VwGH vom 28.08.2007, 2004/17/0017
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Gruber und die Hofräte Dr. Holeschofsky, Dr. Köhler, Dr. Zens und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Schiffkorn, über die Beschwerde der T KG in H, vertreten durch Mag. Bernd Moser, Rechtsanwalt in 5760 Saalfelden, Mühlbachweg 2, gegen den Bescheid der Salzburger Landesregierung vom , Zl. 21504-100/47541/896-2004, betreffend Fremdenverkehrsverbandsbeiträge 1999 und 2000, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Das Land Salzburg hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin betrieb bis 1998 neben dem Hotel- und Gastgewerbe auch eine Schischule.
In ihren Beitragserklärungen zum Salzburger Fremdenverkehrsgesetz (in der Folge: Sbg FrVerkG) für die Jahre 1999 und 2000 brachte die Beschwerdeführerin vom steuerbaren Umsatz laut Umsatzsteuerbescheiden für 1997 bzw. 1998 die Umsätze der Schischule in Abzug und begründete dies jeweils wie folgt:
"Schischule mit aus der (Beschwerdeführerin) ausgeschieden. Ab Schi- und Snowboardschule H, G und W GesbR."
Mit Bescheid vom setzte das Landesabgabenamt des Landes Salzburg für die Beschwerdeführerin den Fremdenverkehrsverbandsbeitrag für 1999 mit S 438.340,-- und für 2000 mit S 456.465,-- fest. Dies ergab eine Gesamtnachforderung in Höhe von S 131.621,--.
Begründend führte das Landesabgabenamt aus, die Selbstbemessung habe sich als unrichtig erwiesen, weil die Beschwerdeführerin in ihren Beitragserklärungen 1999 und 2000 den Umsatz aus der Tätigkeit "Schischule" nicht miterklärt habe. Bei der Löschung einer weiteren Tätigkeit müsse jedoch jene Tätigkeit, welche eingestellt worden sei, so lange auf der Beitragserklärung miterklärt werden, als die Umsätze für diese Tätigkeit in der verwendeten Berechnungsgrundlage enthalten seien. Da die Umsätze aus der "Schischule" in den Umsatzsteuerbescheiden 1997 und 1998 enthalten seien, müssten diese Umsätze auch in den Beitragsjahren 1999 und 2000 miterklärt werden.
In ihrer dagegen erhobenen Berufung führte die Beschwerdeführerin aus, dass im gegenständlichen Fall keine Löschung einer weiteren Tätigkeit vorgenommen worden sei, sondern eine Umgründung. Der Schischulbetrieb sei ausgegliedert und mit dem Schischulbetrieb des Herrn Bartl G zu einer neuen Gesellschaft, nämlich der Schi- und Snowboardschule W & G GesbR zusammengeschlossen worden. Gemäß § 37 Abs. 8 Sbg FrVerkG müssten nunmehr die Umsätze der Schischule, die ursprünglich bei der Beschwerdeführerin miterklärt worden seien, von der neuen Gesellschaft erklärt werden. Daher müssten diese Bemessungsgrundlagen bei der Beschwerdeführerin "herausgenommen" werden, da es sonst zu einer doppelten Beitragsbemessung kommen würde. Da die Beschwerdeführerin den Hotelbetrieb unverändert weiterführe, sei von keiner Neugründung auszugehen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung abgewiesen.
Begründend führte die belangte Behörde aus, die Schi- und Snowboardschule W & G GesbR werde mit dem Beitragsjahr 1998 im Landesabgabenamt als beitragspflichtig geführt. Die Gesellschaft habe die Beitragserklärungen für 1998 am eingebracht bzw. am berichtigt, für 1999 und 2000 am und für 2001 am eingebracht. Dabei habe sie die für die Aufnahme einer beitragspflichtigen Tätigkeit geltenden Regelungen, nämlich § 37 Abs. 1 bis 5 Sbg FrVerkG zu Grunde gelegt. Auf Grund dieser Beitragserklärungen sei das Landesabgabenamt Salzburg von einer Neugründung ausgegangen - dies im Einklang mit dem Willen der W & G GesbR. Es sei daher ganz offenkundig für die Beschwerdeführerin von einer Löschung hinsichtlich des Schischulbetriebes auszugehen. Sie habe aber jene Tätigkeit solange mitzuerklären, als deren Umsätze in den Bemessungsgrundlagen (der jeweiligen Jahre) enthalten seien. Nach den Umsatzsteuerbescheiden der Beschwerdeführerin (für 1997 und 1998) seien die im Schischulbetrieb erzielten Umsätze in deren Bemessungsgrundlagen enthalten.
Nach § 37 Abs. 8 Sbg FrVerkG gälten bei einer Unternehmensübertragung nach § 1409 ABGB die Umsätze des übergebenden Betriebes als Bemessungsgrundlage für den Nachfolger. Jedoch entspreche die Behandlung der W & G GesbR als Neugründung in den eingereichten Beitragserklärungen dem Willen dieser Gesellschaft. Die Beitragsbehörde habe zu Recht aus den Beitragserklärungen der W & G GesbR für die Schischulumsätze der Beschwerdeführerin den Schluss gezogen, dass es sich um eine Löschung und nicht um eine Umgründung handle. Es könne nicht angehen, zunächst gegenüber der Beitragsbehörde (wenn auch formal von einem anderen Rechtsträger) den Willen einer Neugründung zum Ausdruck zu bringen, welchem die Beitragsbehörde habe vertrauen dürfen und andererseits - da für die Beitragsfestsetzung in diesem Einzelfall günstiger - nun von einer Umgründung auszugehen, weil sich auf eine solche Weise die Beitragspflichtigen letztlich unter Umständen ihrer Beitragspflicht entziehen könnten.
Aus verwaltungsökonomischen Gründen sei (für die Beitragsbemessung) die Summe der im zweitvorangegangenen Kalenderjahr erzielten steuerbaren Umsätze heranzuziehen. Lediglich für den Ausnahmefall einer Aufnahme einer beitragspflichtigen Tätigkeit, wo auf frühere Umsätze noch nicht zurückgegriffen werden könne, würden die Sonderregelungen des § 37 Abs. 1 bis 5 Sbg FrVerkG gelten. Dass die Umsätze bei Beendigung einer Tätigkeit (aber nicht Aufgabe der gesamten eine Pflichtmitgliedschaft begründenden Tätigkeit) noch mitzuerklären seien, sei Folge des Systems, wonach jeweils die im zweitvorangegangenen Jahr erzielten Umsätze herangezogen würden. Dieses System gehe von einer durchschnittlichen Beitragsgerechtigkeit und eines Ausgleiches innerhalb eines längeren Zeitraums der unternehmerischen Tätigkeit aus. Die Ausnahme des § 37 Abs. 8 Sbg FrVerkG sei restriktiv zu interpretieren. Voraussetzung für deren Anwendung wäre im Sinne der Beitragsgerechtigkeit, dass Umsätze des Vorgängers auch hinsichtlich dieser Tätigkeit durch den Nachfolger iSd § 1409 ABGB miterklärt würden. Das hieße im vorliegenden Fall, dass für die von der Beschwerdeführerin 1997 und von Jänner bis Oktober 1998 getätigten Umsätze aus dem Schischulbetrieb Tourismusbeiträge zu entrichten wären. Da die W & G GesbR eine Neugründung erklärt habe, sei dies jedoch unterblieben.
Daher liege auch keine "doppelte Beitragsbemessung" vor. Die von der Beschwerdeführerin 1997 und von Jänner bis Oktober 1998 getätigten Umsätze seien von der neugegründeten Gesellschaft nicht miterklärt worden. Diese habe erst die nach dem erwirtschafteten Umsätze in ihrer (berichtigten) Beitragserklärung 1998 vom erklärt (laut Umsatzsteuerbescheid 1998 vom S 3,014.123,-- Umsatz). Sei einmal von einer Neugründung ausgegangen worden, so sei dies für alle im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten fortzusetzen. Die bei der Beschwerdeführerin in den Jahren 1998 und 1999 erzielten Umsätze entsprächen den Umsatzsteuerbescheiden (an welche Feststellungen gemäß § 41 Abs. 3 Sbg FrVerkG die Beitragsbehörde gebunden sei), wobei die in den Beitragserklärungen angeführten Abzüge gemäß § 35 Abs. 1 lit. b Sbg FrVerkG berücksichtigt worden seien.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.
Die Beschwerdeführerin erstattete eine Gegenäußerung.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Im Beschwerdefall ist das Salzburger Fremdenverkehrsgesetz (im Folgenden: Sbg FrVerkG), LGBl. Nr. 94/1985 idF der Novelle LGBl. Nr. 106/1998, anzuwenden.
Nach § 2 Sbg FrVerkG (idF LGBl. Nr. 14/1996) sind die Unternehmer im Gebiet des Fremdenverkehrsverbandes Pflichtmitglieder. Unternehmer sind die am Fremdenverkehr unmittelbar oder mittelbar interessierten natürliche Personen, Personengesellschaften des Handelsrechtes, juristische Personen oder Erwerbsgesellschaften bürgerlichen Rechtes, die im Land Salzburg eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit iSd § 2 UStG 1994 selbstständig ausüben und zu diesem Zweck in einer Gemeinde des Landes einen Sitz, Standort oder eine Betriebsstätte haben.
Nach § 3 Sbg FrVerkG (idF LGBl. Nr. 87/1988) beginnt die Pflichtmitgliedschaft u. a. mit der Aufnahme einer Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 und endet u.a. mit Ablauf des Monats, in dem das Mitglied alle Tätigkeiten iSd § 2 Abs. 1 beendet.
Gemäß § 30 Abs. 1 Sbg FrVerkG haben die Pflichtmitglieder eines Fremdenverkehrsverbandes an diesen für jedes Kalenderjahr (Beitragszeitraum) Verbandsbeiträge zu entrichten.
Nach § 30 Abs. 2 leg. cit. ist der Verbandsbeitrag erstmals für das Kalenderjahr zu entrichten, in dem u. a. eine die Pflichtmitgliedschaft begründende Tätigkeit aufgenommen wurde (§ 37).
§ 32 Abs. 1 Sbg FrVerkG sieht vor, dass zur Berechnung der Verbandsbeiträge die Berufsgruppen der Pflichtmitglieder durch Verordnung der Landesregierung in Beitragsgruppen eingeteilt werden.
Nach § 39 Abs. 1 Sbg FrVerkG beträgt die Höhe des vom Pflichtmitglied an den Fremdenverkehrsverband zu leistenden Verbandsbeitrages einen bestimmten Promillesatz des beitragspflichtigen Umsatzes.
Der beitragspflichtige Umsatz ist nach § 35 Abs. 1 leg. cit. (idF LGBl. Nr. 66/1994) die Summe der im zweitvorangegangen Jahr erzielten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994. Ausgenommen davon sind jedoch bestimmte, im Einzelnen aufgezählte Umsätze, wie solche, die nach dem UStG 1994 steuerfrei sind (z. B. Exportumsätze nach lit. a oder Umsätze aus der Dauervermietung von Wohnungen nach lit. b).
§ 37 leg. Abs. 1 leg. cit. sieht vor, dass für das Kalenderjahr, in dem eine die Pflichtmitgliedschaft begründende Tätigkeit aufgenommen wurde (Anfangsjahr), der in diesem Jahr selbst erzielte Umsatz zugleich der beitragspflichtige Umsatz im Sinn des § 35 ist.
Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist der Ermittlung des Beitrages für das Jahr nach dem Anfangsjahr das Zwölffache des durchschnittlichen Monatsumsatzes des Anfangsjahres zu Grunde zu legen. Dieser durchschnittliche Monatsumsatz des Anfangsjahres ist auf die Weise festzustellen, dass der im Anfangsjahr insgesamt erzielte Jahresumsatz durch die Zahl der - auch nur angefangenen - Monate geteilt wird, in denen dieser Umsatz getätigt wurde. Bei üblicherweise nicht ganzjährig ausgeübten Tätigkeiten ist an Stelle vom zwölffachen nur vom sechsfachen durchschnittlichen Monatsumsatz des Anfangsjahres auszugehen.
Der Berechnung des Beitrages für das auf das Anfangsjahr zweitfolgende Jahr ist der im Vorjahr insgesamt erzielte Jahresumsatz zu Grunde zu legen (Abs. 3 leg. cit.).
In den folgenden Jahren ist jeweils der Umsatz des zweitvorangegangenen Jahres (entsprechend dem Umsatzsteuerbescheid) für das Ausmaß der Beitragspflicht maßgebend (Abs. 4 leg. cit).
Nach Abs. 5 leg. cit. (idF LGBl. Nr. 44/1993) kann für alle nach Abs. 1 bis 3 berechneten Jahre eine nachträgliche Neuberechnung der Verbandsbeiträge durchgeführt werden, sobald die jeweiligen Umsatzsteuerbescheide rechtskräftig vorliegen. Dem Beitragspflichtigen bleibt es unbenommen, innerhalb der Verjährungsfrist einen Rückerstattungsantrag in Form einer berichtigten Beitragserklärung für diese Jahre unter Vorlage der jeweiligen Umsatzsteuerbescheide zu stellen.
Gemäß Abs. 7 leg. cit. (idF LGBl. Nr. 44/1993) sind die vorstehenden Bestimmungen für die Aufnahme einer beitragspflichtigen Tätigkeit sinngemäß auch dann anzuwenden, wenn in einer Gemeinde eine Betriebsstätte erstmalig errichtet wird oder im Beitragsjahr eine grundlegende Veränderung der gesamten unternehmerischen Tätigkeit eintritt (z.B. Verpachtung eines bisher selbst geführten Betriebes oder selbstständige Führung eines bisher verpachteten Betriebes).
Wird ein Unternehmen im Sinn des § 1409 ABGB übertragen, so gelten nach § 37 Abs. 8 leg. cit. (idF LGBl. Nr. 44/1993) die Umsätze des übergebenen Betriebes als Bemessungsgrundlage für den Nachfolger.
Übernimmt jemand ein Vermögen oder ein Unternehmen, so ist er gemäß § 1409 Abs. 1 ABGB unbeschadet der fortdauernden Haftung des Veräußerers den Gläubigern aus den zum Vermögen oder Unternehmen gehörigen Schulden, die er bei der Übergabe kannte oder kennen musste, unmittelbar verpflichtet. Er wird aber von der Haftung insoweit frei, als er an solchen Schulden schon so viel berichtigt hat, wie der Wert des übernommenen Vermögens oder Unternehmens beträgt. Nach Abs. 2 leg. cit. trifft den Übernehmer, der ein naher Angehöriger des Veräußerers (§ 32 KO) ist, diese Verpflichtung, soweit er nicht beweist, dass ihm die Schulden bei der Übergabe weder bekannt waren noch bekannt sein mussten.
Zwischen den Parteien herrscht Übereinstimmung darüber, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 1999 und 2000 die Schischule nicht mehr betrieben hat. Unstrittig ist, dass sie in diesen Jahren im Hotel- und Gastgewerbe tätig war, und daher weiterhin Verbandsbeiträge leisten musste.
Strittig ist ausschließlich, ob die Bemessungsgrundlage der Verbandsbeiträge für diese Jahre auch die in der Beitragsgruppenverordnung, LGBl. Nr. 24/1986, in einer eigenen Berufsgruppe angeführten Umsätze der Schischule (Beitragsgruppe 1) umfasst.
Die belangte Behörde vertritt die Auffassung, dass in die Beitragsberechnung für 1999 und 2000 auch die Umsätze der Schischule, die 1997 und 1998 erzielt wurden, einzubeziehen seien. Sie begründet dies im Wesentlichen damit, dass eine "Tätigkeit so lange mitzuerklären ist, als die Umsätze für diese Tätigkeit in den einzelnen Bemessungsgrundlagen enthalten sind". In den - den Jahren 1999 und 2000 zu Grunde zu legenden - Umsatzsteuerbescheiden der Beschwerdeführerin betreffend die Jahre 1997 und 1998 seien noch die Umsätze des Schischulbetriebes enthalten.
Die Beschwerdeführerin erachtet die Einbeziehung der Schischulumsätze als rechtswidrig. Damit ist sie im Recht.
Nach § 30 Sbg FrVerkG ist der Verbandsbeitrag für jedes Jahr (der Pflichtmitgliedschaft) zu entrichten. Die erstmalige Entrichtung erfolgt für das Kalenderjahr, in dem eine die Pflichtmitgliedschaft begründende Tätigkeit aufgenommen wurde. Gemäß § 3 Abs. 2 Sbg FrVerkG erlischt die Pflichtmitgliedschaft mit Ablauf des Monats, in dem das Mitglied alle Tätigkeiten iSd § 2 Abs. 1 leg. cit. beendet. Daraus ergibt sich, dass Verbandsbeiträge ausschließlich für Zeiträume der beitragspflichtigen Tätigkeiten, nicht aber für jene vor deren Aufnahme bzw. nach deren Beendigung zu entrichten sind.
Da für die ersten drei Jahre der Aufnahme einer Tätigkeit die allgemeine Regel des § 35 Abs. 1 leg. cit., wonach für die Bemessung die beitragspflichtigen Umsätze des zweitvorangegangenen Jahres maßgebend sein sollen, zu keiner Beitragsvorschreibung führen würde, hat der Salzburger Landesgesetzgeber in § 37 leg. cit. für diese Beitragszeiträume eine zeitnähere Bemessungsgrundlage gewählt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 95/17/0052). Erst nach Ablauf des zweitfolgenden Jahres nach Aufnahme der beitragspflichtigen Tätigkeiten kommt die allgemeine Regel des § 35 Abs. 1 leg. cit. zur Anwendung.
Was im Sbg FrVerkG für die Gesamtheit der Tätigkeiten ausdrücklich vorgesehen wurde, hat aber auch für die einzelne beitragspflichtige Tätigkeit zu gelten. Nach Beendigung einer von mehreren beitragspflichtigen Tätigkeit ist für diese kein Verbandsbeitrag mehr vorzuschreiben, auch wenn der Unternehmer die anderen Tätigkeiten weiter ausübt. In diesem Falle müssen aus den der Beitragsbemessung zu Grunde gelegten Umsätzen des zweitvorangegangenen Jahres die Umsätze jener Tätigkeit, die nicht mehr ausgeübt wird, herausgerechnet werden.
Dies ergibt sich nicht nur aus der Systematik des Gesetzes, welches auch sonst eine differenzierte Behandlung der einzelnen Tätigkeiten vorsieht (vgl. etwa die Herausnahme bestimmter Umsätze aus der Beitragspflicht nach § 35 Abs. 1 lit. a bis g oder die Erfassung der einzelnen Berufsgruppen in unterschiedliche Beitragsgruppen), sondern auch aus Sachlichkeitserwägungen.
Bei den in Form von Interessentenbeiträgen erhobenen Fremdenverkehrsabgaben, die von Unternehmen erhoben werden, die aus dem Fremdenverkehr Vorteile ziehen, ist - nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes - Besteuerungsobjekt der vom Gesetzgeber angenommene spezielle Fremdenverkehrsnutzen. Dieser Grundsatz gilt auch für jene Fälle, in denen die Interessentenbeiträge nicht als Fremdenverkehrsabgabe, sondern - wie im Fall des Salzburger Fremdenverkehrsgesetzes - als an Fremdenverkehrsverbände zu entrichtende Pflichtbeiträge ausgestaltet sind. Wenn der aus dem Fremdenverkehr mittelbar oder unmittelbar erzielte Erfolg unter Zugrundelegung des Umsatzes eines Pflichtmitgliedes errechnet wird, muss dieser Umsatz in einem sachgerechten Verhältnis zu dem für die Beitragsberechnung maßgeblichen wirtschaftlichen Interesse am Fremdenverkehr (zum Fremdenverkehrsnutzen) stehen (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 158/05).
Von einem wirtschaftlichen Interesse am Fremdenverkehr kann bei einer bereits eingestellten Tätigkeit nicht mehr ausgegangen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Unternehmer nicht alle Tätigkeiten beendet hat, sondern einzelne fortführt. Der Verfassungsgerichtshof hat sich daher in seinem Erkenntnis vom , B 158/05, gegen die Auffassung, dass für einen längst eingestellten Betrieb Fremdenverkehrsbeitrag nur deswegen zu bezahlen sein solle, weil der (vormalige) Betriebsinhaber noch mit einem anderen Betrieb Pflichtmitglied des Fremdenverkehrsverbandes sei, mit der Begründung ausgesprochen, dass für diesen Zeitraum kein Zusammenhang zwischen der Bemessungsgrundlage und dem aus dem Fremdenverkehr gezogenen Nutzen besteht.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die vom Unternehmer beendete Tätigkeit von einem Dritten (allenfalls unter Verwendung derselben Betriebsmittel) weitergeführt wird, weil der Umstand, dass der Dritte im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit aus dem Fremdenverkehr Nutzen zieht, keine Beitragsvorschreibung an den insoweit nicht mehr tätigen Unternehmer rechtfertigen kann.
Dem steht auch die Bestimmung des § 37 Abs. 8 Sbg FrVerkG nicht entgegen, regelt diese doch ausschließlich die Beitragsbemessung des Nachfolgers. Für die Beitragsbemessung des insoweit nicht mehr tätigen Unternehmers ist diese Bestimmung ohne Bedeutung. Es kann somit im Beschwerdefall dahin gestellt bleiben, ob eine Unternehmensübertragung iSd § 1409 ABGB stattgefunden hat, weil eine solche nur bei dem übernehmenden Dritten zu Tragen käme. Ob bei diesem die Bemessungsgrundlage nach § 37 Abs. 8 Sbg FrVerkG oder nach der Grundregel des § 35 Abs. 1 Sbg FrVerkG ermittelt wird, ist für den Wegfall der Beitragspflicht des insoweit nicht mehr tätigen Unternehmers unerheblich.
Im Beschwerdefall führte die Beschwerdeführerin die Schischule unstrittig nur bis 1998. In den darauf folgenden, hier gegenständlichen Beitragsjahren 1999 und 2000 war sie somit für diese nicht mehr beitragspflichtig.
Indem die belangte Behörde dies verkannte, belastete sie ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am