VwGH vom 27.05.2015, 2012/13/0024
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde 1. der S W, 2. der L G und 3. des E G, alle in W, alle vertreten durch Mag. Timo Gerersdorfer, Rechtsanwalt in 1100 Wien, Ettenreichgasse 9/10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0801- W/11, betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat den beschwerdeführenden Parteien Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführenden Parteien sind Miteigentümer eines Mietwohnhauses in Wien, S. Straße 67, mit - ihrem Vorbringen nach -
26 Wohnungen und einer Gesamtnutzfläche von 2.250,74 m2. Streitpunkt des Verfahrens ist die Beurteilung im Streitjahr getätigter Aufwendungen für die Wohnungen Top 9, 12 sowie 19+20 (Gesamtnutzfläche dieser Wohnungen: 358,40 m2) als sofort abziehbare Instandhaltungs- oder gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf zehn Jahre verteilt abzusetzende Instandsetzungsaufwendungen.
Strittig sind dabei hinsichtlich der Wohnung Top 9 eine Rechnung der F. Gesellschaft über neun neue Kunststoff-Fenster zum Teil mit Stockverbreiterung sowie zwei Teilrechnungen der A. GmbH über Arbeiten, die der angefochtene Bescheid als "umfangreiche Sanierungsarbeiten" beschreibt ("wie z.B. abbrechen der Boden- und Wandfliesen in der Küche, im Badezimmer und WC; entfernen des Küchenestrichs; liefern und verlegen eines neuen Estrichs in der Küche, im Badezimmer und WC; einstemmen der gesamten TV-Anlage, liefern eines neuen Verteilerkastens, verlegen einiger Schalter und Stecker; errichten eines Unterbodens, liefern und verlegen eines Stabparketts; verlegen der Kalt- und Warmwasserleitung für Dusche und zwei Waschbecken, einstemmen der gesamten Heizungsanlage inkl. neuer Kupferrohre und Verrohrung für neue Therme"), im Betrag von insgesamt EUR 28.017,46.
Hinsichtlich der Wohnung Top 12 sind Streitgegenstand fünf Rechnungen der A. GmbH über insgesamt EUR 34.943,12 für Arbeiten, die im angefochtenen Bescheid wie folgt beschrieben werden:
"u.a. (...) Abbrechen des bestehenden Fertigparketts und der Unterkonstruktion sowie herrichten für einen neuen Estrich; errichten eines Unterbodens (90 m2) und liefern und verlegen eines Stabparketts; erneuern eines Wohnungsverteilers (inkl. neue FI-Schutz- und LS-Schutzschalter), herstellen einer Leerverrohrung für Schlafzimmer und Wohnzimmer, TV-Anschluss für Wohnzimmer und Schlafzimmer; verlegen von Bodenfliesen in Küche und Abstellraum; liefern und montieren einer Therme inkl. Raumthermostat und vier Heizkörper, sowie Vor- und Rücklaufleitungen".
Die drei strittigen Rechnungen, ebenfalls der A. GmbH, über insgesamt EUR 29.000,-- für Arbeiten in der Wohnung Top 19+20 betrafen nach den Feststellungen im angefochtenen Bescheid "u.a. (...) Abbrechen bzw. Abstemmen der Wand- und Bodenfliesen in der Küche, im Badezimmer und WC; entfernen des Küchenestrichs; demontieren des gesamten bestehenden Parkettbodens; errichten eines neuen Unterbodens und liefern und verlegen eines Stabparketts (120 m2); erneuern bzw. einstemmen der gesamten TV-Anlage, neu verlegen von Schaltern und Steckern; verlegen von Boden- und Wandfliesen in zwei Badezimmern und zwei WCs sowie Bodenfliesen in Küche; verlegen der Kalt- und Warmwasserleitung für Badewanne und zwei Waschbecken, liefern und versetzen einer Duschtasse, liefern und montieren einer Badewanne, zweier Waschbecken und einer Dusch-Schiebewand". Die ebenfalls diese Wohnung betreffende Rechnung über die Lieferung und Montage eines Fensters durch die F. Gesellschaft ist in den Feststellungen zur "Generalsanierung" dieser Wohnung ebenfalls erwähnt, wurde von der belangten Behörde aber als Teil der Instandhaltungskosten des Gebäudes berücksichtigt.
Die beschwerdeführenden Parteien brachten im Verwaltungsverfahren im Wesentlichen vor, der Nutzwert des Gebäudes sei durch die Arbeiten nicht wesentlich erhöht worden, da die Wohnungen schon bisher der "Kategorie A" zugehört hätten. Die Wohnungen seien abgewohnt gewesen und hätten (gemeint: ohne Durchführung der Arbeiten) nur schwer oder zu einem viel geringeren Mietzins vermietet werden können. Es seien bloß einzelne Verbesserungen der jeweils betroffenen Wohnung durchgeführt worden, eine Steigerung des Nutzwertes sei nicht gegeben gewesen. Instandsetzungen, die den Wert des Gebäudes wesentlich erhöht hätten, seien nicht vorgenommen worden. Es seien nur die bestehenden Parkettböden, Bäder, Elektroinstallationen, der Anstrich und die Malerei saniert worden, um den ordnungsgemäßen Zustand der Wohnungen aufrecht zu erhalten. Die Nutzfläche der von den Arbeiten betroffenen Wohnungen mache nur 15,92 % der Gesamtnutzfläche des Objektes aus. Für die Frage, ob eine wesentliche Erhöhung des Nutzwertes vorliege, sei auf das Gesamtobjekt abzustellen. Seien weniger als 25 % des Gebäudes betroffen, so liege keine wesentliche Erhöhung des Nutzwertes vor. Für die beschwerdeführenden Parteien sei es auch nicht beeinflussbar gewesen, dass im Streitjahr vier Wohnungen saniert worden seien. In den Jahren davor sei keine Wohnungssanierung angefallen. Die Erneuerung von neun von "geschätzten" 200 Fenstern - Einbau von Schallschutzfenstern wegen der Lärmbelästigung durch die am Objekt vorbeiführende Straße - betreffe nur 4,5 % der Fenster.
Die Arbeiten in der Wohnung Top 9 seien erforderlich gewesen, um bei der Vermietung "nicht weniger Miete zu erzielen als bisher". Die Wohnung sei "bereits Kategorie A" gewesen. Bei der Erneuerung der Elektroinstallationen, den Arbeiten an den Fliesen in Bad, Küche und WC und den Ausbesserungen der Parkettböden samt Unterboden habe es sich um punktuelle Verbesserungen gehandelt.
Die Verfliesungsarbeiten in der Wohnung Top 12 seien durch den Austausch der Badewanne notwendig geworden. Die Bodenlegerarbeiten in dieser Wohnung hätten ein im Jahr 2001 saniertes Sternparkett betroffen. Zur Hintanhaltung von Stolpergefahr habe es durch einen gewöhnlichen Parkettboden ersetzt werden müssen, sodass hier "eine Verringerung des Nutzungswertes" eingetreten sei. Dabei habe sich auch die stellenweise Ausbesserung der Unterkonstruktion als notwendig erwiesen. Darüber hinaus seien die Malerei und der Anstrich erneuert worden, sodass insgesamt lediglich Ausbesserungsarbeiten vorgenommen worden seien, damit die Wohnung auch weiterhin wie bisher zu vermieten sei.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung der beschwerdeführenden Parteien gegen den erstinstanzlichen, auch andere Aufwendungen nicht als Instandhaltungsaufwendungen anerkennenden Feststellungsbescheid des Finanzamtes in Bezug auf die eingangs erwähnten Rechnungen nicht Folge.
Sie führte dazu im Anschluss an allgemein gehaltene Rechtsausführungen - thematisch zusammengefasst - aus, nicht nur Aufwendungen, die zu einer Kategorieanhebung führten, zählten zu den Instandsetzungsaufwendungen. Der Nutzungswert eines Gebäudes werde wesentlich erhöht, wenn das Gebäude "z.B. durch Erzielung höherer Einnahmen" besser nutzbar sei, und die beschwerdeführenden Parteien hätten selbst eingeräumt, die sanierten Wohnungen seien abgewohnt und nur schwer oder zu einem viel geringeren Mietzins vermietbar gewesen. Aus den Unterlagen sei nicht erkennbar, dass es sich nur um "einzelne Verbesserungen" gehandelt habe, wozu auf die (von der belangten Behörde wie oben dargestellt wiedergegebenen) Arbeitsbeschreibungen in den Rechnungen und den ihnen zugrundeliegenden Angeboten zu verweisen sei. Diesen Beschreibungen nach seien nicht nur einzelne Verbesserungen in den Wohnungen durchgeführt, sondern "diese Wohnungen generalsaniert und komplett instandgesetzt" worden. Angesichts so umfassender und gravierender Arbeiten in einer sanierungsbedürftigen Wohnung - speziell der Wohnung Top 9 - sei "der Einwand der bereits bestehenden 'Kategorie-A-Wohnung' vernachlässigbar".
Durch die Generalsanierung der Wohnungen Top 9, 12 und 19+20 sei "sehr wohl eine Steigerung des Nutzungswertes erreicht" worden, hätten die beschwerdeführenden Parteien doch selbst ausgeführt, die Wohnungen seien abgewohnt und nur schwer oder zu einem viel niedrigeren Mietzins vermietbar gewesen. Mit dem Sachverhalt des von den beschwerdeführenden Parteien ins Treffen geführten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2003/13/0044, sei der vorliegende nicht vergleichbar. Der "Nutzungswert des Gebäudes" habe sich durch die strittigen Aufwendungen "ohne Zweifel wesentlich erhöht". Dass die beschwerdeführenden Parteien selbst vorgebracht hätten, die Wohnungen seien abgewohnt und in diesem Zustand nur schwer zu vermieten gewesen, zeige "eindeutig, dass das Gebäude durch die Generalsanierung der diesbezüglichen Wohnungen besser nutzbar geworden ist und dadurch der Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöht wurde".
Dem Argument, von den Arbeiten seien nur etwa 15,92 % der Gesamtnutzfläche betroffen gewesen, sei entgegenzuhalten, dass "eine prozentmäßige Grenze, die besagt, ab wann Instandsetzungsaufwendungen vorliegen", im Gesetz "nicht ersichtlich" sei. Maßgeblich sei die Erhöhung des Nutzungswertes, und im vorliegenden Fall sei durch die Generalsanierung der Wohnungen "eine höhere Miete erzielt" worden. Generalsanierungen einzelner Wohnungen im streitgegenständlichen Gebäude stellten "ohne Zweifel eine bessere Nutzbarkeit des Gebäudes dar". Auf Grund der durchgeführten Investitionen seien "unbestreitbar höhere Einnahmen aus der Vermietung des Wohnhauses erzielt worden".
Zum Austausch von Fenstern führte die belangte Behörde - unter versehentlicher Bezugnahme nicht nur auf die Wohnung Top 9 -
aus, es handle sich um neue Lärmschutzfenster gerade in den generalsanierten Wohnungen, weshalb sie ungeachtet ihrer im Verhältnis zur Gesamtzahl der Fenster des Objektes geringen Anzahl wegen des Zusammenhanges mit der Wohnungssanierung zu den Instandsetzungsarbeiten zu zählen seien. Was die Unterkonstruktion des Bodens in der Wohnung Top 12 anlange, so sei sie nach Kostenvoranschlag und Rechnung nicht nur stellenweise ausgebessert worden.
Eine Relevanz des Vorbringens, Wohnungssanierungen seien nicht beeinflussbar und in den Jahren davor seien keine angefallen, sei nicht ersichtlich, "zumal" eine der beschwerdeführenden Parteien (ergänze: nach Mitteilung des Finanzamtes) angegeben habe, dass "alle Wohnungen saniert werden, sobald sie auf Grund eines Mieterwechsels frei werden".
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
Gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 sind Instandsetzungsaufwendungen "jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern".
In der Regierungsvorlage wurde zu dieser - im Ministerialentwurf noch nicht enthalten gewesenen - Begriffsbestimmung u.a. ausgeführt, der Nutzungswert des Gebäudes werde "dann wesentlich erhöht, wenn das Gebäude auf Grund der durchgeführten Investitionen zB durch Erzielung höherer Einnahmen (Kategorieanhebung usw.) besser nutzbar ist bzw. wenn wesentliche Teile des Gebäudes ausgetauscht und modernisiert werden, ohne daß infolge Änderung der Wesensart des Gebäudes Herstellungsaufwand gegeben ist" (621 BlgNR XVII. GP 80; vgl. zur Entstehungsgeschichte im Übrigen die Wiedergabe des Ministerialentwurfs in ÖStZ 1988, 79 ff, sowie Doralt , ÖStZ 1988, 181 und - mit Hinweis auf die Problematik der in den Erläuterungen gleich gebliebenen Beispiele - 339).
Eine wesentliche Verlängerung der Nutzungsdauer steht im vorliegenden Fall nicht zur Diskussion. Zur Frage eines wesentlich erhöhten Nutzungswertes hat der Verwaltungsgerichtshof in dem Erkenntnis vom , 2003/13/0044, in Anknüpfung an Äußerungen im Schrifttum ausgeführt, eine "Erhöhung" des Nutzungswertes liege vor, "wenn das Gebäude durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist, die Instandsetzung wegen höherer Attraktivität des Gebäudes zu kürzerem Leerstehen der Wohnungen führt, der Wohnwert für die Mieter verbessert wird oder bei einer gedachten Veräußerung des Objektes mehr erzielt werden könnte", und "Instandsetzungsaufwand" sei "insbesondere dann anzunehmen, wenn ein vernachlässigtes Gebäude renoviert wird; punktuelle Verbesserungen sind nicht Instandsetzung, sondern sofort abzugsfähige Instandhaltung".
Ein Hauptstreitpunkt in dem mit jenem Erkenntnis entschiedenen Fall war der Austausch von 18 von insgesamt 150 oder 225 Fenstern eines Gebäudes, wobei der damals angefochtene Bescheid sich u.a. darauf stützte, dass es schon in vorangegangenen Jahren zum Austausch von Fenstern gekommen war. Die Beschwerde wandte sich gegen ein "Zusammenraffen" aller ausgetauschten Fenster zu einem "Gesamtaustausch" und machte geltend, durch den "kleinweisen", je nach Bedarf im Einzelfall vorgenommenen Fenstertausch sei die vom Gesetz geforderte "wesentliche" Erhöhung des Nutzungswertes des Gebäudes nicht eingetreten. Den mit diesem Vorbringen verbundenen Vorwurf erachtete der Verwaltungsgerichtshof als berechtigt. Dass zwei Jahre vor dem Streitjahr eine Fassadenrenovierung und eine Erneuerung aller straßenseitigen Fenster erfolgt sei, erlaube noch nicht den Schluss, dass der im Streitjahr erfolgte Austausch weiterer 18 Fenster "Teil eines einheitlichen Sanierungskonzeptes" gewesen sei, "welches bei der vorliegenden Beschaffenheit des Gebäudes, insbesondere der Gesamtanzahl der vorhandenen Fenster, zu einer wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes des Gebäudes geführt" habe.
In dem Erkenntnis vom , 2006/15/0277, VwSlg 8381/F, war die Erneuerung eines Daches - eine das gesamte Objekt betreffende Maßnahme - zu beurteilen, wobei die Verlängerung der Nutzungsdauer im Vordergrund stand. Der Verwaltungsgerichtshof führte aber auch aus, der Nutzungswert eines Gebäudes komme "insbesondere auch in der Vermietbarkeit des Objektes zum Ausdruck", und "durch den Austausch eines schadhaften Daches" erfahre "auch die Möglichkeit, ein Gebäude durch (Neu)Vermietung zu nutzen, ohne Zweifel eine deutliche Verbesserung".
Auf dieser Grundlage ist zunächst festzuhalten, dass die Erzielbarkeit höherer Einnahmen, wie im Erkenntnis vom zum Ausdruck gebracht, zwar eine "Erhöhung" des Nutzungswertes bedeutet, deren vom Gesetz geforderte Wesentlichkeit - entgegen der insoweit unpräzisen Formulierung in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage - aber damit noch nicht immer feststeht. Prüfungsmaßstab ist, wie aus demselben Erkenntnis hervorgeht, der Nutzungswert des Gesamtobjekts als Einkunftsquelle, womit auch dessen Größe entgegen der Ansicht von Doralt (a.a.O., 340 f; EStG9, § 28 Tz 125 und 129) eine Rolle spielt (vgl. "Gesamtanzahl der vorhandenen Fenster"). Das Erkenntnis bestätigt auch die Voraussetzung eines "einheitlichen Sanierungskonzeptes" (vgl. in diesem Zusammenhang die bei Doralt , EStG9, § 28 Tz 125, wiedergegebene Verwaltungsmeinung) für eine zusammenfassende Gewichtung in unterschiedlichen Jahren angefallener Aufwendungen. Aus dem zweiten der zitierten Erkenntnisse geht hervor, dass bestimmten das ganze Objekt betreffenden Maßnahmen "ohne Zweifel" das Gewicht einer wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes zukommen kann.
Die belangte Behörde hat einem Argument der beschwerdeführenden Parteien eine vom Finanzamt erwähnte Äußerung entgegengehalten, wonach "alle Wohnungen saniert werden, sobald sie auf Grund eines Mieterwechsels frei werden". Dass dies im Sinne eines "einheitlichen Sanierungskonzeptes" eine Beurteilung auf der Grundlage einer Annahme der Sanierung aller Wohnungen ermögliche, hat die belangte Behörde jedoch - mit Recht - nicht angenommen.
Die demnach lediglich strittigen Arbeiten des Streitjahres bezogen sich jeweils auf einzelne Wohnungen, wobei die belangte Behörde - ausgehend vom eigenen Vorbringen der beschwerdeführenden Parteien - annahm, die Arbeiten seien notwendig gewesen, um mit den Wohnungen nicht erheblich weniger Miete zu erzielen als vor deren Freiwerden. Diese Erwägung ist grundsätzlich sachgerecht. Das Gesetz stellt, wie im zweiten der zuvor zitierten Erkenntnisse im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer dargelegt wurde, "die vor der Baumaßnahme bestehende Nutzungsdauer des Gebäudes" (im vorliegenden Fall: den Nutzungswert) "der nach der Baumaßnahme vorliegenden Nutzungsdauer" (im vorliegenden Fall: dem danach gegebenen Nutzungswert) "gegenüber". Wirkte sich die Maßnahme dahingehend aus, dass für die zuvor abgewohnte Wohnung wieder die gleiche Miete erzielt werden konnte wie vom vorangegangenen Mieter, was ohne die Maßnahme nicht möglich gewesen wäre, so lag darin eine Erhöhung des Nutzungswertes in dem vom Gesetz gemeinten Sinn in Bezug auf die Wohnung und folglich - falls die Maßnahme, worauf hier nichts hindeutet, sich nicht negativ auf den Nutzungswert anderer Teile auswirkte - auch des Gesamtobjektes. Es steht auch außer Frage, dass der Wohnwert der jeweiligen Wohnungen für deren Mieter - im Vergleich zu dem der abgewohnten Wohnungen - durch die Sanierungen verbessert wurde. Soweit die Beschwerde in diesem Punkt eine andere Auffassung vertritt, ist ihr daher nicht zu folgen.
Die Prüfung der Wesentlichkeit der Erhöhung des Nutzungswertes hat sich jedoch, wie dargelegt, am Nutzungswert des gesamten Objektes zu orientieren. Die belangte Behörde hat eine darauf bezogene Prüfung unterlassen. Sie hat unter Hinweis auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage ausgeführt, der Nutzungswert des Gebäudes werde "wesentlich" erhöht, wenn das Gebäude "durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar" sei, und es ausgehend davon, dass "Generalsanierungen einzelner Wohnungen (...) ohne Zweifel eine bessere Nutzbarkeit des Gebäudes" bewirkten, genügen lassen, dass infolge der Investitionen "unbestreitbar höhere Einnahmen" erzielbar gewesen seien. Die Anlegung eines quantitativen Maßstabes im Verhältnis zum Gesamtnutzungswert des Gebäudes hat die belangte Behörde dabei nicht als erforderlich angesehen, womit sie nach dem zuvor Gesagten die Rechtslage verkannt hat.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am