VwGH vom 18.10.2012, 2008/04/0148
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. Thienel und die Hofräte Dr. Bayjones, Dr. Grünstäudl, Dr. Kleiser und Mag. Nedwed als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Crnja, über die Beschwerde der Kammer der Wirtschaftstreuhänder in Wien, vertreten durch Arnold Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid des Landeshauptmannes von Wien vom , Zl. MA63 - 6595/07, betreffend Nachsicht von den Zulassungsvoraussetzungen zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer (mitbeteiligte Partei: X in Y, vertreten durch Kerschbaum Partner Rechtsanwälte GmbH in 1030 Wien, Am Heumarkt 7/19), nach durchgeführter mündlicher Verhandlung am zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kammer der Wirtschaftstreuhänder hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 2.489,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Kostenersatzbegehren der belangten Behörde wird abgewiesen.
Begründung
1.1. Die Kammer der Wirtschaftstreuhänder (im Folgenden: Beschwerdeführerin) hat mit Bescheid vom über den Antrag des Mitbeteiligten vom , auf "Erteilung einer Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer" wie folgt abgesprochen:
"1. Der Antrag vom auf Gewährung von Nachsicht von der Zulassungsvoraussetzung der hauptberuflichen Ausübung von mindestens zwei Jahren an zulässigen wirtschaftsprüfenden Tätigkeiten in Österreich wird gemäß der Bestimmung des § 16 Wirtschaftstreuhandberufsgesetz, BGBl. I Nr. 58/1999 i.d.g.F. (WTBG) in Verbindung mit § 19 WTBG abgewiesen.
2. Der Antrag vom auf Zulassung zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer wird gemäß der Bestimmung des § 16 WTBG abgewiesen."
Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, der Bildungsgang des Mitbeteiligten sei durch die Absolvierung einer facheinschlägigen Hochschulausbildung, der Ausbildung bei der Finanzverwaltung und diverser Fortbildungsseminare zweifellos erfüllt. Hinsichtlich der erforderlichen, in Bezug auf die Normvoraussetzung des § 16 WTBG vergleichbaren praktischen Tätigkeiten sei festzuhalten, dass keine praktischen Tätigkeiten vorlägen, die jene Fertigkeiten vermittelten, dass zur Gänze die erfolgreiche Ablegung der Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer erwartet werden könne. Die Tätigkeiten des Mitbeteiligten stellten allein schon aufgrund des Berufsbildes des Betriebsprüfers bzw. Großbetriebsprüfers die Analyse aufgrund steuerrechtlicher Betrachtung dar, entsprächen aber nicht jenen eines Wirtschaftsprüfers. Es sei eine - zumindest teilweise - praktische Tätigkeit bzw. Ausbildung bei einem österreichischen Wirtschaftsprüfer oder (bis ) Buchprüfer, einem Revisionsverband oder beim Sparkassen-Prüfungsverband vorauszusetzen, weswegen sich auch die weitere Prüfung, ob die Tätigkeiten des Mitbeteiligten überhaupt solche auf Grund EU-Rechts gemäß § 16 Abs. 2 WTBG bzw. Tätigkeiten gemäß § 19 Abs. 3 WTBG darstellten, erübrige. Es sei einzig und allein ausschlaggebend, ob auf Grund des Bildungsganges und der bisherigen Tätigkeiten des Nachsichtswerbers eine erfolgreiche Ablegung der Prüfung erwartet werden könne, wobei § 19 Abs. 3 WTBG lediglich eine "Untergrenze" an jedenfalls zu erfüllenden Voraussetzungen festsetze.
1.2. Der Mitbeteiligte erhob Berufung, über die die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid wie folgt absprach (Anonymisierung durch den Verwaltungsgerichtshof):
"Auf Grund der dagegen rechtzeitig eingebrachten Berufung wird der angefochtene Bescheid gemäß § 66 Abs. 2 des Allgemeinen Verwaltungsverfahrensgesetzes 1991 - AVG behoben und wie folgt entschieden:
1.) Gemäß § 19 Abs. 1 Wirtschaftstreuhandberufsgesetz, BGBl. I Nr. 58/1999 i.d.g.F. (WTBG), wird Herrn X, geb. am …, wohnhaft in …, die Nachsicht von den Zulassungsvoraussetzungen zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer erteilt.
2.) Dem Ansuchen des Herrn X, geb. …, wohnhaft in …, vom um Zulassung zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfung wird aufgrund der gemäß § 19 Abs. 1 WTBG erteilten Nachsicht von den Zulassungsvoraussetzungen Folge gegeben."
In ihrer Begründung führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der in § 28 Abs. 6 GewO 1994 idF vor der Gewerberechts-Novelle 2002 enthaltenen gleichlautenden Bestimmung betreffend die Erteilung einer Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung zur Befähigungsprüfung sei die in dieser Bestimmung vorgesehene Nachsicht nicht von der vollständigen Erfüllung der in der einschlägigen Befähigungsnachweisverordnung normierten Voraussetzungen abhängig, weil ansonsten der Regelungsbereich dieser Bestimmung inhaltsleer würde. Bei Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen der - auf den Regelfall bezogenen - Bestimmungen der jeweiligen Befähigungsnachweisverordnung sei aber, um eine verfassungskonforme Gleichbehandlung von Zulassungswerbern und (gemeint wohl:) Nachsichtswerbern zu garantieren, inhaltlich dergestalt auf die Zulassungsvoraussetzungen abzustellen, dass anhand dieser die Frage zu prüfen sei, ob nach dem Bildungsgang und der bisherigen Tätigkeit des Nachsichtswerbers eine erfolgreiche Ablegung der Prüfung erwartet werden könne.
Nach den formellen Zulassungskriterien seien auch Personen zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer zuzulassen, die keine praktische Tätigkeit bei einem Wirtschaftsprüfer oder (bis ) Buchprüfer, einem Revisionsverband oder beim Sparkassen-Prüfungsverband aufwiesen, weshalb eine solche praktische Tätigkeit schon gar nicht für eine Nachsicht von den Zulassungsvoraussetzungen gefordert werden könne.
Die Voraussetzungen des Art. 9 der Achten Richtlinie 84/253 EWG des Rates vom stellten, wie die erstinstanzliche Behörde zutreffend ausführe, lediglich eine Untergrenze an jedenfalls zu erfüllenden Voraussetzungen dar und würden vom Mitbeteiligten erfüllt.
Die praktischen Tätigkeiten des Mitbeteiligten stellten sich wie folgt dar:
" bis : zunächst Tätigkeit im Finanzamt für den 1. Bezirk in Wien, ab Großbetriebsprüfer
: Bestellung zum Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung Wien (Leitung Prüfergruppe(n))
ab : Gruppenleiter einer Konzernprüfungsgruppe der Großbetriebsprüfung Wien
bis : Stellvertreter des Leiters der Großbetriebsprüfung Wien (Leistungssteuerung und fachliche Steuerung der Großbetriebsprüfung Wien)
ab : Leiter der Großbetriebsprüfung Wien (organisatorisch und fachlich)
seit : Regionalmanager der Region Wien (Steuerung der Finanzämter, Zollämter und Großbetriebsprüfungen der Region Wien)."
Der Mitbeteiligte habe nach seinen unwidersprochenen Ausführungen (Schreiben vom , Antrag vom ) im Wesentlichen folgende Tätigkeiten ausgeübt:
Durchführung bzw. Leitung von Außenprüfungen (Buch- und Betriebsprüfungen) bei national und international tätigen Großunternehmen aller Rechtsformen und Branchen, USO-Prüfungen, Liquiditätsprüfungen, sowie im Rahmen der Konzernprüfung als Sonderfall der koordinierten Prüfung die Prüfung der zu Konzernen gehörigen Unternehmen sowie die Prüfung sonstiger verbundener Fälle unabhängig von der Betriebsgröße; Gegenstand der Prüfung seien alle für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse (Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, Umgründungen, Liquidationen, gesellschaftsrechtliche Verflechtungen usw.) auf Grundlage der nach Steuerrecht zu führenden Bücher und Aufzeichnungen, somit über § 124 BAO auch die nach Handelsrecht oder anderen gesetzlichen zu führenden Bücher und Aufzeichnungen, samt dazugehörigen Belegen, Geschäftspapieren und sonstigen Unterlagen einschließlich dem System und der Organisation des Rechnungswesens. In die Prüfungshandlungen würden ebenso die sonstigen Bereiche des betrieblichen Rechnungswesens wie Kostenrechnung, Planungsrechnung usw. einbezogen. Die Prüfungen erfolgten unter Beachtung des Grundsatzes der Ökonomie durch risikoorientierte Auswahl von Prüffeldern (Prüfungsschwerpunkten) unter Anwendung moderner Prüfungstechniken (z.B. mathematisch-statistische Methoden) sowie unter Einbeziehung der Prüfungen und Tätigkeiten interner Revisionen und des internen Controllingsystems. Von den Prüfungshandlungen seien auch die Jahresabschlüsse samt Lageberichte (Konzernabschlüsse samt Konzernlageberichte); Abschlüsse (Konzernabschlüsse) nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IAS, US - GAPP) umfasst.
Zu den vom Mitbeteiligten ausgeübten praktischen Tätigkeiten führte die belangte Behörde aus, sie gehe davon aus, dass er jene Tätigkeiten durchgeführt habe, die seinem jeweiligen Arbeitsplatz laut Arbeitsplatzbeschreibung entsprochen hätten und er damit auch die hiefür erforderlichen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen besitze. Diese seien mit jenen vergleichbar, die bei einer mindestens zwei Jahre hauptberuflich wirtschaftsprüfenden Tätigkeit in Österreich sowie einer praktischen Ausbildung von mindestens drei Jahren, die sich insbesondere auf die Prüfung des Jahresabschlusses, des konsolidierten Abschlusses oder ähnlicher Finanzabschlüsse erstrecke, erworben würden.
Damit könnten im Hinblick auf die Dauer und den Inhalt der Tätigkeiten des Mitbeteiligten im BMF bei diesem auch Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen aus praktischer Tätigkeit angenommen werden, die die erfolgreiche Ablegung der Fachprüfung für Steuerberater (gemeint: Wirtschaftsprüfer) erwarten ließen.
2. Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift - ebenso wie der Mitbeteiligte - die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Die Beschwerdeführerin replizierte.
3. Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Durchführung einer öffentlichen mündlichen Verhandlung am erwogen:
3.1. § 16 des Bundesgesetzes über die Wirtschaftstreuhandberufe (Wirtschaftstreuhandberufsgesetz - WTBG), BGBl. I Nr. 58/1999 idF BGBl. I Nr. 84/2005, lautet (auszugsweise):
" Zulassungsvoraussetzungen - Fachprüfung Wirtschaftsprüfer
§ 16. (1) Zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer ist zuzulassen, wer
1. ein facheinschlägiges Hochschulstudium oder ein facheinschlägiges Fachhochschulstudium in Österreich absolviert hat und
2. a) mindestens drei Jahre als Berufsanwärter bei einem Berufsberechtigten, der über die Befugnis Wirtschaftsprüfer oder Buchprüfer verfügt, oder als Revisionsanwärter bei einem Revisionsverband der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften oder als Revisionsassistent oder zeichnungsberechtigter Prüfer der Prüfungsstelle des Sparkassen-Prüfungsverbandes in Österreich wirtschaftsprüfend tätig war oder
b) in Österreich die Fachprüfung für Steuerberater erfolgreich abgelegt und mindestens zwei Jahre hauptberuflich zulässige wirtschaftsprüfende Tätigkeiten in Österreich ausgeübt hat.
(2) Insgesamt ist eine praktische Ausbildung gemäß Art. 8 Abs. 1 der Achten Richtlinie des Rates vom auf Grund Art. 54 Abs. 3 Buchstabe g des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungsunterlagen beauftragten Personen, 84/253 EWG, nachzuweisen.
…"
§ 19 WTBG idF BGBl. I Nr. 161/2006 lautet (auszugsweise):
" Nachsicht von den Zulassungsvoraussetzungen
§ 19. (1) Die Kammer der Wirtschaftstreuhänder hat mit Bescheid Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung zu Fachprüfungen zu erteilen, wenn nach dem Bildungsgang und der bisherigen Tätigkeit des Nachsichtswerbers eine erfolgreiche Ablegung der Prüfung erwartet werden kann.
…
(3) Die Erteilung einer Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer ist jedenfalls nur unter den in Art. 9 der Achten Richtlinie des Rates vom auf Grund von Art. 54 Abs. 3 Buchstabe g des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungsunterlagen beauftragten Personen, 84/253/EWG, aufgezählten Voraussetzungen mit Ausnahme der beruflichen Eignungsprüfung zulässig.
(4) Gegen Bescheide, mit denen die Nachsicht von den Zulassungsvoraussetzungen verweigert wurde, steht das Rechtsmittel der Berufung zu. Über die Berufung hat der Landeshauptmann zu entscheiden.
…"
§ 176a WTBG idF BGBl. I Nr. 84/2005 lautet:
" Parteistellung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder
§ 176a. (1) Partei im Berufungsverfahren bei den in diesem Bundesgesetz normierten Verfahren vor den Landeshauptleuten ist auch die Kammer der Wirtschaftstreuhänder.
(2) Das Recht, gegen die Entscheidung über eine Berufung durch den Landeshauptmann wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes oder wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften Beschwerde gemäß Art. 131 Abs. 2 B-VG an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben, steht auch der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zu."
3.2. Art. 8 der Achten Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen lautet:
"(1) Damit gewährleistet ist, dass die Fähigkeit zur praktischen Anwendung der in der Prüfung verlangten theoretischen Kenntnisse vorhanden ist, ist eine praktische Ausbildung von mindestens drei Jahren, die sich insbesondere auf die Prüfung des Jahresabschlusses, des konsolidierten Abschlusses oder ähnlicher Finanzabschlüsse erstrecken muss, durchzuführen. Diese praktische Ausbildung muß zu mindestens zwei Dritteln bei einer nach dem Recht des Mitgliedstaats gemäß dieser Richtlinie zugelassenen Person erfolgen ; die Mitgliedstaaten können allerdings zulassen, dass die praktische Ausbildung bei einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats gemäß dieser Richtlinie zugelassenen Person erfolgt.
(2) Die Mitgliedstaaten stellen sicher, dass die gesamte praktische Ausbildung bei Personen erfolgt, die ausreichende Garantien für die Ausbildung des Praktikanten bieten."
Art. 9 dieser RL lautet:
"Die Mitgliedstaaten können zur Durchführung der Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Unterlagen Personen zulassen, die die Voraussetzungen nach Artikel 4 nicht erfüllen, wenn diese Personen nachweisen können, dass sie
a) entweder fünfzehn Jahre lang berufliche Tätigkeiten ausgeübt haben, die es ihnen ermöglicht haben, auf den Gebieten des Finanzwesens, des Rechts und der Buchführung ausreichende Erfahrungen zu erwerben, und sich mit Erfolg der beruflichen Eignungsprüfung nach Artikel 4 unterzogen haben oder
b) sieben Jahre lang berufliche Tätigkeiten auf diesen Gebieten ausgeübt, außerdem die praktische Ausbildung nach
Artikel 8 erhalten und sich mit Erfolg der beruflichen Eignungsprüfung nach Artikel 4 unterzogen haben."
Art. 10 der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates (Abschlussprüfungs-RL) lautet:
" Praktische Ausbildung
(1) Um die Fähigkeit zur praktischen Anwendung der in der Eignungsprüfung getesteten theoretischen Kenntnisse zu gewährleisten, wird eine mindestens dreijährige praktische Ausbildung durchgeführt, die unter anderem die Prüfung des Jahresabschlusses, des konsolidierten Abschlusses oder ähnlicher Finanzabschlüsse zum Gegenstand hat. Diese praktische Ausbildung wird zu mindestens zwei Dritteln bei einem in einem Mitgliedstaat zugelassenen Abschlussprüfer oder einer in einem Mitgliedstaat zugelassenen Prüfungsgesellschaft absolviert.
(2) Die Mitgliedstaaten stellen sicher, dass die gesamte praktische Ausbildung bei Personen stattfindet, die ausreichende Garantien für ihre Fähigkeit, eine praktische Ausbildung zu gewähren, bieten."
Art. 11 Abschlussprüfungs-RL lautet:
" Zulassung aufgrund langjähriger praktischer Erfahrung
Ein Mitgliedstaat kann Personen, die die in Artikel 6 festgelegten Voraussetzungen nicht erfüllen, als Abschlussprüfer zulassen, wenn diese nachweisen können, dass sie
a) entweder 15 Jahre lang einer beruflichen Tätigkeit nachgegangen sind, die es ihnen ermöglicht hat, auf den Gebieten des Finanzwesens, des Rechts und der Rechnungslegung ausreichende Erfahrungen zu sammeln, und die in Artikel 7
genannte berufliche Eignungsprüfung bestanden haben,
b) oder sieben Jahre lang einer beruflichen Tätigkeit auf den genannten Gebieten nachgegangen sind sowie die in Artikel 10 genannte praktische Ausbildung absolviert und die in Artikel 7 genannte berufliche Eignungsprüfung bestanden haben."
3.2. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die belangte Behörde habe ihr entgegen § 176a WTBG keine Parteienrechte eingeräumt. Wäre ihr die Möglichkeit einer Stellungnahme eingeräumt worden, hätte sie (z.B. in einer "Berufungsbeantwortung") wie in der vorliegenden Beschwerde, insbesondere auch mit dem zusätzlichen Hinweis auf §§ 56 und 57 BDG argumentiert. Der Verfahrensverstoß sei wesentlich, weil unter Berücksichtigung dieser Argumente die belangte Behörde zu einem anderen Ergebnis hätte kommen können.
Der Spruch des angefochtenen Bescheides enthalte einen unlösbaren Widerspruch, wenn einerseits der erstinstanzliche Bescheid "gemäß § 66 Abs. 2 AVG behoben" (kassatorische Entscheidung) und anderseits in der Sache selbst entschieden werde (meritorische Entscheidung mit abänderndem Inhalt iSd § 66 Abs. 4 AVG). Dass im Spruch kein bloßes Vergreifen im Wort vorliege, ergebe sich auch aus der Begründung (Seite 32), wo es sowohl heiße, dass der erstinstanzliche Bescheid "zu beheben", als auch, dass die "Nachsicht zu erteilen" gewesen sei.
Der angefochtene Bescheid nehme auch nicht darauf Bedacht, dass die Achte Richtlinie des Rates vom mit Wirkung vom aufgehoben worden sei und die Umsetzung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom zu erfolgen gehabt habe. Die diesbezüglichen Probleme erwiesen sich im Beschwerdefall "aber als rein akademische Fragen", weil die beiden Richtlinien, insbesondere die gegenständlich maßgeblichen Bestimmungen, ident seien.
Mit den Wortfolgen "wirtschaftsprüfend tätig" (§ 16 Abs. 1 Z. 2 lit. a) bzw. "wirtschaftsprüfende Tätigkeiten" (§ 16 Abs. 1 Z. 2 lit. b) sei dasselbe vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht worden. Was unter diesem synonym verwendeten Ausdruck zu verstehen sei, werde in § 16 Abs. 1 Z. 2 lit. a WTBG taxativ angeführt. Eine Tätigkeit als Betriebsprüfer (Angehöriger der Finanzverwaltung) gehöre nicht dazu.
Unbestrittenermaßen sei ein Betriebsprüfer, der drei Jahre Praxis habe, nicht zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer zuzulassen. Die diesbezüglich vom nationalen Gesetzgeber getroffene Regelung habe ihre guten Gründe, die im Hinblick darauf, dass diese Frage nicht strittig sei, hier nicht näher darzulegen seien.
Ohne jedwede Praxis in der wirtschaftsprüfenden Tätigkeit könne nicht erwartet werden, dass die Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer erfolgreich abgelegt werden könne.
Der Mitbeteiligte habe am "um Erteilung einer Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer" angesucht, doch habe der Spruch des erstinstanzlichen Bescheides einschränkend dahin gelautet, dass der "Antrag vom auf Gewährung von Nachsicht von den Zulassungsvoraussetzungen der hauptberuflichen Ausübung von mindestens zwei Jahren an zulässigen wirtschaftsprüfenden Tätigkeiten in Österreich" abgewiesen werde. Diese Einschränkung sei deshalb erfolgt, weil eine Nachsicht "von den" (= von allen) Voraussetzungen für die Zulassung zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer im Gesetz nicht vorgesehen sei und daher jedenfalls unzulässig wäre. Dessen ungeachtet laute der Spruch des angefochtenen Bescheides in seinem Punkt 1., dass dem Mitbeteiligten "die Nachsicht von den (= von allen) Zulassungsvoraussetzungen zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer erteilt" werde (von einem Vergreifen im Ausdruck könne nicht ausgegangen werden, da sich dieser Ausdruck ebenso in der Begründung des angefochtenen Bescheides findet). Solcherart sei der angefochtene Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet, und zwar wegen inhaltlicher Untrennbarkeit der gesamte Spruchpunkt 1 und wegen des untrennbaren rechtlichen Zusammenhanges auch der Spruchpunkt 2.
Die vom angefochtenen Bescheid getätigte Parallele zur GewO 1994 sei problematisch und spreche im entscheidenden Bereich gegen den Standpunkt des Mitbeteiligten. Der angesichts des Grundrechts der Erwerbsfreiheit erforderliche Gehalt jeder Nachsichtsregelung sei bei Wirtschaftstreuhändern - im Vergleich zu Gewerbetreibenden - weitestgehend verdünnt. Aber selbst im Bereich der GewO 1994 judiziere der Verfassungsgerichtshof, es sei eines der wesentlichen Nachsichtskriterien, dass dem Nachsichtswerber die Erbringung (des Befähigungsnachweises) aus in der Person des Nachsichtswerbers gelegenen Gründen nicht zumutbar sei (VfSlg. 14.377/1995; 14.414/1996). Der Mitbeteiligte habe diesbezüglich kein Vorbringen erstattet und auch nicht andeutungsweise zum Ausdruck gebracht, dass er nach erfolgter Prüfung den Bundesdienst quittieren und den Beruf des Wirtschaftstreuhänders ausüben wolle.
Selbst die geringste wirtschaftsprüfende Tätigkeit - ausgeübt durch einen Finanzbeamten - hielte den strengen Prüfungskriterien des § 56 Abs. 2 BDG nicht stand.
Hilfsweise werde dazu Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht, weil es die belangte Behörde unterlassen habe, diesbezüglich ein Ermittlungsverfahren durchzuführen, doch habe im Bereich der Nachsicht der Nachsichtswerber alle erforderlichen Angaben zu tätigen (erhöhte Mitwirkungspflicht).
Eine vollständige Nachsicht von der gesamten praktischen Ausbildung sei sowohl vom nationalen Gesetzgeber als auch vom Richtlinienrecht "aus guten Gründen nicht vorgesehen" und "jedenfalls nicht gerechtfertigt".
Für die Nachsichtserteilung seien die auf den Regelfall bezogenen Bestimmungen von maßgeblicher Bedeutung. Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom , Zl. 93/04/0227, ausgesprochen, dass bei der Beurteilung der Nachsichtsvoraussetzungen die Berücksichtigung des (dort: bloß in einer Verordnung festgelegten) Erfordernisses einer (dort: mindestens zweijährigen hauptberuflichen) fachlichen Tätigkeit (dort: bei einem Immobilienmakler) nicht außer Acht gelassen würde. In diesem Beschwerdefall sei der Antragsteller sieben Jahre lang juristischer Mitarbeiter der Finanzprokuratur gewesen, habe als solcher die Rechtsanwaltsprüfung erfolgreich abgelegt und sei über fünf Jahre hindurch Leiter der Abteilung Recht und Liegenschaften der Postsparkasse gewesen und - seit einigen Jahren mit Prokura ausgestattet - stets mit der Abwicklung von Liegenschaften beschäftigt, habe also umfangreiche Praxis gehabt. Dennoch habe der Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass die Behörde davon ausgehen habe dürfen, ohne eine einschlägige fachliche Tätigkeit könne eine erfolgreiche Ablegung der Prüfung (dort der Befähigungsprüfung) - objektiv beurteilt - nicht erwartet werden. Gegenständlicher Beschwerdefall gleiche weitestgehend dem vorstehend zitierten (wird näher ausgeführt).
Wesentliche Aufgaben des Wirtschaftstreuhänders seien die Abschlussprüfung und die Beratung auf dem Gebiet der Jahresabschlusserstellung und zu Fragen des Rechnungswesens. Es lägen keine auf eine diesbezügliche Praxis abstellende Behauptungen des Mitbeteiligten oder entsprechende Beweismittel vor.
Der Betriebsprüfer prüfe abgabenrechtlich relevante Tatbestände und gegebenenfalls die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, alles unter dem Blickwinkel der Sicherung der Besteuerungsgrundlagen, niemals aber zum Beispiel die Ordnungsmäßigkeit eines Jahres(Konzern)abschlusses und/oder finanzwirtschaftliche Aspekte. Er sei auch niemals in eine Planung bzw. Abwicklung der Prüfung eines Jahresabschlusses oder etwa in die Beurteilung der Werthaltigkeit des Eigenkapitals eingebunden, er berate auch nicht auf dem Gebiet der Erstellung des Jahresabschlusses und/oder zu Fragen des Rechnungswesens. Die Tätigkeit eines Finanzbeamten (Betriebsprüfers) unterscheide sich schon allein vom Aufgabenbereich und von den Zielsetzungen seiner beruflichen Tätigkeit her wesentlich. Mit den Ausführungen im angefochtenen Bescheid (Seite 32) "Auch wenn die Tätigkeiten des Berufungswerbers die Analyse aufgrund steuerrechtlicher Betrachtung darstellten, so schließe das nicht auch den Erwerb von Kenntnissen u.a. über Abschlussprüfung aus." werde nur eine theoretische Möglichkeit aufgezeigt, aber keineswegs die (positive) Feststellung getroffen, dass in concreto "Kenntnisse u. a. über die Abschlussprüfung" erworben worden wären.
3.3. Mit diesem Vorbringen vermag die Beschwerdeführerin keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen.
Insoweit die Verletzung der Parteistellung gerügt wird, ist darauf hinzuweisen, dass die Verletzung von Verfahrensvorschriften (hier: Verletzung des Parteiengehörs) nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur dann zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides führt, wenn die Behörde bei Vermeidung dieses Mangels zu einem anderen Ergebnis kommen konnte, was der Beschwerdeführer durch konkretes tatsächliches Vorbringen aufzuzeigen hat (vgl. u.a. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2002/03/0055).
Mit ihrem Hinweis auf die §§ 56 und 57 BDG legt die Beschwerdeführerin die Relevanz dieses Verfahrensmangels nicht dar, weil sich gegenständlich weder die Frage einer Nebenbeschäftigung noch die einer Gutachtertätigkeit stellt, sondern einzig und allein die Nachsichtsvoraussetzungen nach § 19 WTBG zu prüfen sind.
Die Beschwerdeführerin bringt zwar vor, dass die in den §§ 16 und 19 WTBG zitierte Achte RL in gegenständlichem Fall nicht mehr anzuwenden sei, weil die Umsetzungsfrist für die Abschlussprüfungs-RL im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides bereits abgelaufen sei, verweist allerdings selbst darauf, dass es sich um eine nur "akademische Frage" handle, weil insbesondere die Bestimmungen der Art. 8 und 9 der Achten RL inhaltsgleich mit Art. 10 und 11 der Abschlussprüfungs-RL seien.
Soweit die Beschwerde einen im Spruch des angefochtenen Bescheides enthaltenen unlösbaren Widerspruch erblickt, ist der belangten Behörde nicht entgegenzutreten, wenn sie in ihrer Gegenschrift und in ihrer Äußerung im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof darlegt, dass die Zitierung des § 66 Abs. 2 AVG im angefochtenen Bescheid auf einen Schreibfehler beruhe und aus dem gesamten Inhalt des angefochtenen Bescheides klar hervorgehe, dass eine auf § 66 Abs. 4 AVG fußende Entscheidung getroffen worden sei.
Entscheidet die Berufungsbehörde in der Sache selbst, dann tritt ihre Entscheidung an die Stelle der Entscheidung der Vorinstanz; die Verwendung des Wortes "behoben" ist in diesem Zusammenhang rechtlich bedeutungslos (vgl. hiezu etwa bereits das hg. Erkenntnis vom , Zl. 0087/71).
Dem Vorbringen, die in § 16 Abs. 1 Z. 2 lit. b WTBG genannten wirtschaftsprüfenden Tätigkeiten dürften nur solche in § 16 Abs. 1 Z. 2 lit. a WTBG angeführte (nämlich als Berufsanwärter bei einem Berufsberechtigten, der über die Befugnis Wirtschaftsprüfer oder Buchprüfer verfügt, oder als Revisionsanwärter bei einem Revisionsverband der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften oder als Revisionsassistent oder zeichnungsberechtigter Prüfer der Prüfungsstelle des Sparkassen-Prüfungsverbandes in Österreich) sein, ist zu entgegnen, dass sich dies keineswegs aus dem Gesetz ergibt, hätte der Gesetzgeber ansonsten doch ausdrücklich auf lit. a hingewiesen bzw. dasselbe in lit. b noch einmal angeführt.
Im Übrigen wäre selbst dann, wenn man hier der Beschwerdeführerin folgen würde, grundsätzlich eine Erteilung der Nachsicht möglich, weil die formellen Voraussetzungen nur den Maßstab bilden und es Sinn und Zweck der Nachsichtsregelung ist, dass auf andere Art und Weise (wenn auch inhaltlich auf die Zulassungsvoraussetzungen abzustellen ist) die Voraussetzungen erfüllt werden können.
Die Regelung des § 19 WTBG, wonach Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung zu einer Fachprüfung zu erteilen ist, wenn nach dem Bildungsgang und der bisherigen Tätigkeit des Nachsichtswerbers eine erfolgreiche Ablegung der Prüfung erwartet werden kann, ist dem (mittlerweile nicht mehr in Geltung stehenden) § 28 Abs. 6 GewO 1994 nachgebildet und soll ermöglichen, dass auch Personen, die nicht die in diesem Bundesgesetz vorgeschriebene Normausbildung absolviert haben, die Möglichkeit bekommen, zu einer Fachprüfung zugelassen zu werden. Die die Zulassung zu einer Fachprüfung festlegenden Vorschriften bilden den Maßstab dafür, ob die Nachsichtsvoraussetzungen vorliegen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2008/04/0247, mit Verweis auf die Materialien zu § 19 WTBG, GP XX RV 1273 S 70).
Der Verwaltungsgerichtshof hat ausgesprochen, dass die in § 19 WTBG vorgesehene Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung zu einer Prüfung zwar nicht von der vollständigen Erfüllung der gesetzlichen Zulassungsvoraussetzungen abhängig sei, weil ansonsten der Regelungsbereich dieser Bestimmung inhaltsleer würde. Dennoch sei bei Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen dieser - auf den Regelfall bezogenen - Bestimmung, um eine verfassungskonforme Gleichbehandlung von Zulassungswerbern und Nachsichtswerbern zu garantieren, inhaltlich dergestalt auf die Zulassungsvoraussetzungen abzustellen, dass anhand dieser die Frage zu prüfen sei, ob nach dem Bildungsgang und der bisherigen Tätigkeit des Nachsichtswerbers eine erfolgreiche Ablegung der Prüfung erwartet werden könne. Das Wort "erwarten" sei nicht im Sinne einer bloß unbestimmten Hoffnung auf eine erfolgreiche Ablegung der Prüfung zu verstehen, die erfolgreiche Ablegung dieser Prüfung müsse vielmehr zumindest wahrscheinlich erscheinen. Das Vorliegen der Nachsichtsvoraussetzungen sei nicht schon dann zu bejahen, wenn nach dem Bildungsgang und der bisherigen Tätigkeit angenommen werden könne, dass der Nachsichtswerber über hinreichende Kenntnisse in Teilbereichen verfüge und sich die übrigen Kenntnisse im Rahmen der Prüfungsvorbereitung anzueignen im Stande sei (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 2010/04/0009, und vom , Zl. 2008/04/0247, mit Verweis auf die zu § 28 Abs. 6 GewO 1973 ergangenen hg. Erkenntnisse).
Es kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie auf Grund des festgestellten Sachverhaltes - fünfzehnjährige Praxis des Mitbeteiligten, die es ermöglicht, auf den Gebieten des Finanzwesens, des Rechts und der Buchführung ausreichende Erfahrungen zu sammeln - die Voraussetzungen des § 19 Abs. 3 iVm Art. 9 lit. a der Achten RL (bzw. Art. 11 lit. a der Abschlussprüfungs-RL) für gegeben erachtet.
Unstrittig ist, dass der Mitbeteiligte die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Z. 1 WTBG erfüllt, weil er erfolgreich das facheinschlägige Studium der Betriebswirtschaft abgeschlossen hat. Des Weiteren steht fest, dass er am die Fachprüfung für Steuerberater abgelegt hat.
Wenn die belangte Behörde am Maßstab der verbleibenden formellen Voraussetzungen - hierbei handelt es sich um § 16 Abs. 1 Z. 2 lit. b (zwei Jahre hauptberuflich zulässige wirtschaftsprüfende Tätigkeiten in Österreich) sowie § 16 Abs. 2 WTBG iVm Art. 8 Abs. 1 Achte RL bzw. Art. 10 Abs. 1 Abschlussprüfungs-RL (mindestens drei Jahre praktische Ausbildung) - fallbezogen davon ausgeht, dass die Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen des Mitbeteiligten aus praktischer Tätigkeit die erfolgreiche Ablegung der Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer erwarten lassen, ist darin keine Rechtswidrigkeit zu erblicken:
Im Lichte der wiedergegebenen Rechtsprechung zu § 19 WTBG ist eine Einzelfallbeurteilung vorzunehmen, ob die tatsächlich ausgeübte praktische Tätigkeit des Mitbeteiligten eine Nachsicht vom Erfordernis der formellen Tätigkeit bei einem Wirtschaftsprüfer zulässt. Dafür ist es nicht erforderlich, dass in jedem einzelnen Tätigkeitsbereich, den ein Wirtschaftsprüfer ausüben darf (zum Berechtigungsumfang siehe § 5 WTBG), eine praktische Tätigkeit vorliegen muss. Entscheidend ist jedoch, dass das bisherige Tätigkeitsfeld im Großen und Ganzen bei typologischer Betrachtung die wesentlichen Bereiche der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers hinreichend abdeckt.
Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, das Tätigkeitsfeld eines Betriebsprüfers bei der Finanz sei mit jenem des Wirtschaftsprüfers nicht vergleichbar, weil ein Betriebsprüfer nie im Bereich der Abschlussprüfung (des Bestätigungsvermerkes) tätig sei und die Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers auch das Banken-, Versicherungs- und Börsenrecht umfasse, während der Betriebsprüfer in diesen Bereichen nicht tätig sei, ist ihr entgegen zu halten, dass sie bei diesen allgemeinen Erwägungen auf die besonderen Umstände des Einzelfalles nicht eingeht und die unbestritten festgestellten speziellen Qualifikationen des Mitbeteiligten (vor allem als mehrjähriger Leiter der Großbetriebsprüfung Wien) außer Acht lässt.
Demnach nahm der Mitbeteiligte in leitender Funktion insbesondere Buch- und Betriebsprüfungen bei national und international tätigen Großunternehmen aller Rechtsformen und Branchen vor und hatte alle für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse (Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, Umgründungen, Liquidationen, gesellschaftsrechtliche Verflechtungen usw.) zu überprüfen. Dabei waren - worauf der Mitbeteiligte auch in seiner Gegenschrift hinweist - die nach dem Unternehmensrecht und anderen gesetzlichen Vorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen Gegenstand der Prüfung, somit auch bankrechtliche Vorschriften und Vorgänge.
Dass der Mitbeteiligte bei seiner praktischen Tätigkeit nicht alle Aspekte des Berufsbereiches eines Wirtschaftsprüfers abdeckte, schadet nach dem bisher Gesagten nicht. Es kann aber fallbezogen nicht erkannt werden, dass seine Prüftätigkeit - mag sie auch primär darauf gerichtet gewesen sein, steuerrelevante Umstände zu Tage zu bringen - im Großen und Ganzen nicht auch jene Kenntnisse aus dem Berufsbereich des Wirtschaftsprüfers vermittelte, die eine erfolgreiche Ablegung der Prüfung erwarten lassen können. Aufgrund der Besonderheiten des Beschwerdefalles unterscheidet sich dieser auch von jenem, der mit hg. Erkenntnis vom , Zl. 2008/04/0247, zu § 14 WTBG entschieden wurde.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist das hg. Erkenntnis vom , Zl. 93/04/0227, betreffend Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung für das Gewerbe der Immobilienmakler gemäß § 28 Abs. 6 GewO 1973, nicht mit dem gegenständlichen Fall vergleichbar, mangelte es doch in jenem Fall an Tätigkeiten, die mit jenen des angestrebten Gewerbes vergleichbar waren. Im Übrigen geht es im gegenständlichen Fall - anders als in der zitierten Vorentscheidung - nicht um die Nachsicht hinsichtlich des Berufsantrittes, sondern lediglich um die Nachsicht von den Voraussetzungen für die Zulassung zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer; der Berufsantritt setzt zusätzlich noch die positive Absolvierung dieser Prüfung voraus.
Insoweit gerügt wird, dass laut Spruch Nachsicht "von den" (= von allen) Voraussetzungen für die Zulassung zur Fachprüfung für Wirtschaftsprüfer im Gesetz nicht vorgesehen sei, ist darauf hinzuweisen, dass in dieser Formulierung des Spruches keine Rechtswidrigkeit erblickt werden kann, findet sich doch auch in § 19 WTBG die allgemeine Formulierung "von den Voraussetzungen für die Zulassung …". Im Übrigen kann Nachsicht ohnedies nur erteilt werden, wenn die Voraussetzungen hierfür gegeben sind, welche diese im jeweiligen Fall sind ist unterschiedlich und bedarf einer Erörterung durch die entscheidende Behörde.
Für die Ansicht, dass der angesichts des Grundrechts der Erwerbsfreiheit erforderliche Gehalt jeder Nachsichtsregelung bei Wirtschaftstreuhändern im Vergleich zu Gewerbetreibenden weitestgehend verdünnt sei, bietet das Gesetz keinen Anhaltspunkt.
Zum Vorbringen, nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes sei eines der wesentlichen Nachsichtskriterien der Umstand, dass dem Nachsichtswerber die Erbringung des Befähigungsnachweises aus in der Person des Nachsichtswerbers gelegenen Gründen nicht zumutbar sei, und der Mitbeteiligte habe diesbezüglich kein Vorbringen erstattet, ist anzumerken, dass die angeführten Erkenntnisse (VfSlg. 14.377/1995, 14.414/1996) jeweils die Bestimmung des § 28 Abs. 1 GewO 1994, in der unter anderem (§ 28 Abs. 1 Z. 2 GewO 1994) auf die Zumutbarkeit der Erfüllung der formellen Voraussetzung abgestellt wird, und nicht die Bestimmung des § 28 Abs. 6 leg. cit. betreffen.
4. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
5. Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die Abweisung des Kostenersatzbegehrens der belangten Behörde gründet sich auf § 47 Abs. 4 VwGG (vgl. die bei Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3, 677, zitierte Judikatur).
Wien, am