VwGH vom 04.03.2009, 2004/15/0115
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des E T in F, vertreten durch Dr. Harald Burmann, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Meraner Str. 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , GZ. RV/0180-F/02, betreffend u.a. Umsatz- und Einkommensteuer 1997, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Vom Beschwerdeführer wurde bis Juli 1997 ein Gewerbebetrieb in der Rechtsform eines nicht protokollierten Einzelunternehmens geführt, dessen Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs 1 EStG 1988 ermittelt wurde.
In den Jahren 1970 und 1971 wurde auf einer dem Beschwerdeführer und seiner damaligen Ehefrau je zur Hälfte gehörenden Liegenschaft in F ein Gebäude errichtet, dass zu 66,4% betrieblich genutzt und vom Beschwerdeführer in diesem Umfang auch in die Bilanz aufgenommen wurde. Mit Kaufvertrag vom (Vorvertrag vom ) wurde vom Beschwerdeführer zudem eine in F gelegene Eigentumswohnung erworben und als Arbeiterwohnstätte aktiviert.
Mit Vereinbarung vom übertrug der Beschwerdeführer den Betrieb im Wege einer unentgeltlichen Betriebsübergabe an seinen Sohn, Harald T. Ein schriftlicher Übergabevertrag wurde nicht errichtet. Das für den Beschwerdeführer zuständige Finanzamt wurde von dessen steuerlichem Vertreter im September 1997 von der unentgeltlichen Betriebsübergabe wie folgt in Kenntnis gesetzt:
"Im Auftrag des (Beschwerdeführers) teile ich dem Finanzamt ... mit, daß dieser seinen Betrieb ... am auf seinen Sohn Harald T unentgeltlich übertragen hat.
Zwischen den Vertragsteilen wurde vereinbart, daß der Übernehmer Harald T alle Aktiven und Passiven zu Buchwerten übernimmt sowie diese sich aus der noch zu erstellenden Bilanz zum ergeben werden. Herr Harald T ist am ... geboren und wohnhaft in F. Unter einem wird gebeten, Herrn Harald T eine Steuernummer baldmöglichst zuzuteilen, damit die für August 1997 fälligen Selbstberechnungsabgaben zeitgerecht auf das richtige Konto einbezahlt werden können."
In der Bilanz des Beschwerdeführers zum wurde die betrieblich genutzte Liegenschaft (anteilig) und die Eigentumswohnung ausgewiesen. Ab August 1997 wurden diese vom Sohn des Beschwerdeführers betrieblich genutzt.
Im Jahr 2000 fand beim Beschwerdeführer eine die Jahre 1994 bis 1997 betreffende abgabenbehördliche Prüfung statt. Im Rahmen der Prüfung wurde u.a. die Feststellung getroffen, dass der Beschwerdeführer die betrieblich genützten Liegenschaftsteile nicht unentgeltlich an den Sohn übertragen, sondern zurückbehalten habe, weshalb die auf das Gebäude entfallenden anteiligen stillen Reserven, die sich gemäß einem vorliegenden Gutachten auf 1,094.000 S beliefen, der Besteuerung zu unterziehen seien.
Weiters wurde festgestellt, dass der Beschwerdeführer für die mit Kaufvertrag vom (Vorvertrag vom ) erworbene Eigentumswohnung bereits 1994 einen Investitionsfreibetrag geltend gemacht habe, obwohl die Wohnung erst ab September 1995 nutzbar gewesen und erst am an den Beschwerdeführer übergeben worden sei. Da für die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages allein der Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit entscheidend sei, sei dem 1994 geltend gemachten 15%igen Investitionsfreibetrages von 216.485 S die Anerkennung zu versagen und 1995 ein 9%iger Investitionsfreibetrag von 129.891 S zu gewähren.
Das Finanzamt schloss sich den Ausführungen des Betriebsprüfers an und erließ u.a. den angeführten und weiteren - nicht streitgegenständlichen - Feststellungen entsprechende Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1997.
In der Berufung gegen die im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide wurde u. a. ausgeführt, dass der Beschwerdeführer sein Einzelunternehmen im Juli 1997 wegen schwerer gesundheitlicher Probleme unentgeltlich auf den Sohn übertragen habe. Hievon sei dem Finanzamt Mitteilung gemacht worden, wobei ausdrücklich auf den Umstand verwiesen worden sei, dass der Sohn das gesamte Betriebsvermögen, also sämtliche in der Bilanz zum aufscheinenden Aktiva und Passiva übernehme. Ein Entgelt für die Übertragung des Betriebsvermögens sei nicht vereinbart und nicht bezahlt worden.
Der Beschwerdeführer habe auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem betrieblich genutzten Liegenschaftsteil auf seinen Sohn übertragen. Seit dem Zeitpunkt der Betriebsübertragung verfüge der Sohn wie ein Eigentümer über die betrieblich genutzten Räumlichkeiten, indem er sie ohne Einschränkung und auf Dauer für seine betriebliche Tätigkeit nutze, Um- und Zubauten ohne Zustimmung der bücherlichen Eigentümer vorgenommen habe und für alle Aufwendungen, die sich aus der Innehabung der betrieblichen Räumlichkeiten ergeben hätten, zur Gänze allein aufgekommen sei. Der Sohn habe ab der Betriebsübernahme auch jedermann von einer Nutzung oder einem Gebrauch der genannten Räumlichkeiten ausgeschlossen. Im Rahmen der Betriebsprüfung habe der Beschwerdeführer, befragt zu den Eigentumsverhältnissen an der betrieblichen Liegenschaft, wahrheitsgemäß auf den Umstand verwiesen, "dass er nach wie vor grundbücherlicher Eigentümer seines Anteils (an der Liegenschaft) ist". Das Faktum des zivilrechtlichen Eigentums an einer Sache stehe jedoch in keinem Zusammenhang mit dem für steuerliche Zwecke maßgeblichen wirtschaftlichen Eigentum, das dann gegeben sei, wenn ein anderer als der bücherliche Eigentümer über das Wirtschaftsgut verfüge.
Die vom Betriebsprüfer vertretene Ansicht, der Beschwerdeführer hätte zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Betriebsübertragung auch das zivilrechtliche Eigentum an den betrieblich genützten Liegenschaftsteilen an den Sohn übertragen müssen, um die Begünstigung der unentgeltlichen Betriebsübertragung in Anspruch nehmen zu können, sei weder durch die "Rechtsordnung, noch durch die Judikatur oder Fachliteratur gedeckt".
In Bezug auf die Eigentumswohnung wurde ausgeführt, dass der Beschwerdeführer schon im Sommer 1993 mit der Wohnagentur F den Kauf einer Eigentumswohnung vereinbart habe. Da das ursprünglich geplante Bauprojekt nicht zur Ausführung gelangt sei, sei der Kauf einer Wohneinheit in einem anderen Bauprojekt vereinbart worden. Betreffend die gegenständlichen Eigentumswohnung sei am ein Vorvertrag abgeschlossen worden, mit dem alle Rechte und Verpflichtungen aus dem Kauf auf den Beschwerdeführer übergegangen seien.
Nach Durchführung eines Erörterungsgespräches, in dessen Rahmen vom Beschwerdeführer auf die Abhaltung einer zuvor beantragten mündlichen Berufungsverhandlung verzichtet wurde, wies die belangte Behörde die Berufung mit dem angefochtenen Bescheid als unbegründet ab und sprach - nach entsprechenden Vorhaltungen im Rahmen des Erörterungsgespräches - dahingehend eine Verböserung aus, dass der Beschwerdeführer auch die als Arbeiterwohnstätte aktivierte Eigentumswohnung nicht unentgeltlich an den Sohn übertragen, sondern zurückbehalten habe.
Betreffend den betrieblich genutzten Teil der in F gelegenen Liegenschaft führt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aus:
Der Beschwerdeführer bestreite nicht, dass er das zivilrechtliche Eigentum an den betrieblich genützten Liegenschaftsteilen nicht an den Sohn übertragen habe. Allerdings werde in der Berufung ausgeführt, dass die "wirtschaftliche Verfügungsmacht" an den Liegenschaftsteilen auf den Sohn übertragen worden sei, der seit dem Zeitpunkt der Betriebsübertragung wie ein Eigentümer über diese verfüge, indem er sie ohne Einschränkung und auf Dauer für seine betriebliche Tätigkeit nutze, Um- und Zubauten ohne Zustimmung der bücherlichen Eigentümer vorgenommen habe und für alle Aufwendungen, die sich aus deren Innehabung ergeben hätten, allein aufgekommen sei. Der Sohn habe ab dem Zeitpunkt der Betriebsübernahme auch jedermann von einer Nutzung oder einem Gebrauch der genannten Liegenschaftsteile ausgeschlossen.
Grundsätzlich bewirke die Zurückbehaltung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens anlässlich einer unentgeltlichen Betriebsübertragung eine Entnahme (Hinweis auf Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Tz 338 (Einzelfälle) zu § 6).
Zutreffend sei, dass wirtschaftliches Eigentum an der Liegenschaft nicht die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums voraussetze. Festzuhalten sei allerdings, dass Wirtschaftsgüter in aller Regel dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen seien. Abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum würden Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübe, gemäß § 24 Abs 1 lit d BAO diesem zugerechnet. Dies sei aber nur der Fall, wenn einem anderen Rechte eingeräumt seien oder ein anderer eine Machtposition besitze, die dazu führe, dass er über ein ihm zivilrechtlich nicht gehörendes Wirtschaftsgut tatsächlich wie ein Eigentümer verfüge, und der zivilrechtliche Eigentümer von dieser Verfügungsmacht auf Dauer und wirksam ausgeschlossen sei (Hinweis auf Stoll, BAO-Kommentar, Band I, Seite 286, 2. Absatz).
Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes sei ausschlaggebend, dass der wirtschaftliche Eigentümer über die in § 354 ABGB vorgegebene positive Komponente des Eigentums (Gebrauch, Verbrauch, Belastung, Veränderung, Verkauf) und über die negative Komponente (jeden anderen von diesen Einflüssen über die Sache ausschalten zu können) verfüge. Besondere Betonung werde auf die negative Komponente des Eigentums gelegt, wobei ausschlaggebend sei, dass der wirtschaftliche Eigentümer auch den zivilrechtlichen Eigentümer von der Einflussnahme auf die Sache ausschalten könne (Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Tz. 19 zu § 6; Stoll, BAO-Kommentar, Band I, Seit 282f).
Im gegenständlichen Fall lägen die vorstehenden Voraussetzungen für eine vom zivilrechtlichen Eigentum - das unbestritten beim Beschwerdeführer verblieben sei - abweichende Zurechnung der Liegenschaftsteile nicht vor. Fest stehe, dass die Übergabevereinbarung keine Regelungen hinsichtlich der Nutzung der Liegenschaft durch den Sohn enthalte. Dass der Sohn nach der Betriebsübergabe die aus der Nutzung der Räumlichkeiten resultierenden Aufwendungen getragen, Um- und Zubauten ohne Zustimmung der zivilrechtlichen Eigentümer vorgenommen und die Erträge vereinnahmt habe, vermittle noch kein wirtschaftliches Eigentum.
Der Beschwerdeführer habe zwar ins Treffen geführt, dass sein Sohn ab dem Zeitpunkt der Betriebsübernahme jedermann von einer Nutzung oder einem Gebrauch der streitgegenständlichen Räumlichkeiten ausgeschlossen habe. Wie dies gegenüber dem Beschwerdeführer erfolgt sei, habe dieser aber nicht begründet. Offensichtlich gehe der Beschwerdeführer davon aus, dass sein Sohn aufgrund der "faktischen Verfügungsmacht" im Sinne der tatsächlichen Nutzung jedermann, auch den zivilrechtlichen Eigentümer von jeglicher Einflussnahme auf die betrieblich genutzten Räumlichkeiten ausschließen könne. Dabei übersehe der Beschwerdeführer, dass dies bereits aufgrund der oben beschriebenen Natur des zivilrechtlichen Eigentums mit den dargestellten positiven und negativen Befugnissen eines zivilrechtlichen Eigentümers nicht zutreffend sein könne.
Auch das Vorbringen, wonach der Beschwerdeführer die gegenständlichen Liegenschaftsteile in der Bilanz zum erfasst und dem Finanzamt mit Eingabe vom mitgeteilt habe, dass sein Sohn alle in der Bilanz ausgewiesenen Aktiven und Passiven unentgeltlich zu Buchwerten übernehme, stelle keine Klarstellung in Bezug auf das Eigentum an den Liegenschaftsteilen dar, weil der Ausweis in der Bilanz kein wirtschaftliches Eigentum vermittle.
Ein wirtschaftlicher Eigentümer müsse über die positiven und die negativen Komponenten des Eigentums verfügen. Dies sei bei Vorliegen von vertraglichen Abmachungen und tatsächlichen Gestaltungen der Fall, die dem Nutzungsberechtigten eine Rechtsposition verliehen, die über die gewöhnliche Stellung eines Nutzungsberechtigten hinausginge, aufgrund derer also die Befugnisse des Nutzungsberechtigten so weit gingen, dass er über das Wirtschaftsgut gleich einem Eigentümer schalten und walten könne und daher nicht bloß als Nutzungsberechtigter, sondern darüber hinaus als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen sei (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 85/13/0015). Diesfalls komme eine Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Vermögen des Nutzungsberechtigten in Betracht (Hinweis auf Stoll, Kommentar zur BAO, 1994, Band I, Seite 296). Nach Stoll vermittle ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten des Fruchtgenussberechtigten eine Rechtsposition, die ihn zusammen mit weiteren Umständen zum wirtschaftlichen Eigentümer werden lasse (ebenso: Margreiter in FJ 1995, 167).
Da im gegenständlichen Fall keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass Vereinbarungen (grundbücherlich einverleibtes Veräußerungs- und Belastungsverbot etc.) zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Sohn bei Übergabe des Betriebes im Jahr 1997 geschlossen worden seien, die den Beschwerdeführer an der Verfügung (insbesondere Belastung, Veräußerung) über seine Liegenschaftsanteile hätten hindern können, könne der Berufung in diesem Punkt keine Folge gegeben werden, zumal der Beschwerdeführer keine Einwendungen in Bezug auf die Höhe des Entnahmewertes erhoben habe und ein erst im Jahre 2001 vereinbartes und grundbücherlich einverleibtes Belastungs- und Veräußerungsverbot die Entnahme der Liegenschaft im Jahr 1997 nicht hindern könne.
Betreffend die Eigentumswohnung ging die belangte Behörde - ebenso wie der Betriebsprüfer und das Finanzamt - davon aus, dass die Anschaffung erst 1995 erfolgt sei und der Investitionsfreibetrag erst 1995 geltend gemacht werden könne.
Abweichend vom Betriebsprüfer und dem Finanzamt vertrat die belangte Behörde die Ansicht, dass der Beschwerdeführer auch die Eigentumswohnung zurückbehalten und folglich entnommen habe, weil auch diese im zivilrechtlichen Eigentum des Beschwerdeführers verblieben sei und Vereinbarungen mit dem Sohn über die Nutzung der Eigentumswohnung nach der Betriebsübergabe nicht vorlägen. Tatsache sei, dass der Beschwerdeführer als zivilrechtlicher Eigentümer die Wohnung auch nach der Betriebsübergabe jederzeit hätte verkaufen können, ohne dass dies der Sohn als Betriebsübernehmer - etwa aufgrund eines grundbücherlich einverleibten Veräußerungsverbotes - hätte verhindern können. Die Stellung als zivilrechtlicher Eigentümer hätte es dem Beschwerdeführer auch erlaubt, die Wohnung zu belasten oder zu verpfänden.
Auch aus einem vom Beschwerdeführer ins Treffen geführten - einen gleichgelagerten Sachverhalt betreffenden - Erlass des Bundesministers für Finanzen (Zl. P 79/4/1-IV/10/82) gehe hervor, dass im Abschluss eines gewöhnlichen Nutzungsvertrages eine Entnahme des Grundstückes aus dem Betriebsvermögen mit der Folge der Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven zu erblicken sei.
Im Hinblick darauf, dass die Eigentumswohnung zurückbehalten und aus dem Betriebsvermögen entnommen worden sei, sei der für das Jahr 1995 gewährte Investitionsfreibetrag - mangels Einhaltung der vierjährigen Behaltefrist - im Jahr 1997 aufzulösen. Zudem seien die bei Erwerb der Eigentumswohnung geltend gemachten Vorsteuern, gemäß § 12 Abs 10 UStG 1994 zu berichtigen. Von der Versteuerung stiller Reserven sei jedoch abzusehen, weil der Beschwerdeführer die Eigentumswohnung zeitnahe zur Anschaffung entnommen habe, weshalb davon auszugehen sei, dass sich deren Buchwert mit dem Entnahmewert decke.
Dass das Finanzamt eine gegenteilige Rechtsmeinung vertreten habe, hindere die getroffene Feststellung nicht, weil die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs 2 BAO in der Fassung des Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetzes, BGBl I 2002/97, berechtigt sei, ihre Anschauung sowohl im Spruch als auch in der Begründung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern.
Auf die "beabsichtigte Entnahme der Eigentumswohnung" und die sich daraus ergebenden Folgen sei der Beschwerdeführer anlässlich des Erörterungsgespräches hingewiesen worden. Dieser habe auch die Möglichkeit gehabt, binnen drei Wochen dazu Stellung zu nehmen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern erfolgt nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums. Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter vor der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann (vgl. die bei Ritz, BAO3, § 24 Tz 3 zitierte hg. Rechtsprechung).
Dem angefochtenen Bescheid liegt die Auffassung zugrunde, dass der Beschwerdeführer die in seinem zivilrechtlichen Eigentum befindlichen Anteile an der streitgegenständlichen Liegenschaft und die in seinem zivilrechtlichen Eigentum befindliche Eigentumswohnung nicht unentgeltlich an den Sohn übertragen, sondern zurückbehalten habe, was zu einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen und zur Aufdeckung stiller Reserven, zur gewinnwirksamen Auflösung eines Investitionsfreibetrages sowie zur Berichtigung von Vorsteuern gemäß § 12 Abs 10 UStG 1994 im Jahr 1997 geführt habe.
Der Beschwerdeführer trägt vor, dass sein Sohn wirtschaftlicher Eigentümer der streitgegenständlichen Liegenschaftsteile sei, weil er gleich einem zivilrechtlichen Eigentümer, Um- und Zubauten in eigener Machtvollkommenheit vorgenommen sowie alle Aufwendungen getragen habe und ihm auch alle Nutzungen zugekommen seien. Dass der Sohn wirtschaftlicher Eigentümer der Eigentumswohnung sei, sei laut Beschwerde hingegen daraus ableitbar, dass diese betrieblich genützt werde und auch betriebsnotwendig sei.
Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf, weil damit nur eine weiteres Mal auf die - von der belangten Behörde ohnehin nicht in Zweifel gezogene -
betriebliche Nutzung von Liegenschaft und Eigentumswohnung durch den Sohn verwiesen und nicht einmal behauptet wird, dass die übrigen positiven Befugnisse (Belastung, Veräußerung etc.) sowie der negative Inhalt des Eigentumsrechtes (Ausschluss Dritter vor der Einwirkung auf die Sache) jemand anderem als dem Beschwerdeführer zugekommen wären. Solcherart gibt es auch für den Verwaltungsgerichtshof keinen Anhaltspunkt dafür, dass zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinandergefallen wären. Es ist daher nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn die belangte Behörde von der Zurückbehaltung der Liegenschaftsanteile und daraus abgeleitet von deren Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen und den damit verbundenen Folgen ausgegangen ist, deren zahlenmäßige Richtigkeit von der Beschwerde im übrigen nicht bekämpft wird.
Auch das zum Aufhebungsgrund der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erstattete Vorbringen erweist sich als nicht dazu geeignet, die Beschwerde zu einem Erfolg zu führen, weil nicht aufgezeigt wird, worin die gerügten Begründungsmängel konkret bestehen sollen. Im übrigen zeigen die Beschwerdeausführungen, dass der Beschwerdeführer letztlich in der Lage war, die wesentlichen Überlegungen der belangten Behörde zu erkennen, sodass sich der insoweit behauptete Begründungsmangel jedenfalls als nicht relevant erweist. Die Rüge, wonach dem Beschwerdeführer die Möglichkeit einer ausführlichen Argumentation und Beweisführung zur Darstellung seines Standpunktes genommen worden sei, weil er einen Fragenkatalog der Betriebsprüfung erst anlässlich des Erörterungsgespräches erhalten habe, zeigt schon deshalb keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf, weil zum besagten Fragenkatalog ohnehin eine Stellungnahme abgegeben wurde. Abgesehen davon wird in der Beschwerde nicht dargestellt, worin die weitere "ausführliche Argumentation und Beweisführung" gelegen wäre.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Wien, am