VwGH vom 21.05.2007, 2007/16/0014
Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2007/16/0015 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Höfinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des J W in H, vertreten durch Dr. Gerald Kreuzberger, Rechtsanwalt in 8010 Graz, Kalchberggasse 10/I, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0524-G/06, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Auf Grund des Kaufvertrages vom 30. Oktober und verkaufte und übergab der Beschwerdeführer eine näher bezeichnete Liegenschaft um einen Kaufpreis von S 369.260,-- je zur Hälfe an die Ehegatten Bernhard und Karin M.
Auf der Grundlage einer Abgabenerklärung, die als Gegenleistung den genannten Kaufpreis und die von den Käufern übernommenen Kosten der Vertragserrichtung auswies, setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Graz mit Bescheid vom Grunderwerbsteuer für die Veräußerung des Liegenschaftsanteiles an Karin M. dieser gegenüber mit dem Betrag von S 6.462,-- fest.
Mit Wiederaufnahmebescheid vom verfügte das Finanzamt Graz-Umgebung gemäß § 303 Abs. 4 BAO die Wiederaufnahme des mit Bescheid vom abgeschlossenen Verfahrens und hob den gegenüber der Käuferin Karin M. erlassenen Bescheid gemäß § 307 BAO auf, weil - so die Begründung - durch Ermittlungen festgestellt worden sei, dass nicht nur der Grundstücksanteil, sondern auch ein Gebäude Kaufgegenstand gewesen sei. Mit einem weiteren Bescheid vom setzte die Abgabenbehörde erster Instanz gegenüber Karin M. die Grunderwerbsteuer für den eingangs genannten Erwerbsvorgang mit S 39.170,-- fest. Die Abgabenbehörde ermittelte als (anteilige) Bemessungsgrundlage den Wert des Grundstückes mit S 184.630,-- sowie jenen des Fertighauses mit S 934.500,--.
In ihrer Eingabe vom erhob Karin M. Berufung. Mit Berufungsvorentscheidungen vom wies die Abgabenbehörde erster Instanz die Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid und gegen den Grunderwerbsteuerbescheid im wiederaufgenommenen Verfahren jeweils als unbegründet ab. Nachdem Karin M. in ihrer Eingabe vom die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz begehrt hatte, wies der unabhängige Finanzsenat, Außenstelle Graz, die Berufung mit Bescheid vom als unbegründet ab.
Unbestritten ist, dass die Abgabenbehörde erster Instanz am und am Zahlungsaufforderungen an die Käuferin Karin M. erließ.
Mit Solidarschuld- und Grunderwerbsteuerbescheid vom setzte das Finanzamt Graz-Umgebung gegenüber dem Beschwerdeführer die Grunderwerbsteuer für den Kaufvertrag vom mit Karin M. mit dem Betrag von EUR 2.376,98 fest.
In seiner dagegen erhobenen Berufung stützte sich der Beschwerdeführer darauf, das Recht, die Grunderwerbsteuer für den genannten Erwerbsvorgang festzusetzen, sei am verjährt. Mit Berufungsvorentscheidung vom wies die Abgabenbehörde erster Instanz die Berufung als unbegründet ab, worauf der Beschwerdeführer beantragte, seine Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen: Der Grundsatz, wonach bei Gesamtschuldverhältnissen Unterbrechungshandlungen im Sinn des § 209 BAO grundsätzlich gegen alle Gesamtschuldner wirkten, gelte - so sein Standpunkt - nach einhelliger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht für die eindeutig gegen einen Gesamtschuldner gerichtete Festsetzung der Abgabe. Die ausschließlich gegen Karin M. gerichteten Amtshandlungen hätten keine Unterbrechung der Verjährungsfrist gegenüber dem Beschwerdeführer bewirkt.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Begründend führte sie nach Darstellung des Verfahrensganges aus, strittig sei allein die Frage, ob die gegenüber den Grundstückserwerbern zum Zweck der Geltendmachung des Abgabenanspruches gesetzten Amtshandlungen die Verjährung für die im Jahr 1997 entstandene Abgabenschuld (Grunderwerbsteuer) auch gegenüber dem Beschwerdeführer als Gesamtschuldner unterbrochen hätten. Abgabenrechtliche Verjährungsbestimmungen seien Normen des Verfahrensrechtes, bei denen es nicht auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches, sondern auf die im Zeitpunkt von dessen Durchsetzung gegebenen Verhältnisse ankomme. Daher sei das neue Verjährungsrecht in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2004 (AbgÄG 2004) auch auf Rechtsvorgänge anzuwenden, die sich - wie im Beschwerdefall - vor seinem In-Kraft-Treten (per ) ereignet hätten.
Würden innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabenpflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängere sich § 209 Abs. 1 BAO (in der Fassung des AbgÄG 2004) zufolge die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängere sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen würden, bis zu dessen Ablauf die Verjährung verlängert sei.
Verjährungsunterbrechend wirkten nach außen in Erscheinung tretende, den Geschäftsbereich der Behörde verlassende Amtshandlungen dann, wenn sie als Schritte der "Erhebung" im Sinn des § 49 BAO aufzufassen seien, sohin hoheitliches Verwaltungshandeln, das im Außenbereich wahrnehmbar sei. Unter Erhebung seien gemäß § 49 Abs. 2 BAO alle zur Durchführung der Abgabenvorschriften dienenden abgabenbehördlichen Maßnahmen zu verstehen. Dazu zählten alle der Durchsetzung von Abgabenansprüchen dienende Maßnahmen der Behörde, die die Ermittlung, Festsetzung, Einhebung und zwangsweise Einbringung zum Ziel hätten. Es sei nicht erforderlich, dass die behördlichen Schritte der schließlich als Abgabenschuldner in Anspruch genommenen Person zur Kenntnis gelangt seien, damit ihnen Verlängerungswirkung zukomme.
Der Beschwerdeführer mache nun geltend, dass den gegenüber Karin M. unternommenen behördlichen Einhebungsmaßnahmen keine Unterbrechungswirkung hinsichtlich der ihn als Gesamtschuldner betreffenden Festsetzungsverjährung zukomme. Er zitiere jedoch zur Begründung seines Vorbringens gerade jene Judikatur, von der sich der Verwaltungsgerichtshof mit seinem in einem verstärkten Senat beschlossenen Erkenntnis vom , Zl. 91/13/0037, abgekehrt habe. Mit diesem Erkenntnis habe der Gerichtshof den Standpunkt einer personenbezogenen Wirkung von Unterbrechungshandlungen nicht mehr aufrecht erhalten, sondern sich zur Auffassung der anspruchsbezogenen Wirkung von Unterbrechungshandlungen bekannt. Seither habe der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Judikatur ausgesprochen, dass jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches von der Behörde unternommene, nach außen erkennbare Handlung die Verjährung auch dann unterbreche, wenn sich diese Handlung nicht gegen die letztlich in Anspruch genommene Person gerichtet habe. Das gelte sowohl für den Bereich der Einhebungsverjährung als auch für jenen der Festsetzungsverjährung. Eine personenbezogene Behandlung von Unterbrechungshandlungen würde auch dem Grundgedanken der Einheitlichkeit des Abgabenanspruches zuwiderlaufen.
Die Verjährung werde also bereits durch die Heranziehung eines einzelnen Gesamtschuldners allen gegenüber unterbrochen, und zwar selbst dann, wenn sich z.B. herausstelle, dass bei der zunächst als Schuldner herangezogenen Person der Anspruch nicht einbringlich sei.
Dem Beschwerdeführer sei zwar beizupflichten, dass der Entscheidungsfall entgegen der Ansicht des Finanzamtes den Bereich der Festsetzungsverjährung - und nicht jenen der Einhebungsverjährung - betreffe. Damit sei allerdings für ihn im Ergebnis nichts gewonnen, da von Seiten der Abgabenbehörde jeweils "rechtzeitig" auch ihm gegenüber verlängerungswirksame Unterbrechungshandlungen gesetzt worden seien:
Der Abgabenanspruch sei im Jahr 1997 entstanden, die grundsätzlich fünfjährige Verjährungsfrist habe somit gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO mit Ende dieses Jahres zu laufen begonnen und wäre - ohne Unterbrechungshandlungen - per abgelaufen. Innerhalb der fünfjährigen Frist seien jedoch gegenüber der "Primärschuldnerin" verschiedene unterbrechungswirksame Amtshandlungen (insbesondere:
Abgabenfestsetzung mit Erstbescheid vom , Wiederaufnahme und neuerliche Festsetzung mit Bescheiden vom , Berufungsvorentscheidung vom ) gesetzt worden, welche gemäß § 209 Abs. 1 erster Satz BAO zunächst zu einer Verlängerung der Verjährungsfrist um ein Jahr, sohin bis Ende 2003 geführt hätten. Im (ersten) "Verlängerungsjahr" 2003 sei z. B. eine abweisende Berufungsentscheidung von Seiten der Abgabenbehörde zweiter Instanz ergangen, welche wiederum eine Verlängerung der Verjährungsfrist um ein Jahr zur Folge gehabt habe. In den Jahren 2004 und 2005 seien durch das Finanzamt jeweils weitere nach außen erkennbare Erhebungsmaßnahmen (z.B. Zahlungsaufforderungen vom und ) ergangen, welche auf Grund der oben dargelegten Rechtslage auch gegen den Beschwerdeführer als Gesamtschuldner zu einer wirksamen Unterbrechung und somit zu einer Verlängerung der Verjährungsfrist bis zum Ablauf des Jahres 2006 geführt hätten. Der berufungsgegenständliche Solidarschuld- und Grunderwerbsteuerbescheid vom sei sohin jedenfalls innerhalb der durch jeweils fristgerechte Unterbrechungshandlungen mehrmals verlängerten Verjährungsfrist ergangen. Da sich der Einwand der Verjährung damit als unbegründet erweise, sei die Berufung als unbegründet abzuweisen.
In der gegen diesen Bescheid gerichteten Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer - zusammengefasst - in seinem Recht darauf verletzt, dass nach Verjährung des Rechts, eine Abgabe festzusetzen, eine solche Abgabe nicht festgesetzt werde. Er begehrt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Beschwerde zieht die Haftung des Beschwerdeführers als Gesamtschuldner nach § 9 Z. 1 GrEStG nicht in Zweifel und lässt die Feststellungen des angefochtenen Bescheides über die Verfahrensschritte und über die Einhebungsversuche gegenüber der Käuferin Karin M. unbestritten. Sie vertritt die Ansicht, dass bei der Frage der Verjährung der Wiederaufnahmebescheid und die Festsetzung der Grunderwerbsteuer im wiederaufgenommenen Verfahren ebenso wenig als verlängerungsrelevante Amtshandlungen in Betracht kämen wie der Erlass der Zahlungsaufforderungen in den Jahren 2004 und 2005. Für die Erstbehörde wäre es nach Vorliegen des Wiederaufnahmebescheides bereits möglich gewesen, die Differenz zur nunmehr neu vorgeschriebenen Grunderwerbsteuer von Käuferseite einzutreiben bzw. einbringlich zu machen. Einhebungsmaßnahmen (wie die von der belangten Behörde zitierten Zahlungsaufforderungen) könnten nicht geeignet sein, verjährungsverlängernde Wirkung hinsichtlich der Festsetzungsmaßnahmen zu begründen.
Die belangte Behörde tritt diesem Vorbringen in ihrer Gegenschrift damit entgegen, der Sinn der Verjährungsbestimmungen liege vor allem darin, dass infolge Zeitablaufs Rechtsfriede eintrete. Die Rechtssicherheit solle dadurch gefördert werden, dass ein Zustand, der lange Zeit unangefochten bestanden habe, auch von der Rechtsordnung anerkannt werde. In der Verjährung könne zudem ein erzieherisches Druckmittel zur Vermeidung von Nachlässigkeit in der Rechtsausübung gesehen werden. § 209 Abs. 1 BAO sehe eine Verlängerung der Verjährungsfrist in jenen Fällen vor, in denen die Abgabenbehörde (binnen der Verjährungsfrist) die dort genannten Maßnahmen setze. Hingegen bewirke ein länger dauerndes "Untätigsein" der Behörde, dass die grundsätzlich fünfjährige Verjährungsfrist nicht verlängert werde und die Behörde sohin ihr Recht auf Geltendmachung des Abgabenanspruches verliere. Gerade ein solches "Untätigsein" sei jedoch der Abgabenbehörde im vorliegenden Fall nicht vorzuwerfen, habe sie doch jeweils zeitgerecht entsprechende - im Einzelnen im angefochtenen Bescheid aufgezählte - Erhebungsmaßnahmen gesetzt. Schließlich verweist die belangte Behörde auf die Interessen des Gesamtschuldners, der im vertraglichen Innenverhältnis zum anderen Gesamtschuldner die Abgabenlast letztlich nicht tragen sollte. Käme den gegen einen Gesamtschuldner gerichteten Maßnahmen generell bzw. den gesetzten Einhebungsmaßen im Speziellen tatsächlich keine Unterbrechungswirkung hinsichtlich der (Festsetzungs-)Verjährung betreffend den (oder die) anderen Gesamtschuldner zu, so bliebe für die Ermessensübung ungleich weniger Raum. Diesfalls müsste sich die Behörde - insbesondere in länger währenden Abgabenverfahren (vor allem bei Einbringung eines Rechtsmittels) - unter Umständen bereits zu einem Zeitpunkt an den (oder die) weiteren Gesamtschuldner halten, zu dem gegenüber dem "Primärschuldner" noch keine Einhebungsmaßnahmen gesetzt worden bzw. allenfalls sogar noch nicht einmal eine rechtswirksame Abgabenfestsetzung erfolgt sei.
Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Nach dem ersten Satz des Abs. 2 leg. cit. beträgt die Verjährungsfrist bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24 des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre.
Gemäß § 209 Abs. 1 BAO in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2004, BGBl. I Nr. 180 - AbgÄG 2004, verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabenpflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist.
Nach § 323 Abs. 18 BAO in der Fassung des AbgÄG 2004 ist § 209 Abs. 1 in der Fassung der genannten Novelle ab anzuwenden. Für Nachforderungen bzw. Gutschriften als Folge einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1) ist die Neufassung des § 209 Abs. 1 jedoch erst ab anzuwenden, wenn der Beginn der Amtshandlung vor dem gelegen ist. § 209 Abs. 1 zweiter Satz in der Fassung der genannten Novelle gilt sinngemäß für im Jahr 2004 unternommene Amtshandlungen im Sinn des § 209 Abs. 1 in der Fassung vor BGBl. I Nr. 57/2004.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 209 Abs. 1 BAO (in der Fassung vor dem AbgÄG 2004) ist nach außen erkennbare Amtshandlung eine nach außen in Erscheinung tretende Amtshandlung im Sinne von im Außenbereich wahrnehmbarer behördlicher Maßnahme, die auf die Geltendmachung eines Abgabenanspruches oder die Feststellung von Abgabenpflichtigen zumindest im Ergebnis gerichtet sind. Amtshandlungen sind (bei Zutreffen der weiteren gesetzlichen Voraussetzungen) nur dann unterbrechungswirksam, wenn sie in ihrer rechtlichen Gestalt als Behördenmaßnahmen über den Amtsbereich der Behörde hinaustreten und hiefür ein aktenmäßiger Nachweis besteht. Die Amtshandlung muss, um Unterbrechungswirkung zu haben, nach außen wirksam und nach außen einwandfrei erkennbar sein (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2006/16/0041, mwN; vgl. auch die in Ritz, BAO-Kommentar3, unter RZ 2 ff zu § 209 idF des AbgÄG 2004 wiedergegebene Rechtsprechung).
Die Verjährungsfrist wird beispielsweise durch erstinstanzliche Bescheide, Berufungsvorentscheidungen, Berufungsentscheidungen und Wiederaufnahmebescheide verlängert (vgl. die in Ritz, aaO, unter RZ 10 zu § 209 wiedergegebene Judikatur).
Bei Gesamtschuldverhältnissen wirken Amtshandlungen fristverlängernd gegen alle Gesamtschuldner (vgl. wiederum Ritz, aaO, RZ 32 zu § 209 BAO mwN).
Überträgt man das bisher Gesagte auf den vorliegenden Beschwerdefall, folgt daraus vorerst, dass dem Wiederaufnahmebescheid und dem Bescheid im wiederaufgenommenen Verfahren vom , der Berufungsvorentscheidung vom und der Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom jeweils die die Verjährungsfrist um ein Jahr verlängernde Wirkung auch gegenüber dem Beschwerdeführer erzeugte.
Fraglich bleibt schließlich, ob den in den Jahren 2004 und 2005 an die Käuferin ergangenen Zahlungsaufforderungen eine solche Wirkung zukam.
§ 209 Abs. 1 BAO fordert nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches und zur Feststellung des Abgabenpflichtigen (§ 77).
Der Verwaltungsgerichtshof vertrat in seinem Erkenntnis vom , Zlen. 1899/64 u.a., zur Frage der Amtshandlung iSd. § 209 Abs. 1 BAO (in seiner Stammfassung) die Auffassung, die "Bemessungsverjährung" werde durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabenpflichtigen von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen, während die "Einhebungsverjährung" nur durch eine zur Durchsetzung des Anspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen werde. Der Verwaltungsgerichtshof unterschied damals die gesetzlichen Voraussetzungen für die Unterbrechung der Bemessungsverjährung nach § 209 Abs. 1 BAO von jenen, die zur Unterbrechung der Einhebungsverjährung nach § 238 Abs. 2 BAO führen.
Nach Ritz, aaO, RZ 30 zu § 209, spreche der Normzweck des § 209 Abs. 1 dafür, unter "Geltendmachung des Abgabenanspruches" nur Amtshandlungen zu verstehen, die die Festsetzung unmittelbar oder mittelbar zum Ziel haben. Amtshandlungen, die der Einhebung und zwangsweisen Einbringung bereits festgesetzter Abgabenansprüche dienten, verlängerten somit nicht die Bemessungsverjährungsfrist, sondern unterbrächen nur die Einhebungsverjährungsfrist des § 238.
Nach Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3, Anm. 7 zu § 209, könnten nach außen erkennbare Amtshandlungen, die nur zur Durchsetzung eines Abgabenanspruches im Wege der Einhebung oder der (zwangsweisen) Einbringung der Abgabe dienten, zwar (auf Grund des § 238 Abs. 2) die Einhebungsverjährung unterbrechen, nicht aber die Festsetzungsverjährungsfrist verlängern.
§ 209 Abs. 1 BAO regelt die Verlängerung der in § 207 BAO normierten Verjährung des Rechtes, eine Abgabe festzusetzen. Aus diesem systematischen Zusammenhang heraus sind die Tatbestandsmerkmale "nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches" dahingehend auszulegen, dass es sich hiebei nur um solche Amtshandlungen handelt, die auf die Geltendmachung des Abgabenanspruches durch Bemessung oder Feststellung der Abgabe gerichtet sind, nicht jedoch darüber hinausgehend auf die Geltendmachung durch Hereinbringung des Abgabenanspruches.
Amtshandlungen, die der Einhebung und zwangsweisen Einbringung einer bereits festgesetzten Abgabe dienen, sind daher nicht auf die Geltendmachung des Abgabenanspruches durch Bemessung oder Feststellung gerichtet und verlängern daher nicht die Bemessungsverjährungsfrist nach § 209 Abs. 1 BAO, sondern allenfalls die Einhebungsverjährungsfrist.
Auf den vorliegenden Beschwerdefall bezogen folgt daraus, dass den Zahlungsaufforderungen in den Jahren 2004 und 2005 als Amtshandlungen, die bloß der Einhebung des bereits festgesetzten Abgabenanspruches bei der Käuferin dienten, keine die Verjährungsfrist nach § 209 Abs. 1 BAO verlängernde Wirkung zur Bemessung des Abgabenanspruches gegenüber dem als Gesamtschuldner haftenden Beschwerdeführer zukam, sodass unter Zugrundelegung der eingangs festgestellten Amtshandlungen gegenüber der Käuferin zur Festsetzung der Abgabe der Anspruch auf Festsetzung dieser Abgabe gegenüber dem Beschwerdeführer mit Ablauf des Jahres 2004 verjährte.
Da die belangte Behörde zu Unrecht auch den Einhebungsschritten gegenüber der Käuferin eine die Verjährungsfrist verlängernde Wirkung nach § 209 Abs. 1 BAO zubilligte, belastete sie den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, weshalb dieser gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.
Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003, BGBl. II Nr. 333.
Wien, am