VwGH vom 26.01.2006, 2004/15/0064

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde der U GmbH in K, Deutschland, vertreten durch Dr. Andreas Fink und Dr. Peter Kolb, Rechtsanwälte in 6460 Imst, Sirapuit 7, gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 18. März 2004, GZ. RV/0352-G/03, betreffend Normverbrauchsabgabe (Zeiträume Juni 2000, Juli 2000, Jänner 2001 und August 2001), zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er den Zeitraum Jänner 2001 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde, im Übrigen wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin ist eine GmbH mit Sitz in Deutschland, die u.a. das Leasinggeschäft betreibt.

Mit Schreiben vom 18. September 2001 teilte die Beschwerdeführerin dem Finanzamt Graz-Stadt mit, sie habe für die Zeiträume Juni 2000, Juli 2000, Jänner 2001 und August 2000 (gemeint 2001) mittels der Formulare "NOVA 1" Normverbrauchsabgabe dem Finanzamt gemeldet und die entsprechenden Beträge eingezahlt. Die Meldung sei auf Grund des Umstandes erfolgt, dass die Beschwerdeführerin in ihrem Betriebsvermögen befindliche, in Deutschland ordnungsgemäß zugelassene Pkw an Personen mit Sitz bzw. Wohnsitz in Österreich vermietet (verleast) hatte. Die Beschwerdeführerin vertrete nunmehr die Auffassung, dass ein Abgabentatbestand nach dem Normverbrauchsabgabegesetz (NoVAG) nicht verwirklicht sei. Der im § 1 Z. 2 NoVAG angesprochene Ort der Leistung richte sich nach § 3a UStG 1994 und liege daher in Deutschland. Die im § 1 Z. 3 NoVAG angesprochene Verpflichtung zur Zulassung der Pkw in Österreich sei nicht gegeben, zumal eine derartige Zulassungspflicht gegen EG-Recht (Freiheit des Dienstleistungsverkehrs gemäß Art. 49 EG) verstoße.

In den in der Eingabe vom 18. September 2001 genannten Formularen "NOVA 1" ist von der Beschwerdeführerin als steuerpflichtiger Tatbestand jeweils die Vermietung nach § 1 Z. 2 NoVAG angeführt worden.

Mit Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 20. August 2002 wurde ein in dieser Angelegenheit von der Beschwerdeführerin gestellter Devolutionsantrag als unzulässig zurückgewiesen.

Zur Begründung wird ausgeführt, der Rückzahlungsantrag vom 18. September 2001 enthalte zwangsläufig auch das Begehren auf Festsetzung der Abgabe im Sinn des § 201 BAO. Dies sei eine abgabenbehördliche Maßnahme, die sich in einer Abgabenfestsetzung manifestiere, die Devolutionsfrist betrage daher gemäß § 311 Abs. 2 BAO ein Jahr. Diese Frist sei bei Einreichung des Devolutionsantrages noch nicht abgelaufen gewesen. Im Übrigen sei der Ansicht der Beschwerdeführerin, wonach im gegenständlichen Fall keine Normverbrauchsabgabepflicht entstanden sei, entgegen zu treten. Mit BGBl. Nr. 21/1995 sei der Z. 2 des § 1 NoVAG folgender Satz angefügt worden:

"Der Ort der Vermietung richtet sich nach § 3 Abs. 11 UStG 1972; § 28 Abs. 7 UStG 1994 ist nicht anzuwenden."

(Inkrafttreten dieses Satzes zugleich mit dem Inkrafttreten des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur EU).

Nach § 1 Z. 2 NoVAG löse die gewerbliche Vermietung im Inland Normverbrauchsabgabe aus. Durch den Verweis auf § 3 Abs. 11 UStG 1972 bewirke der Gesetzgeber, dass auch für Zeiträume ab Inkrafttreten des UStG 1994 für Zwecke der Normverbrauchsabgabe der Ort der Vermietung von Fahrzeugen nach den Regeln des UStG 1972 und nicht nach jenen des UStG 1994 zu bestimmen sei. Solcherart löse die Vermietung im Inland Steuerpflicht aus, und zwar unabhängig davon, wo der Vermieter ansässig sei. Dies entspreche dem Charakter der Normverbrauchsabgabe als Verbrauchsteuer, bei welcher Gegenstand der Besteuerung die Nutzung eines Kfz im Inland sei (Hinweis auf Heinrich, ÖStZ 2002, 267). Im gegenständlichen Fall seien sämtliche Leasingnehmer in Österreich ansässig, die Nutzung der Pkw erfolge im Inland bzw. nicht ausschließlich im Ausland, was sich aus der Mitteilung der Zollwache L ergebe und von der Beschwerdeführerin auch niemals in Abrede gestellt worden sei.

Mit Bescheid vom 12. September 2002 verweigerte das Finanzamt die begehrte Festsetzung der Normverbrauchsabgabe mit S 0,--. Nach § 1 Z. 2 NoVAG unterliege die gewerbliche Vermietung im Inland der Normverbrauchsabgabe. Die zitierte Bestimmung verweise ausdrücklich auf § 3 Abs. 11 UStG 1972. Damit unterliege die Vermietung von Fahrzeugen im Inland der Steuerpflicht, und zwar unabhängig davon, wo der Vermieter ansässig sei. Nach § 3 Abs. 11 UStG 1972 liege im Fall der Vermietung der Leistungsort im Inland, wenn die Auswertung dieser sonstigen Leistung im Inland erfolge. Auf Grund des Umstandes, dass im gegenständlichen Fall sämtliche Leasingnehmer im Inland ansässig seien und die Nutzung demnach im Inland bzw. nicht ausschließlich im Ausland erfolgt sei, ergebe sich nach § 3 Abs. 11 UStG 1972 ein Leistungsort im Inland. Die von der Beschwerdeführerin angemeldete und bezahlte Normverbrauchsabgabe bedürfe daher keiner Berichtigung. Im gegenständlichen Fall sei zudem alternativ auch der Tatbestand des § 1 Z. 3 NoVAG erfüllt, weil nach den kraftfahrrechtlichen Bestimmungen eine Zulassung der gegenständlichen Kraftfahrzeuge im Inland erfolgen müsse. Die Beschwerdeführerin habe zwar eingewendet, dass im Hinblick auf die Aussagen des EuGH im Urteil vom 21. März 2002, C-451/99, eine Zulassungspflicht in Österreich nicht bestehe. Das Finanzamt verweise allerdings darauf, dass mit Bundesgesetz vom 13. August 2002, BGBl. I 132/2002, in Reaktion auf das zitierte Urteil des EuGH eine Änderung der kraftfahrrechtlichen Bestimmungen vorgenommen worden sei. Es sei nämlich die im Urteil des EuGH als zu kurz erachtete Anmeldefrist von drei Tagen auf eine Frist von einem Monat verlängert worden. Zudem sei § 37 Abs. 2 KFG dahingehend geändert worden, dass die Zulassungserfordernisse eines in der EU ansässigen Vermieters von Kfz vereinfacht worden seien. Da im gegenständlichen Fall die betroffenen Kfz länger als einen Monat von im Inland ansässigen Mietern genutzt worden seien und somit auch nach den geänderten kraftfahrrechtlichen Bestimmungen eine Zulassungspflicht bestehe, sei jedenfalls subsidiär auch der Tatbestand des § 1 Z. 3 NoVAG erfüllt.

In der Berufung gegen diesen Bescheid brachte die Beschwerdeführerin vor, es treffe nicht zu, dass die Vermietung der im gegenständlichen Fall betroffenen Kfz Normverbrauchsabgabe auslöse. Der Verwirklichung des Tatbestandes nach § 1 Z. 2 NoVAG stehe entgegen, dass der Verweis auf § 3 Abs. 11 UStG 1972 im Hinblick auf § 14 NoVAG eindeutig als dynamischer Verweis zu qualifizieren sei, sodass sich der Ort der Vermietungsleistung nach § 3a UStG 1994 richte, also nach dem Sitz des leistenden Unternehmens. Demnach sei der Ort der Vermietung in Deutschland gelegen. Der Verwirklichung des Tatbestandes nach § 1 Z. 3 NoVAG stehe entgegen, dass eine kraftfahrrechtliche Zulassung der Kfz in Österreich nicht erforderlich gewesen sei, weil die im Zeitpunkt der Entrichtung der Abgabe maßgebliche innerstaatliche Zulassungsbestimmung (§ 82 Abs. 8 KFG) gemeinschaftsrechtswidrig gewesen sei. Mit Bundesgesetz vom 13. August 2002, BGBl. I Nr. 123/2002, sei § 82 Abs. 8 KFG dahingehend geändert worden, dass Kfz ohne österreichische Zulassung für einen Zeitraum von einem Monat ab der Einbringung im Inland verwendet werden dürften. Eine einen Monat übersteigende ununterbrochene Benutzung der Kfz habe aber nicht stattgefunden. Die gegenständlichen Kfz würden keineswegs ausschließlich im Inland verwendet, sie würden regelmäßig wiederum ins Ausland verbracht, sodass die Monatsfrist des § 82 Abs. 8 KFG unterbrochen werde und mit der Wiederverbringung der Kfz nach Österreich neu zu laufen beginne.

Mit dem angefochtenen Bescheid sprach die belangte Behörde über die Berufung ab. Die Berufung gegen die Nichtfestsetzung der Normverbrauchsabgabe für die Kalendermonate Juni 2000, Juli 2000 und August 2001 wurde als unbegründet abgewiesen. Für den Kalendermonat Jänner 2001 wurde die Normverbrauchsabgabe mit EUR 9.572,32 (S 131.718,--) festgesetzt. Zur Begründung wird ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe Normverbrauchsabgabe für Vermietungen im Sinn des § 1 Z. 2 NoVAG angemeldet, und zwar u.a. für Jänner 2001 im Betrag von S 15.264,-- sowie für Februar 2001 im Betrag von S 116.454,--. Die Anmeldung der Normverbrauchsabgabe für Juni 2000 und Juli 2000 sei jeweils für einen in Österreich erworbenen Mercedes E 320 CDI erfolgt, wobei der eine ab dem 1. Juni 2000 und der andere ab dem 1. Juli 2000 für die Dauer von jeweils 42 Monaten an die (österreichische) U-KG verleast worden sei. Die Anmeldung der Normverbrauchsabgabe für den Zeitraum Jänner 2001 sei für einen Chrysler-Jeep Grand Cherokee LTD 3,1 TD erfolgt, der ab 1. Jänner 2001 für die Dauer von 54 Monaten an die österreichische B-GmbH verleast worden sei. Die Anmeldung der Normverbrauchsabgabe für den Zeitraum Februar 2001 sei für einen Volkswagen Golf Rabbit TDI erfolgt, der ab 1. Jänner 2001 für die Dauer von 42 Monaten ebenfalls an die U-KG verleast worden sei. Die Anmeldung der Normverbrauchsabgabe für den Zeitraum August 2001 betreffe einen Volkswagen Golf Rabbit TDI, der ab 1. August 2001 für die Dauer von 54 Monaten an den steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin verleast worden sei.

Strittig sei, ob hinsichtlich der genannten Fahrzeuge eine Normverbrauchsabgabe nach Z. 2 oder Z. 3 des § 1 NoVAG zu entrichten sei. Die Beschwerdeführerin habe vorgebracht, die inländischen Mieter der Kfz seien international tätig, weshalb die Fahrzeuge wiederholt auch im Ausland verwendet worden seien ("gemischte Nutzung"). Nach Ansicht der belangten Behörde sei für den Fall der gemischten Nutzung keine Aufteilung nach dem Verhältnis zwischen Inland- und Auslandsnutzung vorgesehen. Werde das Kfz nicht ausschließlich im Inland verwendet, erfolge also eine Verwendung sowohl im Inland als auch im Ausland, richte sich die Steuerpflicht nicht nach § 1 Z. 2 NoVAG. Sie könne sich aber aus Z. 3 des § 1 leg. cit. ergeben. Im vorliegenden Fall sei sohin die Normverbrauchsabgabepflicht der Beschwerdeführerin nur nach § 1 Z. 3 NoVAG zu beurteilen. Auf das Berufungsvorbringen, ob sich der im NoVAG angesprochene Ort der Vermietung nach den Regeln des UStG 1972 oder nach jenen des UStG 1994 ergebe, sei daher nicht weiter einzugehen.

Die Beschwerdeführerin stütze, ohne zu bestreiten, dass die Kfz während der gesamten Leasingdauer auch im Inland verwendet worden seien, ihr Begehren im Wesentlichen auf die Rechtsansicht, dass nur eine einen Monat übersteigende ununterbrochene Verwendung der Kfz im Inland Normverbrauchsabgabepflicht nach § 1 Z. 3 NoVAG begründe. Dieser Rechtsansicht könne die belangte Behörde nicht folgen. Werde - wie im gegenständlichen Fall - das im Ausland geleaste und dort zum Verkehr zugelassene Kfz von Personen mit Sitz im Inland während der mehrjährigen Leasingdauer in Österreich verwendet, so bestehe Normverbrauchsabgabepflicht gemäß § 1 Z. 3 NoVAG auch dann, wenn die Kfz zwischendurch (regelmäßig und in kleineren Abständen als einem Monat) im Ausland verwendet würden.

Für den Kalendermonat Jänner 2001 habe eine Abänderung und Festsetzung der Normverbrauchsabgabe zu erfolgen, zumal sich aus der Berufung und den von der Beschwerdeführerin vorgelegten Unterlagen ergebe, dass die von ihr für Februar 2001 angemeldete Normverbrauchsabgabe bereits für Jänner 2001 hätte angemeldet werden müssen. Die Festsetzung der Normverbrauchsabgabe für Februar 2001 habe die Beschwerdeführerin nicht bekämpft.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 1 NoVAG lautet:

"Der Normverbrauchsabgabe unterliegen die folgenden Vorgänge:

"(7) Soweit in diesem Bundesgesetz auf Bestimmungen anderer Bundesgesetze verwiesen wird, sind diese Bestimmungen in ihrer jeweils geltenden Fassung anzuwenden.

(8) Beziehen sich bundesgesetzliche Vorschriften auf Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 223/1972, so treten an die Stelle dieser Bestimmungen die entsprechenden Bestimmungen dieses Bundesgesetzes."

Der Tatbestand des § 1 Z. 3 NoVAG setzt voraus, dass nicht Steuerpflicht nach Z. 1 oder Z. 2 entstanden ist. Aus der Sicht des Beschwerdefalles ist daher zunächst zu prüfen, ob der von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid als erwiesen angenommene Sachverhalt zur Steuerpflicht nach § 1 Z. 2 NoVAG führt. § 1 Z. 2 NoVAG knüpft die Steuerpflicht an die gewerbliche Vermietung von Kraftfahrzeugen im Inland. Es steht fest, dass die Beschwerdeführerin die streitgegenständlichen Kfz gewerblich vermietet hat. In der Beschwerde räumt sie ein, dass die Verwirklichung des Tatbestandes nach Z. 2 "grundsätzlich" in Betracht komme, bringt allerdings vor, der Ort der Vermietung sei als nicht in Österreich gelegen anzusehen, weil er nach der Bestimmung des § 3a Abs. 12 UStG 1994 zu bestimmen sei und sich sohin nach dem Ort des Sitzes der Beschwerdeführerin als Vermieterin richte. Zur Begründung führt sie aus, § 14 NoVAG bestimme, dass - soweit das Gesetz auf andere Gesetze verweise - diese in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden seien. Der in § 1 Z. 2 NoVAG enthaltene Verweis auf § 3 Abs. 11 UStG 1972 sei sohin als dynamischer Verweis aufzufassen und richte sich ab Inkrafttreten des UStG 1994 auf § 3a Abs. 12 UStG 1994. Dieser lege als Ort der Dienstleistungen den Ort fest, von dem aus der leistungserbringende Unternehmer sein Unternehmen betreibe.

Zu beachten sei im gegenständlichen Fall auch § 28 Abs. 8 UStG 1994 mit folgendem Wortlaut:

"Beziehen sich bundesgesetzliche Vorschriften auf Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 223/1972, so treten an die Stelle dieser Bestimmungen die entsprechenden Bestimmungen dieses Bundesgesetzes."

Diesem Beschwerdevorbringen ist Folgendes entgegenzuhalten:

Der Gesetzgeber hat im Jahre 1995, somit nach Inkrafttreten des UStG 1994 mit BGBl. Nr. 21/1995 der Z. 2 des § 1 NoVAG angefügt:

"Der Ort der Vermietung richtet sich nach § 3 Abs. 11 UStG 1972; § 28 Abs. 7 UStG 1994 ist nicht anzuwenden."

Im Bericht des Finanzausschusses, 53. BlgNR XIX. GP, wird hiezu ausgeführt:

"Im Fall des Vermietens von Kraftfahrzeugen soll der Leistungsort im Sinn des § 3 Abs. 11 UStG 1972 geregelt bleiben. Dies bedeutet, dass die Vermietung eines Fahrzeuges, das vom Bestandnehmer ausschließlich im Ausland (im Übrigen Gemeinschaftsgebiet oder im Drittland) verwendet wird, nicht unter die Steuerpflicht fällt. Der negative Bezug auf § 28 Abs. 7 UStG 1994 bringt zum Ausdruck, dass der spezielle Verweis auf § 3 Abs. 11 UStG 1972 durch die Einführung des neuen UStG 1994 nicht mit anderem Inhalt (also nicht mit jenem der entsprechenden Absätze des § 3a UStG 1994) verknüpft wird."

Aus § 14 NoVAG ist für den Standpunkt der Beschwerdeführerin schon deshalb nichts zu gewinnen, weil das UStG 1994 nicht eine weitere Fassung des UStG 1972, sondern ein anderes Gesetz als das UStG 1972 ist.

Auch § 28 Abs. 8 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, bewirkt keine Änderung der normativen Aussage des letzten Satzes der Z. 2 des § 1 NoVAG in der Fassung BGBl. Nr. 21/1995. Bei der mit dem Gesetz BGBl. Nr. 21/1995 vorgenommenen Ergänzung des § 1 NoVAG handelt es sich nämlich im Vergleich zu § 28 Abs. 8 UStG 1994 sowohl um die lex posterior als auch um die lex specialis, weshalb - auch vor dem Hintergrund der Gesetzesmaterialien - nicht der geringste Zweifel besteht, dass die Bestimmung des Ortes der Vermietung nach den Regeln des § 3 Abs. 11 UStG 1972 zu erfolgen hat.

Gemäß § 3 Abs. 11 UStG 1972 wird eine sonstige Leistung im Inland ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Inland tätig wird oder wenn der Unternehmer eine Handlung im Inland oder einen Zustand im Inland duldet oder eine Handlung im Inland unterlässt.

Nach § 3 Abs. 11 UStG 1972 befindet sich der Ort der Vermietung (Dulden der Nutzung) eines Kfz insoweit in Österreich, als die Benutzung des Fahrzeuges im Inland erfolgt (vgl. Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 3 Tz 411a).

Die Benutzung der streitgegenständlichen Kfz durch die Mieter ist unstrittig (in jedem Monat) auch im Inland erfolgt. Solcherart ist der Steuertatbestand des § 1 Z. 2 NoVAG erfüllt.

Die Erfüllung des Steuertatbestandes nach der Z. 2 des § 1 NoVAG schließt eine Steuerpflicht nach Z. 3 des § 1 NoVAG aus. Allein durch den Umstand, dass sich die belangte Behörde zu Unrecht auf die Z. 3 statt die Z. 2 des § 1 NoVAG gestützt hat, wird die Beschwerdeführerin nicht in ihren Rechten verletzt. Auf das Beschwerdevorbringen betreffend die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des in der Z. 3 des § 1 NoVAG enthaltenen Tatbestandmerkmals der inländischen Zulassungspflicht von Kraftfahrzeugen braucht daher nicht eingegangen zu werden.

Eine Normverbrauchsabgabepflicht für aus einem Mitgliedstaat nach Österreich vermietete Kfz - sei es abgeleitet aus der Z. 2, sei es abgeleitet aus der Z. 3 des § 1 NoVAG - erweist sich allerdings für den streitgegenständlichen Zeitraum (2000, 2001) aus folgendem Grund als rechtswidrig:

Der EuGH hat im Urteil vom 21. März 2000, Rs C-451/99, Cura Anlagen GmbH, ausgesprochen (Rz 69):

"Eine solche Abgabe verstößt (...) gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, wenn das mit ihr verfolgte Ziel durch die Einführung einer Abgabe erreicht werden kann, die proportional zur Dauer der Zulassung des Fahrzeuges in dem Staat ist, in dem es benutzt wird, wodurch eine Benachteiligung der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Kfz-Leasing-Unternehmen bei der Amortisation der Abgabe vermieden würde."

Mit dem zweiten Abgabenänderungsgesetz 2002, BGBl. I Nr. 132/2002, ausgegeben am 13. August 2002, wurde die Regelung des § 12a NoVAG eingeführt, wonach, wenn ein Fahrzeug nach Ablauf der Vermietung im Inland in das Ausland verbracht wird, die Normverbrauchsabgabe vom gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Beendigung der Zulassung zum Verkehr im Inland an den Vermieter vergütet wird (vgl. zu dieser Bestimmung das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 30. November 2005, G 99/05).

Im Beschwerdefall ist zu beurteilen, ob Vorgänge in den Monaten Juni 2000, Juli 2000, Jänner 2001 und August 2001 Normverbrauchsabgabepflicht ausgelöst haben. § 12a NoVAG steht für die genannten Zeiträume nicht in Geltung. Für diese Zeiträume steht daher aus den im Urteil des EuGH vom 21. März 2000, Rs C- 451/99, dargelegten Gründen Art. 49 EG der Erhebung der Normverbrauchsabgabe für aus einem Mitgliedstaat der EU nach Österreich vermietete Kfz entgegen. Der angefochtene Bescheid erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet.

Hinsichtlich des Zeitraumes Jänner 2001 hat die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid eine Abgabenvorschreibung vorgenommen. Sie hat dabei übersehen, dass der - mit Berufung angefochtene - Bescheid des Finanzamtes kein Abgabenbescheid ist, sondern ein Bescheid, mit dem ein Antrag auf Festsetzung von Abgaben abgewiesen worden ist. Als Abgabenbehörde zweiter Instanz (§ 260 BAO) kommt der belangten Behörde eine Zuständigkeit zur erstmaligen Festsetzung von Abgaben nicht zu.

Der angefochtene Bescheid ist sohin hinsichtlich Jänner 2001 gemäß § 42 Abs. 2 Z. 2 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde, im Übrigen gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 26. Jänner 2006