VwGH vom 28.05.2015, 2012/15/0151
Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2012/15/0154 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Dr. Hohenecker, über die Beschwerde des F L in F, vertreten durch die E. Igerz Co Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH in 6850 Dornbirn, Bergmannstraße 7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0391-F/11, betreffend Einkommensteuer 2009, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist in Österreich ansässig und für ein Unternehmen mit Sitz in Liechtenstein als Bauleiter tätig. Für die daraus resultierenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit machte er in der Einkommensteuererklärung 2009 die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 geltend und legte eine Bestätigung des liechtensteinischen Arbeitgebers vor, laut der er im Jahr 2009 ausschließlich auf Baustellen in Liechtenstein tätig war. Über Aufforderung des Finanzamtes brachte er zudem Stundenlisten über die Einsätze auf den verschiedenen Baustellen bei.
Die Veranlagung zur Einkommensteuer 2009 erfolgte - mit der Begründung, dass der Beschwerdeführer die nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 begünstigte Tätigkeit laut den vorgelegten Stundenlisten nicht ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat ausgeübt habe - nicht erklärungsgemäß.
Der Beschwerdeführer berief gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 und brachte in der Berufung vor, dass er 2009 im Fürstentum Liechtenstein als Bauleiter beschäftigt gewesen sei. Er sei jeden Tag auf verschiedenen Baustellen tätig gewesen und habe am Abend am Firmensitz in Liechtenstein administrative Arbeiten erledigt. Diese Arbeiten hätten, wie aus den übermittelten Zeitaufzeichnungen ersichtlich sei, zwischen 30 Minuten und eine Stunde gedauert. Laut den Lohnsteuerrichtlinien (§ 3 Rz 64) sei es bei grenznahen Bau- oder Montagestellen nicht schädlich, wenn der Arbeitnehmer seinen inländischen Wohnort zur Nächtigung aufsuche. Arbeiten im Inland würden die begünstigte Auslandstätigkeit nach den Lohnsteuerrichtlinien unterbrechen (§ 3 Rz 66), nicht aber Dienstreisen, die im ausschließlichen Interesse des ausländischen Vorhabens unternommen würden (§ 3 Rz 67). Dies gelte auch dann, wenn die Dienstreisen zwar in den inländischen Stammbetrieb führten, aber nur von kurzer Dauer seien (höchstens drei Tage). Die vom Beschwerdeführer am Sitz des Arbeitgebers durchgeführten Arbeiten könnten zu keiner Unterbrechung der begünstigten Auslandstätigkeit führen, weil sie nur zwischen drei und fünf Stunden pro Woche gedauert hätten. Wenn Dienstreisen zum inländischen Stammbetrieb, die nicht länger als drei Tage im Monat währten, unschädlich seien, so müsse das für Arbeiten mit einer Dauer von drei bis fünf Stunden pro Woche auch gelten. Zudem werde vom Bundesminister für Finanzen auch die Rechtsansicht vertreten, dass Arbeiten in einer Auslandsbetriebsstätte eines österreichischen Bauunternehmens zu keiner Unterbrechung der Monatsfrist führten (Hinweis auf GZ: G 289/1-IV/4/97, betreffend Grenzgängerentsendung nach Deutschland).
Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab und begründete die abweisende Erledigung damit, dass die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zwar auf Grenzgänger anwendbar sei, die vom ausländischen Arbeitgeber für eine begünstigte Tätigkeit im Ausland außerhalb des normalen Einsatzortes eingesetzt würden. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 dürfe im Lichte der Arbeitnehmerfreizügigkeit aber nicht so ausgelegt werden, dass er zu einer Besserstellung gegenüber Arbeitnehmern inländischer Betriebe führe. Ein Verlassen des normalen Einsatzortes in diesem Sinne bedeute somit ungeachtet des Vorliegens eines in- oder ausländischen Arbeitgebers, dass der Einsatz außerhalb der Gemeinde erfolgen müsse, in der sich der Sitz des Arbeitgebers befinde. "Aus der vorgelegten Aufstellung ergibt sich, dass fast an jedem Arbeitstag (oft sogar zeitlich überwiegend) Arbeitseinsätze an Baustellen in der Gemeinde, in welcher der Arbeitgeber seinen Sitz hat, erfolgten, und nicht bloß (unschädliche) kurzfristige administrative Arbeiten am Firmensitz." Die Steuerbefreiung könne somit mangels Ausübung einer begünstigten Tätigkeit (durchgehend für über einen Monat) nicht gewährt werden.
Der Beschwerdeführer stellte den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und wies darauf hin, dass er im Jahr 2009 nur 118,5 Stunden (6 % der Gesamtarbeitszeit) am Firmensitz verbracht und dort notwendige Verwaltungsarbeiten durchgeführt habe. Die kurzfristigen für verschiedene Projekte erforderlichen Arbeiten am Firmensitz stellten keine schädliche Unterbrechung des begünstigten Zeitraumes dar, sodass die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zu gewähren sei.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Sie stellte zunächst fest, dass § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 161/2005 im Streitfall zur Anwendung gelange, obwohl die Vorschrift mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , G 29/10 ua, aufgehoben worden sei, und die Tatsache, dass der Beschwerdeführer im Streitjahr bei einem liechtensteinischen Arbeitgeber beschäftigt gewesen sei, der Anwendung dieser Bestimmung grundsätzlich nicht entgegenstehe. Der Beschwerdeführer habe eine begünstigte Tätigkeit im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 ausgeübt. Auch eine Auslandstätigkeit im Sinne dieser Bestimmung liege vor. Allerdings sei zu beachten, dass die innerstaatliche Beschränkung der Steuerbegünstigung auf Arbeitnehmer inländischer Betriebstätten nur so weit verdrängt werde, als durch diese Beschränkung eine Ungleichbehandlung gegenüber Arbeitnehmern eintrete, die dieselbe Tätigkeit ausübten, aber bei einem ausländischen Betrieb beschäftigt seien. Auch wenn die Steuerfreiheit des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 für begünstigte Auslandstätigkeiten keine Mindestentfernung der Entsendung vom Stammsitz des Arbeitgebers vorsehe (weil einer derartigen Auslegung der Zweck der Regelung - die Exportförderung - entgegenstehe), so sei damit doch notwendig verbunden, dass die Entsendung nicht nur an Orte außerhalb der gewöhnlichen Arbeitsstätte, sondern an Orte außerhalb des Gemeindegebietes des Stammsitzes erfolge. Selbst wenn ein Arbeitgeber seinen Sitz in Feldkirch in Vorarlberg habe und seinen Arbeitnehmer zu einer Auslandstätigkeit ins nur wenige Kilometer entfernte benachbarte Liechtenstein entsende, setzte dieser Arbeitseinsatz voraus, dass der Arbeitnehmer das Gemeindegebiet verlasse, in dem sein Arbeitgeber ansässig sei. Wenn daher im Streitfall die Steuerfreiheit in jenen Fällen nicht gewährt werde, in denen der Beschwerdeführer das Gemeindegebiet, in dem sein Arbeitgeber ansässig sei, nicht verlassen habe, sei damit keine Ungleichbehandlung verbunden.
Laut den vorliegenden Stundenlisten habe der Beschwerdeführer 2009 auch an Projekten im Gemeindegebiet, in dem sein Arbeitgeber ansässig sei, gearbeitet. Insoweit habe er nichtbegünstigte Tätigkeiten ausgeübt, weshalb die Steuerfreiheit auch für die an sich begünstigten Tätigkeiten außerhalb dieses Gemeindegebietes nicht zustehe. Denn eine weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 sei, dass die begünstigte Tätigkeit zumindest ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgehe. Hinzu komme, dass der Beschwerdeführer an nahezu jedem Tag, wenn auch nur für kurze Zeit, am Sitz des Arbeitgebers gearbeitet habe. Wenn schon für Tätigkeiten innerhalb des Gemeindegebietes, in dem der Arbeitgeber ansässig sei, die Begünstigung nicht zustehe, gelte dies umso mehr für Tätigkeiten am Sitz des Arbeitgebers selbst. Dass nach den Lohnsteuerrichtlinien auch Dienstreisen ins Inland von bis zu drei Tagen die Monatsfrist nicht unterbrechen würden, überzeuge - abgesehen davon, dass die Lohnsteuerrichtlinien für die belangte Behörde nicht verbindlich seien - nicht. Es mache einen Unterschied, ob ein Arbeitnehmer, der im Ausland tätig sei, für drei Tage im Monat am Stammsitz im Inland weile oder ob er an nahezu jedem Tag im Jahr (auch) am Stammsitz arbeite. In letzterem Fall könne nicht mehr von einer ausnahmsweisen Rückkehr an den Stammsitz gesprochen werden. Vielmehr zähle in diesem Fall der Stammsitz neben den Baustellen zum gewöhnlichen Arbeitsort des Beschwerdeführers. Auch aus diesem Grund werde die in § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 erforderliche Monatsfrist nicht erreicht.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in der für den Streitfall geltenden Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 161/2005, sind von der Einkommensteuer befreit:
"Einkünfte, die Arbeitnehmer inländischer Betriebe (lit. a) für eine begünstigte Auslandstätigkeit (lit. b) von ihren Arbeitgebern beziehen, wenn die Auslandstätigkeit jeweils ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgeht.
a) Inländische Betriebe sind Betriebe von inländischen Arbeitgebern oder inländische Betriebsstätten von im Ausland ansässigen Arbeitgebern.
b) Begünstigte Auslandstätigkeiten sind die Bauausführung, Montage, Montageüberwachung, Inbetriebnahme, Instandsetzung und Wartung von Anlagen, die Personalgestellung anlässlich der Errichtung von Anlagen durch andere inländische Betriebe sowie die Planung, Beratung und Schulung, soweit sich alle diese Tätigkeiten auf die Errichtung von Anlagen im Ausland beziehen, weiters das Aufsuchen und die Gewinnung von Bodenschätzen im Ausland."
§ 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 hat in den Fällen, die in den Anwendungsbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit (vgl. z.B. , Kraus, und C- 415/93, Bosman, Rz 93 ff, mwN) fallen, eine Ausweitung erfahren. Danach muss § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 entgegen dem Wortlaut so gelesen werden, dass die Steuerfreiheit für begünstigte Auslandstätigkeiten auch Arbeitnehmern zusteht, die nicht bei einem inländischen Betrieb, sondern bei einem Betrieb im übrigen Unionsgebiet, im Gebiet des Europäischen Wirtschaftsraums oder - aufgrund des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizer Eidgenossenschaft andererseits (Freizügigkeitsabkommen) - in der Schweiz beschäftigt sind, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 leg. cit. erfüllt sind (vgl. das Erkenntnis des ua, mit dem § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 sowohl in der Stammfassung als auch in der Fassung BGBl. I Nr. 161/2005 aufgehoben wurde; sowie den hg. Beschluss vom , 2006/15/0180, mit dem der Antrag nach Art 140 Abs. 1 B-VG gestellt wurde).
Die Befreiung erstreckt sich somit - ungeachtet des engeren Wortlautes - auch auf die Arbeitslöhne von Arbeitnehmern, die zwar weiterhin im Inland ansässig und daher grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig sind, aber bei ausländischen Arbeitgebern arbeiten und von diesen für eine Auslandstätigkeit eingesetzt werden, so etwa auch auf Grenzgänger, die bei einem deutschen Arbeitgeber in Grenznähe arbeiten und von diesem für eine begünstigte Tätigkeit in Deutschland außerhalb des normalen Einsatzortes eingesetzt werden (vgl. das Erkenntnis des und den hg. Beschluss vom ).
Die belangte Behörde stellte im angefochtenen Bescheid zutreffend fest, dass § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in der für den Streitfall geltenden Fassung BGBl. I Nr. 161/2005 - dessen Aufhebung ist mit Ablauf des (Veranlagungszeitraum) in Kraft getreten - zur Anwendung gelangt und dass die Tatsache, dass der Beschwerdeführer im Streitjahr bei einem liechtensteinischen Arbeitgeber beschäftigt war, der Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1998 nicht entgegensteht. Sie vertritt aber - dem Finanzamt folgend - die Auffassung, dass eine im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 begünstigte Tätigkeit nur vorliege, wenn der Arbeitnehmer außerhalb jener Gemeinde tätig werde, in der sich der Sitz seines Arbeitgebers befinde. Durch die Tätigkeiten, die der Beschwerdeführer 2009 auf Baustellen in der Sitzgemeinde des Arbeitgebers ausgeübt habe, sei die in § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 geforderte Monatsfrist unterbrochen worden, weshalb ihm die Steuerfreiheit auch für die an sich begünstigten - außerhalb der Sitzgemeinde des Arbeitgebers liegenden - Tätigkeiten nicht zustehe. Abgesehen davon habe der Beschwerdeführer an nahezu jedem Tag, wenn auch nur für kurze Zeit, am Stammsitz des Arbeitgebers gearbeitet und die erforderliche Monatsfrist auch deshalb nicht erreicht.
Die belangte Behörde ist mit der im angefochtenen Bescheid vertretenen Auffassung nicht im Recht.
Der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 161/2005 erforderte u.a. eine Auslandstätigkeit. Eine Mindestentfernung der Entsendung vom Stammsitz des Arbeitgebers war nicht vorgesehen. Einer Auslegung, wonach dieses Tatbestandsmerkmal im Sinne einer Mindestentfernung (in Kilometern) zu verstehen gewesen wäre, stand - wie die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid zutreffend erkannt hat - der Zweck der Regelung entgegen, der in der Exportförderung lag. Daher unterschied sich die Entsendung von einem im grenznahen Raum in Österreich gelegenen Arbeitsort auf eine im grenznahen Ausland gelegene Baustelle nicht von einer Entsendung an weiter entfernte ausländische Destinationen. Für eine Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals dahingehend, dass der Arbeitnehmer außerhalb jener Gemeinde tätig werde musste, in der sich der Sitz seines Arbeitgebers befand, bleibt vor diesem Hintergrund kein Raum. Daraus folgt, dass jede Tätigkeit des Beschwerdeführers im Ausland außerhalb der gewöhnlichen Arbeitsstätte (Sitz des Arbeitgebers) eine "Auslandstätigkeit" im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 darstellte (vgl. den hg. Beschluss vom , 2006/15/0180, und das Erkenntnis des ua).
Soweit die belangte Behörde die Tätigkeiten des Beschwerdeführers am Sitz des liechtensteinischen Arbeitgebers als schädlich erachtet, lässt sie außer Betracht, dass sich der Sitz des Arbeitgebers ohnehin im Ausland befand und die (zeitlich untergeordneten) Tätigkeiten am Sitz des Arbeitgebers ohnedies unstrittig lediglich die begünstigten Bauausführungen in Liechtenstein und der Schweiz betrafen.
Der angefochtene Bescheid erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb er gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil die genannten Bestimmungen einen darüber hinausgehenden Aufwandersatz nicht vorsehen.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am