VwGH vom 19.05.2015, 2012/16/0046
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger, die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma, die Hofrätin Mag. Dr. Zehetner sowie den Hofrat Mag. Straßegger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Berger, über die Beschwerde der E AG in W, vertreten durch Dr. Stephan Denk, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Seilergasse 16, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/1256-W/10, betreffend Gesellschaftsteuer, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Gesellschaftsteuererklärung gemäß § 10 Abs. 1 Kapitalverkehrsteuergesetz (KVG) vom zeigte die beschwerdeführende Partei dem (damaligen) Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten gemäß § 2 Z 1 KVG mit einer Gegenleistung von 0,00 Euro an. Zur Beschreibung des Rechtsvorganges gab sie an:
"Einzahlung von Partizipationskapital - Privatplatzierung von EUR 539.744.000,--(...) und Tranche Bund II von EUR 244.000.000,-- (...), steuerbefreit gemäß FinStaG".
Mit Schreiben vom berichtigte die beschwerdeführende Partei den Betrag 244.000.000,-- auf 224.000.000,--.
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt für diesen Vorgang die Gesellschaftsteuer in der Höhe von EUR 5.397.440,00 fest (Bemessungsgrundlage EUR 539.744.000,00 x 1 %) und führte begründend aus, dass gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 des Finanzmarktstabilitätsgesetzes (FinStaG) der Bundesminister für Finanzen ermächtigt sei, Darlehen zu gewähren oder Eigenmittel an Kreditinstitute gemäß §§ 23 und 24 BWG zuzuführen. Für derartige, zur Durchführung dieses Bundesgesetzes erforderliche Rechtsgeschäfte, sei laut § 5 FinStaG die Befreiung von den bundesgesetzlich geregelten Abgaben vorgesehen. Würden derartige Rechtsvorgänge von einer Person durchgeführt werden, die nicht in § 1 FinStaG genannt sei, so komme die Befreiung nicht zur Anwendung.
Gegen diesen Bescheid erhob die beschwerdeführende Partei Berufung und brachte vor, sie habe im Jahr 2009 Partizipationskapital in Form einer Emission in mehreren Tranchen unter einheitlicher Wertpapierkennnummer begeben, wobei ein Anteil ("Anteil Bund") unterteilt in eine Tranche in Höhe von EUR 1.000.000.000,00 ("Tranche Bund I") und eine Tranche mit dem Betrag von EUR 224.000.000,00 ("Tranche Bund II") von der Republik Österreich und der zweite Anteil mit einem Betrag von EUR 539.744.000,00 ("Anteil Private") in einer Tranche von Privatanlegern gezeichnet worden seien. Die Gesellschaftssteuer für letztere sei ebenfalls mit EUR 0,00 festzusetzen, da § 1 FinStaG keine Einschränkung auf Personen vorsehe. Befreit seien gemäß § 5 FinStaG alle Rechtsgeschäfte, die zur Durchführung des Gesetzes erforderlich seien. Sinn und Zweck des FinStaG sei die Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben Österreichs, die Sicherstellung des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts sowie der Schutz der österreichischen Volkswirtschaft. Alle diese Zielsetzungen würden in gleicher Weise erfüllt, ohne Unterschied, ob die Emission zu 100 % von der Republik Österreich, oder - wie im vorliegenden Fall - auch zu einem geringeren Teil von Privatanlegern gezeichnet werde. Der nach § 21 BAO maßgebliche wahre wirtschaftliche Gehalt sei im Beschwerdefall die Tatsache, dass Sinn und Zweck des FinStaG ohne Unterschied, ob die Emission zu 100 % von der Republik Österreich oder auch in geringerem Maß von Privatanlegern gezeichnet werde, erfüllt werde. Dass Privatanleger nicht explizit im FinStaG genannt würden, sei "bloß die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes" und für die Beurteilung der Befreiungsbestimmung nicht maßgebend.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und führte zusammengefasst begründend aus, eine Beschränkung der Befreiung auf bestimmte Personen ergebe sich aus dem Umstand, dass § 5 FinStaG nur jene Rechtsgeschäfte von den bundesgesetzlich geregelten Abgaben befreie, die zur Durchführung des Bundesgesetzes erforderlich seien. § 5 FinStaG sei im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 Z 3 FinStaG zu lesen, mit dem Ergebnis, dass ein Rechtsgeschäft zur Durchführung dieses Gesetzes erforderlich sei, mit welchem der zuständige Bundesminister Eigenmittel an die Kreditinstitute gemäß § 23 Abs. 4 BWG zuführe. Der Erwerb von mit Partizipationskapital verbundenen Rechten durch Privatanleger sei kein solches erforderliches Rechtsgeschäft. Jemand anderer als der Bundesminister für Finanzen könne den begünstigten Zweck nicht erfüllen.
Für die wirtschaftliche Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO sei im Beschwerdefall kein Platz, weil § 5 iVm § 2 FinStaG eine rechtliche Betrachtungsweise erfordere. Die in § 9 Abs. 4 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Festlegung näherer Bestimmungen über die Bedingungen und Auflagen für Maßnahmen nach dem FinStaG, BGBl. II Nr. 382/2008, angesprochene wirtschaftliche Betrachtungsweise beziehe sich auf die Verzinsungskomponente des Partizipationskapitals und nicht auf die Interpretation von § 5 FinStaG.
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der die beschwerdeführende Partei beantragt, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufzuheben. Sie erachtet sich in ihrem Recht verletzt, dass der Ersterwerb von Rechten aus dem vorliegenden Partizipationskapital, der von Privatanlegern gezeichnet worden sei, gemäß § 5 FinStaG von der Gesellschaftsteuer befreit werde. Weiters erachtet sie sich in eventu in ihrem Recht verletzt, dass dieser Ersterwerb nicht den Tatbestand des § 2 Z 1 iVm § 5 KVG erfüllt.
Die belangte Behörde legte die Akten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Die beschwerdeführende Partei erstattete eine Replik zur Gegenschrift der belangten Behörde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Im Beschwerdefall sind gemäß § 79 Abs. 11 VwGG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 122/2013 die bis zum Ablauf des geltenden Bestimmungen des VwGG weiter anzuwenden.
Die Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, ABl. EU Nr. L 46, vom (RL 2008/7/EG), regelt die Erhebung indirekter Steuern u.a. auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften (Art. 1 lit. a). Gemäß Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG gilt als eine solche Kapitalzuführung die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse.
Gemäß § 2 Z 1 KVG unterliegt der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer. Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten gemäß § 5 Abs. 1 KVG unter anderem Genussrechte (Z 2) und Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren (Z 3).
Abschnitt VIII des Bundesgesetzes Änderung u.a. des Kreditwesengesetzes und Schaffung kapitalverkehrsteuerlicher Bestimmungen, BGBl. Nr. 325/1986 idF des 2. AbgÄG 1987, BGBl. Nr. 312/1987, lautet wie folgt:
"Die mit dem Partizipationskapital im Sinne des Kreditwesengesetzes, BGBl. Nr. 63/1979, in der jeweils geltenden Fassung, oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, BGBl. Nr. 569/1978, in der jeweils geltenden Fassung, verbundenen Rechte gelten ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank und des Versicherungsunternehmens als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte, auf welche das Kapitalverkehrsteuergesetz vom , dRGBl. I S 1058, in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden ist."
Gemäß § 106 Abs. 1 Z 1 Bankwesengesetz (BWG), BGBl. Nr. 532/1993, trat mit Inkrafttreten des BWG das Kreditwesengesetz (KWG) außer Kraft. Nach § 105 Abs. 2 BWG treten an Stelle der in anderen Bundesgesetzen enthaltenen Verweise auf Bestimmungen des KWG die entsprechenden Bestimmungen des BWG.
Gemäß § 23 Abs. 4 Z 3 BWG handelt es sich bei Partizipationskapital um Kapital, dessen Erträge gewinnabhängig sind, wobei als Gewinn das Ergebnis des Geschäftsjahres (Jahresgewinn) nach Rücklagenbewegung anzusehen ist.
Das Finanzmarktstabilitätsgesetz - FinStaG, BGBl. I Nr. 136/2008, lautet (in der Stammfassung):
" Grundlagen für Stabilisierungsmaßnahmen
§ 1. Der Bundesminister für Finanzen ist ermächtigt, zur Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben Österreichs, zur Sicherstellung des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts sowie zum Zweck des Schutzes der österreichischen Volkswirtschaft Maßnahmen zur Rekapitalisierung von betroffenen Rechtsträgern zu ergreifen.
Betroffene Rechtsträger im Sinne dieses Gesetzes sind:
1. Kreditinstitute gemäß § 1 Abs. 1 Bankwesengesetz (BWG), BGBl. Nr. 532/1993, und
2. inländische Versicherungsunternehmen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG), BGBl. Nr. 569/1978.
Auf Maßnahmen nach diesem Bundesgesetz besteht kein Rechtsanspruch.
Instrumente
§ 2. (1) Dem Bundesminister für Finanzen stehen nachstehende Instrumente zum Zwecke der Rekapitalisierung zur Verfügung:
...
3. die Gewährung von Darlehen sowie Zuführung von
Eigenmittel an Kreditinstitute gemäß §§ 23 und 24 BWG und an Versicherungsunternehmen gemäß § 73b VAG;
...
Für Maßnahmen gemäß Z 1 bis 6 sind ein marktkonformes Entgelt und Zinsen vorzusehen. Bei dem Erwerb von Geschäftsanteilen, insbesondere bei Ausübung der Instrumente nach Z 4 bis 6, ist mit dem Bundeskanzler das Einvernehmen herzustellen.
...
Gebühren und Abgaben
§ 5. Die zur Durchführung dieses Bundesgesetzes erforderlichen Rechtsgeschäfte, Schriften und Amtshandlungen sind von den bundesgesetzlich geregelten Abgaben, den Bundesverwaltungsabgaben sowie den im Gerichts- und Justizverwaltungsgebührengesetz (GGG 1984), BGBl. Nr. 501/1984, geregelten Gebühren befreit."
Die §§ 5 und 8 der in Anlage 1 des Zeichnungsvertrages betreffend Partizipationsscheine der beschwerdeführenden Partei vom (in der Folge: Partizipationsvertrag) zwischen der Republik Österreich (Bund) und der beschwerdeführenden Partei angeführten "Partizipationsscheinbedingungen" lauten wie folgt:
"§ 5 Gewinnabhängige Dividendenzahlungen
(1) Dividendenausschüttung . Die bei Vorliegen der gesetzlichen Bedingungen zu leistende Dividende auf die Partizipationsscheine beträgt bezogen auf ihren Nennbetrag 8 % p.a. nach Steuern, deren Schuldner die Emittentin ist, und bezieht sich auf Geschäftsjahre ab dem . Im sechsten und siebenten vollen Geschäftsjahr der Emittentin nach Begebung des Partizipationskapitals erhöht sich diese Vergütung jeweils um 50 Basispunkte, im achten vollen Geschäftsjahr um 75 Basispunkte und ab dem neunten vollen Geschäftsjahr in jedem Geschäftsjahr jeweils um 100 Basispunkte. Insgesamt ist diese Dividende jedoch mit dem Maximalwert iHd 12-Monats-EURIBOR zuzüglich 1000 Basispunkte p.a. begrenzt. Für den 12-Monats-EURIBOR ist das arithmetische Mittel der auf der Reuters Seite 'Euribor=' täglich um 11.00 Uhr Brüsseler Zeit zwischen 1.1. und 31.12. jenes Jahres verlautbarten 12-Monats-EURIBOR-Werte heranzuziehen, für das die Dividende bezahlt wird.
...
(4) Gewinnabhängigkeit der Dividendenzahlungen . Die Partizipationsscheine gewähren einen Anspruch auf gewinnabhängige Erträge als Partizipationskapital gemäß § 23 Abs. 4 BWG ohne Dividendennachzahlungsverpflichtung. Wenn die Dividende im Jahresgewinn des unmittelbar vorhergehenden Geschäftsjahres nach Rücklagenbewegung (der 'Jahresgewinn') Deckung findet (§ 23 Abs. 4 Z 3 BWG) und ein entsprechender Hauptversammlungsbeschluss der Emittentin vorliegt, hat eine Ausschüttung der Dividende am Stichtag stattzufinden. Ausschüttungen von Dividenden an den Partizipanten erfolgen vorrangig zu Ausschüttungen von Dividenden an Aktionäre der Emittentin.
...
(6) Dividendenzahlungen im Ermessen der Emittentin.
Selbst wenn ein verteilungsfähiger Gewinn im Sinne des § 5 Abs. 4 vorhanden ist, liegt die Auszahlung der Dividende im alleinigen Ermessen der Emittentin.
...
§ 8 Teilnahme am Liquidationserlös
Im Falle der Liquidation der Emittentin sind die Partizipationsscheine mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös verbunden und dürfen erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden (§ 23 Abs. 4 Z 5 BWG). Im Falle der Liquidation der Emittentin sind die Partizipanten am Liquidationserlös gleichrangig wie die Inhaber gleichrangigen Kapitals beteiligt. Sofern der Liquidationserlös zur Befriedigung der Liquidationsansprüche der Inhaber von Partizipationskapital und gleichrangigem Kapital nicht ausreicht, nimmt das Partizipationskapital im gleichen anteiligen Ausmaß zum Nennbetrag am Differenzbetrag teil, wie das gleichrangige Kapital. Zahlungen im Falle der Liquidation erfolgen nur nach vollständiger Befriedigung oder Sicherstellung aller Gläubiger, einschließlich Gläubigern aus nachrangigen Verbindlichkeiten, die den Partizipationsscheinen im Rang vorgehen (aber ausgenommen gleichrangige Verbindlichkeiten)."
Im Beschwerdefall wurde unstrittig Partizipationskapital gemäß § 23 Abs. 4 BWG (vgl. § 5 Abs. 4 des Partizipationsvertrages) mit einem Gesamtvolumen von EUR 2,7 Milliarden in drei Tranchen begeben, von denen eine Tranche nicht vom Bund, sondern von anderen Anlegern gezeichnet wurde. Strittig ist ausschließlich, ob das von den anderen Anlegern gezeichnete Partizipationskapital der Gesellschaftsteuer unterliegt und steuerpflichtig ist.
Wie der Verwaltungsgerichtshof im hg. Erkenntnis vom , 2011/16/0237, ausgesprochen hat, gelten die mit der Ausgabe von Partizipationskapital verbundenen Rechte zufolge der in Abschnitt VIII des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 325/1986 idF BGBl. Nr. 312/1987 aufgestellten Fiktion jedenfalls als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte iSd KVG und unterliegen daher der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Abs. 1 KVG. Daraus ergibt sich aber für den Beschwerdefall, dass auch die vorliegende Ausgabe von Partizipationskapital der Gesellschaftsteuer unterliegt.
Dieser Beurteilung stehen auch die von der beschwerdeführenden Partei geltend gemachten unionsrechtsrechtlichen Bedenken nicht entgegen:
Aus dem Beschwerdevorbringen ergibt sich, dass die oben wiedergegebenen Partizipationsbedingungen gleichermaßen für den Bund und die anderen Anleger Anwendung finden. Nach § 8 der in Anlage 1 des Partizipationsvertrags angeführten Partizipationsbedingungen ist mit den Partizipationsscheinen das Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös für den Fall der Liquidation der beschwerdeführenden Partei gemäß § 23 Abs. 4 Z 5 BWG verbunden. Bereits daraus ergibt sich aber, dass im Beschwerdefall jedenfalls von einer Kapitalzuführung iSd Art. 1 lit. a iVm Art. 3 lit. d RL 2008/7/EG auszugehen ist, sodass dessen Besteuerung nach nationalem Recht keine unionsrechtlichen Bedenken entgegenstehen.
Die Beschwerde vertritt auch die Auffassung, der Befreiungstatbestand des § 5 FinStaG sei zu Unrecht nur auf die vom Bund und nicht auch auf die von den anderen Anlegern gezeichneten Partizipationsscheine angewendet worden. Die belangte Behörde habe § 5 FinStaG einen gleichheitswidrigen Inhalt unterstellt, indem sie die Zufuhr von Partizipationskapital an die beschwerdeführende Partei innerhalb ein und derselben Emission nach der Person der Zeichner unterschiedlichen Rechtsfolgen unterwerfe, ohne dass es dafür eine sachliche Rechtfertigung gebe.
Aus dem eindeutigen Wortlaut des FinStaG ergibt sich, dass dieses Gesetz im Wesentlichen Ermächtigungen an den Bundesminister für Finanzen enthält, diverse Maßnahmen zur Sicherung der Stabilität des Finanzmarktes zu ergreifen, darunter auch die in § 2 Abs. 1 Z 1 bis Z 6 aufgezählten Rekapitalisierungsmaßnahmen zu Gunsten der in § 1 Z 1 genannten Kreditinstitute. § 5 FinStaG befreit die zur Durchführung dieses Bundesgesetzes erforderlichen Rechtsgeschäfte, Schriften und Amtshandlungen u.a. von den bundesgesetzlich geregelten Abgaben.
Die Zeichnung von Partizipationskapital durch andere Anleger als dem Bund, mögen diese Zeichnungen auch zeitgleich mit dem Bund erfolgen, stellt keine Maßnahme iSd FinStaG dar, weshalb die Befreiung des § 5 FinStaG nicht zur Anwendung gelangt, welche dem Gesetzgeber "im Hinblick auf die staatlichen Hilfsmaßnahmen" die Befreiung des § 5 FinStaG sachlich geboten und gerechtfertigt erschien (vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 682 der Beilagen XXIII. GP, 4).
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG aF in Verbindung mit § 3 Z 1 VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014, BGBl. II Nr. 518/2013, in der Fassung BGBl. II Nr. 8/2014.
Wien, am