VwGH vom 30.01.2013, 2012/17/0055
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pallitsch, die Hofräte Dr. Holeschofsky und Dr. Köhler sowie die Hofrätinnen Dr. Zehetner und Mag. Nussbaumer-Hinterauer als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Fries, über die Beschwerde des Finanzamtes Wien 1/23 in 1030 Wien, Radetzkystraße 2, gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/1557- W/10, betreffend Stiftungseingangssteuer (mitbeteiligte Partei: A Privatstiftung in W, vertreten durch ALLAUDIT Wirtschaftsprüfungs- und SteuerberatungsgmbH in 1090 Wien, Alserstraße 24), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Bei der mitbeteiligten Partei handelt es sich um eine mit Stiftungsurkunde vom errichtete Privatstiftung, welcher insgesamt ein Barvermögen in Höhe von EUR 70.000,-- gewidmet wurde. Mit Kaufvertrag vom wurde eine im Alleineigentum einer Stifterin stehende Liegenschaft um einen Kaufpreis von brutto EUR 1.440.000,-- an die mitbeteiligte Partei veräußert. Aus einem Sachverständigengutachten geht hervor, dass der Verkehrswert der Liegenschaft rund EUR 10.590.000,-- beträgt. Der dreifache Einheitswert beläuft sich auf EUR 1.191.300,--.
Mit Stiftungseingangssteuerbescheid vom wurde der mitbeteiligten Partei vom beschwerdeführenden Finanzamt Stiftungseingangssteuer im Betrag von insgesamt EUR 73.228,-- vorgeschrieben. In der gesondert ausgefertigten Bescheidbegründung wurde bezüglich der Besteuerung der zugewendeten Liegenschaft ausgeführt, es handle sich bei der Übertragung der Liegenschaft auf die mitbeteiligte Partei um einen unentgeltlichen Vorgang, da sich der vereinbarte Kaufpreis auf weniger als 50 % des gemeinen Wertes belaufe. Der von der Stiftung im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung zu zahlende Kaufpreis sei keine Schuld oder Last, die in wirtschaftlicher Beziehung mit dem übertragenen Vermögen stünde, sondern handle es sich dabei um eine anlässlich der Übertragung des Vermögens von der Stiftung eingegangene Verbindlichkeit (im Rahmen eines unentgeltlichen Vorganges). Es liege damit keine mitübertragene Schuld oder Last im Sinne des § 1 Abs. 5 Stiftungseingangssteuergesetz (StiftEG) vor, die zu einer Reduktion der Bemessungsgrundlage führen würde.
Gegen diesen Bescheid erhob die mitbeteiligte Partei Berufung.
Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurde der Berufung Folge gegeben und die Stiftungseingangssteuer gemäß § 2 Abs. 1 StiftEG mit 2,5 v.H. von EUR 70.000,-- (dem zugewendeten, hier nicht strittigen Barvermögen), sohin mit EUR 1.750,--, festgesetzt.
Begründend führt die belangte Behörde aus, strittig sei im Beschwerdefall allein die Besteuerung der von der mitbeteiligten Partei käuflich erworbenen Liegenschaft. Wenn das Finanzamt davon ausgehe, dass aufgrund des krassen Missverhältnisses von Leistung und Gegenleistung bzw. des Umstandes, dass der Kaufpreis weniger als 50 % des bekannt gegebenen Verkehrswertes der Liegenschaft betrage, zufolge der Stiftungseingangssteuerrichtlinien des BMF von einem voll unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen sei, so sei festzuhalten, dass die belangte Behörde an Erlässe und Richtlinien des BMF nicht gebunden sei. Diese in den Stiftungseingangssteuerrichtlinien propagierte "Überwiegensregelung", wonach dann, wenn bei gemischten Rechtsgeschäften die vereinbarte Gegenleistung 50 % des gemeinen Wertes der Liegenschaft über- oder unterschreite, entweder ein zur Gänze entgeltliches oder zur Gänze unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliege, sei im Bereich der Verkehrsteuern nicht existent und daher als systemwidrig zu betrachten. Ein derartiges Prinzip könne auch nicht aus dem StiftEG in der hier anzuwendenden Fassung BGBl. I Nr. 52/2009 abgeleitet werden.
Nach der Systematik des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG), an die das StiftEG eindeutig anknüpfe, liege eine gemischte Schenkung dann vor, wenn eine Sache teils entgeltlich, teils unentgeltlich übertragen werde und bestehe aus einem Kauf und einer Schenkung. Stünden Leistung und Gegenleistung in einem offenbaren Missverhältnis, so sei - hinsichtlich der Wertdifferenz - die von den Parteien beabsichtigte Unentgeltlichkeit und damit eine gemischte Schenkung anzunehmen (mit Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , Zl. 82/16/0172). Die Feststellung, ob und in welchem Ausmaß ein Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung vorliege, sei dabei zunächst anhand eines Vergleiches der objektiven Verkehrswerte bzw. gemeinen Werte der Leistungen zu treffen (mit Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , Zl. 93/16/0051). Für die Schenkungssteuerbemessung sei hingegen der steuerliche Wert und damit der dreifache Einheitswert des Grundstückes maßgebend.
Des Weiteren seien hinsichtlich des entgeltlichen Teils derartige Rechtsgeschäfte über Grundstücke bisher der Grunderwerbsteuer unterlegen und seien insoweit, als der Wert der Grundstücke (dreifacher Einheitswert) den Wert der Gegenleistung übersteige, von der Grunderwerbsteuer ausgenommen gewesen, hinsichtlich dieses Wertes seien sie der Schenkungssteuer unterlegen. Habe allerdings die Höhe der Gegenleistung (Kaufpreis) die Höhe des Wertes der Liegenschaft (dreifacher Einheitswert) überstiegen, so sei die Übertragung der Liegenschaft als rein entgeltlicher und damit der Grunderwerbsteuer zu unterstellender Erwerb angesehen worden.
Auf den Beschwerdefall angewendet ergebe sich daher zunächst anhand der Gegenüberstellung der gemeinen Werte von Leistung und Gegenleistung ein offenbar krasses Missverhältnis, sodass von einer gemischten Schenkung auszugehen sei. Dann sei im Rahmen der Stiftungseingangsbesteuerung der steuerliche Wert der Liegenschaft (dreifacher Einheitswert) heranzuziehen und der vereinbarten Gegenleistung gegenüberzustellen. Da im Beschwerdefall die Gegenleistung den (steuerlichen) Wert der Liegenschaft übersteige, sei von einem vollentgeltlichen, der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsgeschäft auszugehen. Die Grunderwerbsteuer sei vom Wert der Gegenleistung zu bemessen.
Da somit (insoweit) keine Stiftungseingangssteuer vorzuschreiben sei, habe auch eine Erhöhung der vorzuschreibenden Steuer nach § 2 Abs. 2 StiftEG zu entfallen, da diese nur auf die sich nach § 2 Abs. 1 StifEG ergebende Steuer zu erheben wäre. Die Erhöhung sei - im Gegensatz zu den vormaligen Bestimmungen in § 8 Abs. 4 und Abs. 5 ErbStG zum sogenannten "Grunderwerbsteueräquivalent" - auch nicht als "Mindeststeuer" konzipiert, da eine solche Bestimmung analog zu § 8 Abs. 5 des ErbStG vom Gesetzgeber augenscheinlich im StiftEG nicht getroffen worden sei.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die Amtsbeschwerde des Finanzamtes, in welcher Rechtswidrigkeit seines Inhaltes geltend gemacht wird.
Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift, in welcher sie die Abweisung der Beschwerde beantragt.
Auch die mitbeteiligte Partei erstattete eine Gegenschrift.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die im Beschwerdefall maßgeblichen Bestimmungen des StiftEG, BGBl. I Nr. 85/2008, in der hier anzuwenden Fassung BGBl. I Nr. 52/2009, haben folgenden auszugsweisen Wortlaut:
"§ 1. (1) Der Stiftungseingangssteuer nach diesem Bundesgesetz unterliegen unentgeltliche Zuwendungen an eine privatrechtliche Stiftung oder auf damit vergleichbare Vermögensmassen. …
(5) Die Steuer ist vom zugewendeten Vermögen nach Abzug von Schulden und Lasten, die in wirtschaftlicher Beziehung zum zugewendeten Vermögen stehen, zu berechnen. Für die Wertermittlung ist der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgeblich. Für die Bewertung ist - vorbehaltlich § 3 Abs. 4 - § 19 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 anzuwenden, wobei in den Fällen des § 19 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 der Abzug von Schulden und Lasten nur bis zur Höhe des dreifachen Einheitswertes oder des nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wertes zulässig ist.
§ 2. (1) Die Steuer beträgt 2,5 vH der Zuwendungen. …
(2) Die sich nach Abs. 1 ergebende Steuer erhöht sich bei Zuwendungen inländischer Grundstücke im Sinne des § 2 Grunderwerbsteuergesetz 1987 um 3,5 vH des Wertes der durch die Zuwendung erworbenen Grundstücke."
Die maßgebliche Bestimmung des Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) BGBl. Nr. 309/1987, in der hier anzuwendenden Fassung BGBl. I Nr. 135/2009, lautet:
"Ausnahmen von der Besteuerung
§ 3. (1) Von der Besteuerung sind ausgenommen:
…
8. der Übergang von Grundstücken auf Grund eines Vorganges, der unter das Stiftungseingangssteuergesetz fällt,
…"
Wesentliche Frage im Beschwerdefall ist, ob die Zuwendung einer Liegenschaft an eine Privatstiftung, für deren Hingabe eine Gegenleistung gegeben wird, die zwar weit unter dem Verkehrswert der Liegenschaft liegt, die aber dennoch den dreifachen Einheitswert der Liegenschaft übersteigt, als unentgeltliche Zuwendung im Sinne des StiftEG zu werten ist.
Das StiftEG, das durch das Schenkungsmeldegesetz 2008 (SchenkMG 2008) eingeführt wurde, soll dafür Sorge tragen, dass an der Eingangsbesteuerung von Zuwendungen an Privatstiftungen, die vor dem Außerkrafttreten des ErbStG durch eben dieses geregelt wurde, weiterhin festgehalten wird (vgl. den Ministerialentwurf 171/ME BlgNR 23. GP. 2 sowie die ErlRV zum SchenkMG 2008, ErlRV 549 und zu 549 BlgNR 23. GP). Es kann daher davon ausgegangen werden, dass zwischen der Stiftungsbesteuerung vor dem SchenkMG 2008 und nach seinem Inkrafttreten eine möglichst große Kontinuität bewahrt werden sollte.
Aufgrund des vom Gesetzgeber offensichtlich verfolgten Zieles der Wahrung der größtmöglichen Kontinuität zwischen den Regelungen des ErbStG und den Bestimmungen des StiftEG kann dem beschwerdeführenden Finanzamt nicht gefolgt werden, wenn es zur Klärung der Frage, ob im Beschwerdefall eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Zuwendung vorliegt, das "Überwiegensprinzip" heranzieht. Wie die belangte Behörde zu Recht ausführt, ergibt sich eine Anwendung dieses Prinzips einzig aus den Richtlinien des BMF zur Stiftungseingangssteuer (StiftR 2009, Rz 313). Da dieses Prinzip weder im ErbStG einen Niederschlag gefunden hat und sich auch nicht aus dem StiftEG in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung ableiten lässt und auch nicht in den Gesetzesmaterialien zu der Einführung der Stiftungseingangssteuer erwähnt wurde, ist das "Überwiegensprinzip" im Beschwerdefall nicht heranzuziehen. Auch wenn mittlerweile seit der Neufassung des § 7 Abs. 2 GrEStG durch die GrEStG-Novelle BGBl. I Nr. 112/2011 mit dem das "Überwiegensprinzip" bei der Zuwendung von Grundstücken an Privatstiftungen gilt, so war dieses Prinzip in der im Beschwerdefall anzuwendenden Rechtslage im Bereich des Stiftungseingangssteuerrechts bzw. des Grunderwerbssteuerrechts für gemischte Schenkungen eben noch nicht verwirklicht. Wenn das beschwerdeführende Finanzamt vorbringt, nach bisheriger schenkungssteuerlicher Sichtweise sei bereits bei einer Abweichung des Wertes der Gegenleistung von der Leistung von 20 % bis 25 % Unentgeltlichkeit anzunehmen gewesen (mit Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , Zl. 89/16/0088), übersieht es, dass bei Abweichung des Wertes der Gegenleistung von der Leistung von 20 % bis 25 % nicht Unentgeltlichkeit, sondern ein auffallendes Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung und damit eine gemischte Schenkung anzunehmen war.
Unentgeltlichkeit war hingegen nur hinsichtlich der Wertdifferenz anzunehmen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2002/16/0246).
Die Übertragung der Liegenschaft war für die zuwendende Stifterin eine Vermögenseinbuße und für die Stiftung eine Bereicherung. Da bei Gegenüberstellung von Leistung und Gegenleistung - wie festgestellt - ein Missverhältnis vorliegt, kann hinsichtlich der Wertdifferenz ohne weiters eine von den Parteien - für die gemischte Schenkung notwendige - beabsichtigte Unentgeltlichkeit angenommen werden. Außerdem muss bei einer gemischten Schenkung beim Übergeber der Wille zu bereichern kein unbedingter sein, sondern es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung bejaht bzw. in Kauf nimmt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 96/16/0038, mwN). Bei einer gemischten Schenkung handelt es sich um ein teils entgeltliches, teils unentgeltliches Rechtsgeschäft. Gemäß § 1 Abs. 1 StiftEG unterliegen unentgeltliche Zuwendungen an Privatstiftungen der Stiftungseingangssteuer. Der Fall einer gemischten Schenkung an eine Privatstiftung wird im StiftEG in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung nicht ausdrücklich berücksichtigt und auch die Gesetzesmaterialen zu der Einführung des Stiftungseingangssteuergesetzes geben keine Hinweise auf die Vorgangsweise bei Vorliegen einer gemischten Schenkung.
Es erweist sich aber auch die Rechtsansicht der belangten Behörde, die - in Fortführung der Vorgangsweise vor dem SchenkMG 2008 - nach Feststellung des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung aufgrund der Tatsache, dass der Wert der Gegenleistung höher ist als der dreifache Einheitswert der Liegenschaft, zu dem Ergebnis kommt, dass es sich bei der gegenständlichen Zuwendung um ein rein entgeltliches Geschäft handle, als unrichtig. Dabei übersieht sie nämlich, dass die Regelung des § 3 Abs. 1 Z. 2 GrEStG in der Fassung vor dem SchenkMeldG 2008 durch eben dieses geändert wurde und somit auf den Beschwerdefall nicht mehr anwendbar ist.
Da nur unentgeltliche Zuwendungen der Stiftungseingangsteuer unterliegen, unterliegt auch bei Vorliegen der gemischten Schenkung einer Liegenschaft lediglich der unentgeltliche Teil der Stiftungseingangssteuer. Um den unentgeltlichen Teil der gemischten Schenkung zu ermitteln, ist - in Fortführung der Vorgangsweise bei der Ermittlung der Schenkungssteuer - der Wert der Gegenleistung vom dreifachen Einheitswert des Grundstückes abzuziehen. Der Abzug des Wertes der Gegenleistung vom dreifachen Einheitswert erfolgt dabei einzig und allein, um den unentgeltlichen Teil der gemischten Schenkung zu ermitteln, sagt aber nichts darüber aus, ob es sich bei der Gegenleistung um eine Schuld oder Last im Sinne des § 1 Abs. 5 StiftEG handelt. Da im Beschwerdefall der Wert der Gegenleistung (EUR 1.440.000,--) den dreifachen Einheitswert des Grundstückes (EUR 1.191.300,--) übersteigt, verbliebe danach keine Bemessungsgrundlage auf Grund derer die Stiftungseingangssteuer festgesetzt werden könnte.
Nach § 2 Abs. 2 StiftEG ist jedoch die sich nach Abs. 1 leg. cit. ergebende Steuer bei Zuwendungen inländischer Grundstücke im Sinne des § 2 GrEStG 1987 um 3,5 v.H. des Wertes der durch die Zuwendung erworbenen Grundstücke zu erhöhen. Dies ist - worauf das beschwerdeführende Finanzamt zutreffend verweist -
als Mindeststeuer für Zuwendungen inländischer Grundstücke zu verstehen. Der Gesetzgeber wollte damit offenbar - ähnlich der Qualifikation des Erhöhungsbetrages des § 8 Abs. 4 ErbStG - eine Mindeststeuer einführen (vgl. zum Erbschaftsteuergesetz das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2010/16/0155, mwN). Daran ändert auch der Hinweis in § 2 Abs. 2 StiftEG auf "die sich nach Abs. 1 ergebende Steuer" nichts, hat doch der Gesetzgeber dabei erkennbar den Fall vor Augen, dass sich nach dem genannten Abs. 1 bereits ein Stiftungseingangssteuerbetrag (in der dort genannten Höhe von 2,5 v.H. der Zuwendungen) ergeben würde. Ergibt sich aber - wie hier - dieser Stiftungseingangssteuerbetrag mit Null, hindert dies nicht die Bemessung nach § 2 Abs. 2 StiftEG.§ 2 Abs. 2 StiftEG ist daher - entgegen der Ansicht der belangten Behörde und der mitbeteiligten Partei - dahin zu verstehen, dass bei Zuwendungen inländischer Grundstücke jedenfalls der Steuersatz von 3,5 v.H. des (dreifachen) Einheitswertes der durch die Zuwendung erworbenen Grundstücke anzuwenden ist.
Der entgeltliche Teil des Rechtsgeschäftes unterliegt - was jedoch hier nicht zu entscheiden ist - der Grunderwerbsteuer, welche gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG in der Fassung BGBl. I Nr. 135/2009 vom Wert der Gegenleistung zu berechnen ist.
Da im Beschwerdefall nur der unentgeltliche Teil der Zuwendung der Liegenschaft unter das Stiftungseingangssteuergesetz fällt, ist die Ausnahmebestimmung des § 3 Abs. 1 Z. 8 GrEStG in der Fassung BGBl. I Nr. 135/2009 auch nur auf diesen Teil der Zuwendung anwendbar. Mittlerweile hat der Gesetzgeber (mit dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 112/2011) die Zuwendung von Liegenschaften an Privatstiftungen gänzlich der Grunderwerbsteuer unterstellt. Die hier zu lösenden Rechtsfragen stellen sich bei Anwendbarkeit der neuen Rechtslage daher nicht mehr.
Aus den dargelegten Erwägungen erweist sich der angefochtene Bescheid als inhaltlich rechtswidrig, weshalb er gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.
Wien, am