusammenhang auf deutsche Literatur verweist, wonach vergleichbare Zuführungen zu dem hier in Rede stehenden Sonderposten als Betriebsausgaben anerkannt würden, übersieht sie, dass § 21 lit. b dKStG ausdrücklich die Bildung einer steuermindernden Zuteilungsrücklage vorsah, wobei die genannte Bestimmung letztmals für Mehrerträge anzuwenden war, welche in dem letzten vor dem 1. Jänner 1999 endenden Wirtschaftsjahr dem Fonds zugeführt wurden (vgl. Blümich/Schlenker, § 21b KStG Rz. 1). Eine entsprechende Steuerbegünstigung kennt und kannte das österreichische Körperschaftsteuergesetz auch für den Streitzeitraum nicht.

Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 28. Oktober 2009