VwGH vom 28.10.2009, 2005/15/0023
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des PK in P, vertreten durch Dr. Wolfgang Löhnert, Rechtsanwalt in 1060 Wien, Linke Wienzeile 38/Köstlergasse 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/2212-W/2002, betreffend u.a. Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Einkommensteuer 1998 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben; im Übrigen - hinsichtlich Einkommensteuer 1999 - wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1. Der Beschwerdeführer, ein Architekt, ermittelt den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988. Er gründete gemeinsam mit seiner Ehefrau eine GmbH, die per die Dienstnehmer des Beschwerdeführers unter Wahrung aller Ansprüche aus dem Dienstverhältnis zum Beschwerdeführer übernahm.
2. Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurde u.a. über die Einkommensteuer der Jahre 1998 und 1999 entschieden. In der Begründung ihres Bescheides führte die belangte Behörde zunächst aus, im Jahre 2000 habe eine die Jahre 1996 bis 1999 umfassende Betriebsprüfung stattgefunden. Der Prüfer habe - soweit für das Beschwerdeverfahren von Bedeutung - folgende Feststellungen getroffen:
Zu Tz. 22:
Der Beschwerdeführer habe am einen Betrag von S 572.346,-- an die GmbH für die Übernahme von Abfertigungsansprüchen, Ansprüchen aus nicht konsumierten Urlauben und Jubiläumsgeldern bezahlt. Er habe "Rückstellungen" für solche Ansprüche nicht gebildet. An der GmbH seien der Beschwerdeführer zu 90 % und seine Ehefrau zu 10 % beteiligt. Die GmbH habe diesen Betrag als Ertrag ausgewiesen. Als Buchungsbeleg sei ein Bankauszug sowie eine Unterlage des Steuerberaters als Berechnungsgrundlage vorgelegt worden. Der bezahlte Betrag habe "sämtliche Dienstnehmer " des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers betroffen. Auch die Ehefrau des Beschwerdeführers sei - in Mutterschutz und Karenz von April 1996 bis November 1998 - beim Beschwerdeführer und in der Folge vom bis bei der GmbH angestellt gewesen. Danach habe sie wieder in das Einzelunternehmen gewechselt. Dabei seien weder die angesprochenen "Rückstellungsbeträge" vom Beschwerdeführer in Rechnung gestellt noch von der GmbH ein entsprechendes Entgelt an den Beschwerdeführer gezahlt worden. Als Grund für den Wechsel sei der Umstand genannt worden, dass der Ehefrau eine Pensionszusage über einen Pensionskassenvertrag gemacht worden sei, von dem ausschließlich sie hätte profitieren sollen.
Das Einzelunternehmen sei an die GmbH weder verkauft noch in diese eingebracht worden, daher sei § 3 AVRAG nicht anwendbar. Es sei auch keine Betriebsaufspaltung erfolgt. Das Einzelunternehmen habe weiterhin bestanden. Die Gründung der GmbH sei aus Haftungsgründen erfolgt.
Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes seien bei Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter dieselben Grundsätze anzuwenden wie zwischen nahen Angehörigen. Im vorliegenden Fall gebe es weder eine Rechnung noch einen diesbezüglichen Vertrag, der nach außen in Erscheinung trete. Insbesondere mangle es auch am Erfordernis der Fremdüblichkeit, weil ein fremder Unternehmer, der sein Personal an die Konkurrenz verliere, nicht noch freiwillig dafür etwas zahle.
Sicherlich sei auch der Umstand fremdunüblich, dass beim erneuten Wechsel der Ehefrau in das Einzelunternehmen kein Betrag in Rechnung gestellt und bezahlt worden sei. Sollte überhaupt über diese Gestaltung ein Vertrag vorliegen, der jedoch der Betriebsprüfung trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden sei, und nicht nur aus steuerlichen Gründen eine Bezahlung erfolgt sein, so könne dieser Vertrag keinen eindeutigen und klaren Inhalt haben, wenn es sich um eine einseitige Maßnahme handle. Der Betrag von S 572.346,-- sei daher mangels betrieblicher Veranlassung im Jahr 1998 gewinnerhöhend hinzuzurechnen.
Laut Tz. 23 sei am vom Beschwerdeführer mit einer Pensionskassen-AG ein Pensionskassenvertrag zu Gunsten seiner Ehefrau abgeschlossen worden. Der Vertrag beginne rückwirkend zum . Zu diesem Zeitpunkt sei die Ehefrau des Beschwerdeführers Angestellte der GmbH gewesen. Sie sei erst ab beim Einzelunternehmen des Beschwerdeführers wieder angestellt worden, nachdem sie lediglich 11 Monate in der GmbH gearbeitet habe. Der Grund für den neuerlichen Wechsel der Ehefrau sei der Umstand gewesen, dass der Beschwerdeführer wohl seiner Ehegattin eine Pensionszusage habe machen, nicht jedoch auch die anderen Angestellten der GmbH habe begünstigen wollen. Eine Pensionszusage an die Ehegattin allein wäre gemäß § 18 BPG unzulässig gewesen. Danach hätten auch andere Angestellte, die dieselben Voraussetzungen erfüllten, ebenfalls einen Anspruch auf eine Pensionszusage gehabt, was sich jedoch der Unternehmer nicht habe leisten können oder wollen. Es dürften nach dieser Gesetzesstelle einzelne Arbeitnehmer nicht willkürlich oder aus sachfremden Gründen von der Pensionszusage ausgenommen werden. Nachdem die Ehefrau nunmehr wieder als Einzige im Einzelunternehmen angestellt gewesen sei, sei der in § 18 BPG normierte Gleichbehandlungsgrundsatz umgangen worden.
In steuerlicher Hinsicht sei klar, dass dadurch einem nahen Angehörigen in fremdunüblicher Weise ein Vorteil habe zukommen sollen, von dem Fremde durch Umgehung des Gleichbehandlungsgrundsatzes ausdrücklich ausgeschlossen worden seien. Neben der Ehefrau des Beschwerdeführers, die ein Gehalt von S 55.000,-- brutto pro Monat beziehe, gebe es noch zwei Dienstnehmer, die ebenfalls die Höchstbemessungsgrundlage überschritten hätten und bei Gleichbehandlung eine Pensionszusage hätten erhalten müssen.
Der vom Beschwerdeführer für seine Ehefrau jährlich aufgewendete Pensionskassenbeitrag von S 325.599,-- sei auch hinsichtlich der Angemessenheit der Entgelte zu betrachten. Die Ehefrau habe von 1976 bis 1986 Architektur studiert, dieses Studium jedoch nicht abgeschlossen. Sie habe gemeinsam mit dem Beschwerdeführer an etlichen Wettbewerben teilgenommen. Sie sei seit beim Beschwerdeführer angestellt, seit in Mutterschutz und anschließend bis Ende April 1998 in Karenz gewesen. Die Ziviltechnikerprüfung habe sie nicht abgelegt. Unter Berücksichtigung ihrer Vordienstzeit, des nicht abgeschlossenen Studiums und des Fehlens der Ziviltechnikerprüfung sei ein Gehalt von S 55.000,-- brutto pro Monat im Vergleich zu den beiden anderen Angestellten (mit abgeschlossenem Studium) gerade noch als angemessen zu betrachten. Rechne man den Pensionskassenbeitrag auf ein Monatsentgelt um, so ergebe sich ein Bruttomonatsgehalt von S 78.257,--, wobei die Angemessenheit nicht mehr bejaht werden könne.
Da der Pensionskassenbeitrag in Höhe von S 325.559,-- weder fremdüblich noch angemessen sei, sei dieser Betrag im Jahr 1999 gewinnerhöhend hinzuzurechnen.
In der Berufung habe der Beschwerdeführer zur Ausgleichszahlung an die GmbH vorgebracht, die wechselseitigen Rechte und Pflichten der Vertragsparteien seien, wenn auch mündlich, so doch eindeutig festgelegt worden. Die Leistungen seien auch entsprechend dieser Festlegung erbracht worden. Werde ein Unternehmen oder ein Unternehmensteil verkauft, und übernehme der Erwerber die Mitarbeiter dieses Unternehmens mit allen ihren Ansprüchen, so werde dies in der Regel den Kaufpreis reduzieren. Kein ordentlicher Kaufmann würde Mitarbeiter mit hohen fiktiven Abfertigungsansprüchen übernehmen, ohne in irgendwelcher Weise einen Ausgleich zu erhalten. Da der Beschwerdeführer sein Unternehmen nicht an die GmbH verkauft habe, habe die Personalübernahme nicht über einen geringeren Kaufpreis ausgeglichen werden können. Folglich sei dies über die gegenständliche Ausgleichszahlung geschehen. Der Vorteil für den Beschwerdeführer habe darin gelegen, dass er habe vermeiden können, alle Mitarbeiter zu kündigen und die Abfertigungen zu bezahlen. Denn allein die Abfertigung zum Stichtag hätte den Beschwerdeführer rund S 590.000,-- gekostet. Allfällige Entschädigungen für nicht konsumierte Urlaube hätten diesen Betrag um weitere S 100.000,-- erhöht, weshalb die geleistete Abfindung in Höhe von S 572.346,-- eine deutliche Kostenersparnis für den Beschwerdeführer gebracht habe. Der Vorwurf, der Beschwerdeführer habe sich nur steuerliche Vorteile verschaffen wollen, gehe ins Leere, weil die Abfertigungszahlungen und Urlaubsentschädigungen bei Kündigung sämtlicher Dienstnehmer jedenfalls zu höheren Betriebsausgaben geführt hätten. Aber auch aus der Sicht der GmbH sei die Übernahme der Mitarbeiter unter Wahrung aller Ansprüche nur gegen Leistung einer Ausgleichszahlung möglich gewesen, weil widrigenfalls zweifellos der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung verwirklicht worden wäre.
Zur Pensionszusage an seine Ehefrau habe der Beschwerdeführer ausgeführt, das Gehalt eines Mitarbeiters widerspiegle in aller Regel die Qualifikation in seinem Beruf. Die genossene Ausbildung sei sicherlich ein kräftiges Indiz für die Ausprägung der Qualifikation, könne aber letztendlich kein abschließendes Urteil für die Bewährung in einem bestimmten Betätigungsfeld liefern. Die Erlangung einer Berufsbefugnis wiederum sei formelle berufsrechtliche Voraussetzung zur Ausübung des freien Berufes des Ziviltechnikers, könne aber über die fachliche Eignung eines Menschen ohne Berufsbefugnis keine Aussage treffen. Die tatsächliche Qualifikation, die Bewährung in der Praxis und der Wert eines Mitarbeiters für ein Unternehmen könne nur an Hand einer inhaltlichen Prüfung festgestellt werden. Die Ehefrau des Beschwerdeführers sei bereits im Architekturbüro seines Vaters beschäftigt gewesen, bevor sie in das Unternehmen des Beschwerdeführers gewechselt sei. Seit diesem Zeitpunkt habe sie durch ihre qualifizierte Mitarbeit wesentlich zum Wachstum und Erfolg dieses Unternehmens beigetragen. Der Beschwerdeführer und seine Ehefrau hätten stets als Team gearbeitet und seien bei ihren Projekten auch als Team aufgetreten. Davon zeugten zahlreiche Architekturwettbewerbe, die gemeinsam beschritten und vielfach auch gewonnen worden seien. Als Beispiel sei der Neubau der Bibliothek in P. und der Würdigungspreis "Architektur 2000" zu nennen. Ein Lebenslauf mit genauer Darstellung der bisherigen Tätigkeiten seiner Ehefrau sei der Berufung beigelegt worden. Zur Höhe des Entgelts für Leistungen von Architekten sei auf die Honorarordnung für Architekten der Bundeskammer der Architekten und Ingenieurkonsulenten zu verweisen. Demnach sei für Leistungen spezieller, fachlicher Art, die ein besonderes Maß an Kenntnissen erfordern und nicht auf Grund gesetzlicher Erfordernisse den persönlichen Einsatz eines Ziviltechnikers bedingen, ein Stundensatz von S 1.125,-- zu verrechnen. Zweifellos ließe sich die Tätigkeit seiner Ehefrau in diese Kategorie einordnen. Auf eine 40-Stunden-Woche umgelegt würde dies ein Monatsgehalt von S 198.000,-- bedeuten, sodass ein Monatsgehalt von S 78.000,-- für eine treue und hoch qualifizierte Mitarbeiterin durchaus nicht überhöht erscheine.
Im Erwägungsteil stellte die belangte Behörde zunächst ergänzend fest, die GmbH sei aus Haftungserwägungen gegründet worden und sollte ab dem Jahr 1998 alle neu eingehenden Aufträge übernehmen. Die Verlagerung der Auftragsabwicklung in die GmbH habe den Wechsel der Dienstnehmer erforderlich gemacht. Mit Stichtag seien daher mit deren Zustimmung sämtliche Mitarbeiter (insgesamt sieben, darunter auch die Ehefrau des Beschwerdeführers) unter Wahrung aller Ansprüche aus dem bisherigen Dienstverhältnis von der GmbH übernommen worden. Als Ausgleich für die Übernahme der Dienstnehmer habe der Beschwerdeführer im Dezember 1998 eine Zahlung von S 572.346,-- an die GmbH geleistet, wobei man sich hinsichtlich der Höhe dieses Betrages an den zu diesem Zeitpunkt handelsrechtlich gebotenen Rückstellungen für Abfertigungen, Urlaube und Jubiläumsgelder orientiert habe. Die Zahlung sei in der Einnahmen-Ausgabenrechnung des Beschwerdeführers als Betriebsausgabe geltend gemacht worden.
Am sei die Ehefrau des Beschwerdeführers wieder in das Einzelunternehmen gewechselt und am sei zu ihren Gunsten ein Pensionskassenvertrag beginnend mit abgeschlossen und in diesem Zusammenhang ein Aufwand von S 325.559,-- geltend gemacht worden.
In der rechtlichen Beurteilung führte die belangte Behörde zur Ausgleichszahlung an die GmbH aus, es liege zwar ein Anwendungsfall des AVRAG vor, was aber im Beschwerdefall ohne Bedeutung sei. Durch die Übernahme der Dienstnehmer samt deren Ansprüchen sei es zu einer entgeltlichen Ablöse dieser Ansprüche gekommen. Es liege daher auf Seiten des Beschwerdeführers ein Erlös in Höhe dieser Ansprüche vor. Da diesem Erlös die Zahlung des Beschwerdeführers gegenüberstehe, ergäben sich insoweit keine ertragsteuerlichen Auswirkungen und damit auch keine Abweichungen zum bekämpften Bescheid.
Gemäß § 4 Abs. 4 Z. 2 lit. a EStG 1988 dürften vertraglich festgelegte Pensionskassenbeiträge im Sinne des Pensionskassengesetzes als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Voraussetzung sei, dass der Pensionskassenvertrag dem Betriebspensionsgesetz (BPG) entspreche. § 18 BPG bestimme, dass Leistungszusagen den Arbeitnehmern eine ausgewogene, willkürliche und sachfremde Differenzierung ausschließende Beteiligung am Pensionskassensystem ermöglichen müssen. Der Verfassungsgerichtshof (Hinweis auf das Erkenntnis vom , B 204/94) habe ausgesprochen, dass ein Unternehmer bei der Einräumung eines Systems betrieblicher Pensionszusagen an das allgemeine arbeitsrechtliche Gleichbehandlungsgebot gebunden sei und ihm bei der Ausgestaltung von Pensionskassensystemen unausgewogene und sachwidrige Differenzierungen verboten seien, aber in beiden Fällen Raum für sachliche Differenzierung bleibe. So könne z.B. eine Pensionskassenversorgung nur für jene Arbeitnehmer eines Betriebes, deren Entgelt die Höchstbemessungsgrundlage des ASVG übersteige, als gesetzeskonform betrachtet werden. Wäre die Ehefrau des Beschwerdeführers weiterhin Dienstnehmerin der GmbH gewesen, hätte die nur sie betreffende Einzelvereinbarung zweifellos gegen das Gleichbehandlungsgebot des BPG verstoßen. Auch sei der Beschwerdeführer der Auffassung der Betriebsprüfung nicht entgegengetreten, dass der neuerliche Wechsel der Ehefrau in das Einzelunternehmen der Umgehung des im § 18 BPG normierten Gleichbehandlungsgrundsatzes gedient habe und ihr in fremdunüblicher Weise der Vorteil einer Pensionszusage habe zukommen sollen. Er habe auch für den neuerlichen Wechsel der Ehegattin in das Einzelunternehmen keinerlei wirtschaftliche Begründung geliefert.
Da Pensionszusagen nicht in dem Sinn allgemein üblich seien, wie die Zahlung eines Aktivbezuges, bestehe hiefür kein Standard. Pensionszusagen unterlägen daher als Sonderausstattung des Dienstverhältnisses einer isolierten und besonders strengen Beurteilung.
Die Betriebsprüfung sei davon ausgegangen, dass das Gehalt der Ehefrau von S 55.000,-- brutto im innerbetrieblichen Vergleich als gerade noch angemessen zu betrachten sei. Rechne man den Pensionskassenbeitrag auf ein Monatsgehalt um, wäre das sich dann ergebende Bruttomonatsgehalt von rund S 78.000,-- als nicht mehr angemessen zu beurteilen.
Der Beschwerdeführer habe dem entgegengehalten, dass für Leistungen, wie sie seine Ehefrau erbringe, nach der Honorarordnung der Architekten ein Monatsgehalt von S 198.000,-- zu bezahlen wäre. Auf das Werkverzeichnis, die erhaltenen Auszeichnungen sowie Lehrtätigkeit und Vorträge der Ehefrau sei hingewiesen worden.
Nach Ansicht der belangten Behörde könnten diese Argumente nicht überzeugen. Der Beschwerdeführer habe weder ausgeführt, welche konkreten Leistungen die Ehefrau erbracht habe, noch wie sich diese von den Leistungen der übrigen von der Betriebsprüfung zum Vergleich herangezogenen Dienstnehmer unterschieden hätten. Dem gegenüber sei "die Betriebsprüfung" zutreffend von den tatsächlichen Bezügen der Ehefrau und der ihr vergleichbaren Dienstnehmer und nicht von fiktiven Verhältnissen ausgegangen. Die Berufung erweise sich daher auch in diesem Punkt als unbegründet.
3. Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
3.1. Zur "Ausgleichszahlung" des Beschwerdeführers an die GmbH vertritt die belangte Behörde die Rechtsansicht, es könne dahingestellt bleiben, ob ein Anwendungsfall des AVRAG vorliege oder nicht, denn durch die Übernahme der Dienstnehmer samt deren Ansprüchen sei es zu einer entgeltlichen Ablöse dieser Ansprüche gekommen. Es liege daher auf Seiten des Beschwerdeführers ein Erlös in Höhe dieser Ansprüche vor. Da diesem Erlös die Zahlung des Beschwerdeführers gegenüberstehe, ergäben sich insoweit keine ertragsteuerlichen Auswirkungen und daher auch keine Abweichungen zum bekämpften Bescheid.
Mit dieser Auffassung negiert die belangte Behörde ihre Feststellung, dass der Beschwerdeführer den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt hat. Der Beschwerdeführer weist zutreffend darauf hin, dass in einem solchen Fall durch den Übergang der Dienstverhältnisse unter Wahrung aller bisherigen Ansprüche auf einen Dritten eine Betriebseinnahme beim bisherigen Dienstgeber nicht anzunehmen ist. Der in Rede stehenden Zahlung im Dezember 1998 kann daher nicht von vorn herein der Charakter einer Betriebsausgabe abgesprochen werden. Der Beschwerdeführer hat keinen steuerfreien Betrag nach § 14 EStG 1988 gebildet, der in einem solchen Fall aufzulösen wäre. Da die belangte Behörde dies verkannt hat, hat sie den angefochtenen Bescheid insoweit mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet.
3.2. Die belangte Behörde hat den Beiträgen zum Pensionskassenvertrag zu Gunsten der Ehefrau des Beschwerdeführers die Anerkennung als Betriebsausgabe versagt.
Sie ist im Wesentlichen davon ausgegangen, dass der Wechsel der Ehefrau des Beschwerdeführers von der GmbH in das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers der Umgehung des im § 18 BPG normierten Gleichbehandlungsgrundsatzes gedient habe. Der Beschwerdeführer habe für diesen neuerlichen Wechsel der Ehegattin keine wirtschaftliche Begründung geliefert.
Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.
Die belangte Behörde hat in freier Beweiswürdigung die Feststellung getroffen, dass die Ausgaben für den Pensionskassenvertrag zu Gunsten der Ehefrau des Beschwerdeführers nicht durch den Betrieb, sondern durch das persönliche Naheverhältnis veranlasst sind.
Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Die dazu von der Behörde vorzunehmende Beweiswürdigung muss den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 98/14/0213). Vor diesem rechtlichen Hintergrund erweckt die Beschwerde keine Zweifel an der Schlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde: Sie konnte nämlich - unstrittig - davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer nur seiner Ehefrau die Pensionszusage machen wollte und auch gemacht hat. Den Bezug der Ehefrau des Beschwerdeführers von monatlich S 55.000,-- konnte sie unbedenklich als fremdüblich behandeln. Der vom Beschwerdeführer angestrebte Vergleich dieses Bezuges mit der Honorarordnung für Architekten geht insofern fehl, weil sich diese Ordnung zur Einstufung von Dienstnehmerbezügen nicht eignet. Die Beschwerde erweist sich hinsichtlich Einkommensteuer 1999 daher als unbegründet.
Der angefochtene Bescheid war daher hinsichtlich Einkommensteuer 1998 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben; im Übrigen - hinsichtlich Einkommensteuer 1999 - war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am