VwGH vom 04.06.2009, 2004/13/0076
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Pelant und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des G in W, vertreten durch Dr. Walter Strigl, Dr. Gerhard Horak, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Tuchlauben 8, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/150-W/02, betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer 1990, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war während des Streitjahres 1990 als Immobilienmakler tätig. In seinen Abgabenerklärungen für dieses Jahr machte er als größten Einzelbetrag einer "Aufgliederung Provisionen und Honorare" einen an die ICE Ltd in England bezahlten Betrag von S 1,105.000,-- geltend. Die Veranlagung erfolgte mit Bescheiden vom erklärungsgemäß.
Eine Hausdurchsuchung bei Michael N im Zusammenhang mit dem Verdacht der Ausstellung von Scheinrechnungen durch Gesellschaften im Umfeld der Scientology Church (vgl. zu diesem Sachverhaltskomplex die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 97/15/0010, vom , Zlen. 98/13/0239, 0240, vom , Zl. 99/15/0110, vom , Zl. 97/14/0044, und vom , Zlen. 99/15/0262, 0263) führte am zur Beschlagnahme von Unterlagen, die darauf hindeuteten, bei der Rechnung über den vom Beschwerdeführer geltend gemachten Betrag von S 1,105.000,-- könnte es sich um eine solche Scheinrechnung gehandelt haben.
Von März 1996 bis Februar 1997 fand beim Beschwerdeführer eine u.a. das Jahr 1990 betreffende Betriebsprüfung statt. Der Beschwerdeführer legte eine Sachverhaltsdarstellung und Unterlagen vor, wonach er Michael N im Jahr 1990 bei einer privaten Einladung kennen gelernt und ihm dieser erzählt habe, er "habe Firmen in der Schweiz und in England" und befasse sich u.a. mit der Vermittlung von Immobilien. In weiterer Folge habe ihm N zwei Liegenschaften in Wien genannt, deren Eigentümer diese Liegenschaften verkaufen müsse. Auf Grund weiterer Informationen, die er dazu von N erhalten habe, habe sich der Beschwerdeführer erfolgreich um das Exklusivmandat zum Verkauf dieser Liegenschaften bemüht und Provisionen in der Höhe von S 2,210.000,-- vereinnahmt. Die Hälfte davon habe er an N bar ausgezahlt. Im dazu vorgelegten Schriftverkehr einschließlich der Bestätigung des Empfanges des Betrages am trat N namens der ICE Ltd in England auf.
Im Prüfungsbericht vom wurde unter Tz 13 ("Nicht anerkannte Rechnung") ausgeführt:
"Die von der Fa. ... Ltd am in Rechnung gestellten Kosten für die Vermittlung der Liegenschaften Mariahilferstraße ... und Floridsdorf ... in Höhe von S 1,105.000,-- werden nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Erhebungen der Britischen Finanzverwaltung (über Auskunftsersuchen der Österreichischen Finanzverwaltung) ergaben, daß die Firma ... Ltd nicht existiert. Ebensowenig konnten geschäftliche Tätigkeiten des Hr. N festgestellt werden. Daraus ergibt sich, daß eine Leistung an den Rechnungsaussteller nicht erfolgt ist. Die geltend gemachte Zahlung kann daher ebenfalls nicht für die in der Rechnung angegebene Leistung getätigt worden sein. Aus diesen Gründen sind die Rechnung und die Zahlung steuerlich nicht anzuerkennen."
Das Finanzamt folgte diesen Feststellungen und erließ mit unter Wiederaufnahme des Verfahrens einen neuen Einkommensteuerbescheid sowie gemäß § 296 BAO einen geänderten Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1990.
Dagegen erhob der Beschwerdeführer Berufung, die von der belangten Behörde mit dem angefochtenen Bescheid - nach dem Austausch von Schriftsätzen zwischen ihr, dem Beschwerdeführer und der Betriebsprüfung sowie Durchführung einer Berufungsverhandlung am - als unbegründet abgewiesen wurde.
Die belangte Behörde gründete diese Entscheidung im Anschluss an eine Darstellung des Verfahrensganges auf folgende Erwägungen:
"Gemäß § 4 Abs 4 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind.
Gemäß § 23 Abs 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Scheinhandlungen sind Handlungen, die nicht ernstlich gewollt sind und die einen Tatbestand vortäuschen, der in Wirklichkeit nicht besteht (siehe Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung2, Tz 6 zu § 23 BAO).
Nach § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Die Abzugsfähigkeit einer Betriebsausgabe ist auch dann zu versagen, wenn eine Person als Empfänger genannt wird, die offenkundig nicht der Empfänger der abgesetzten Beträge ist (Doralt, Kommentar zum EStG, Band I § 4 Tz 275).
Nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens wird als erwiesen angenommen, dass die bereits in der Beilage zu den Abgabenerklärungen als Empfänger der als Betriebsausgabe geltend gemachten Provisionen angegebene ICE nicht existent war.
Der grundlegenden Feststellung, dass die Gesellschaft mit der, der Bw. (unter deren Adresse korrespondiert haben wollte) nicht existierte, widersprach der Bw. nicht explizit. In seinem an Herrn N gerichteten FAX (datiert mit ) teilte er diesem nur mit, dass die 'hiesigen Finanzbehörden' recherchiert hätten, und die ICE in England nicht ausfindig machen hätten können und ersuchte ihn um 'aufklärende Angaben'. In diesem Ersuchen ließ er gänzlich außer Acht, dass konkret nach der Existenz der betreffenden Gesellschaft im Jahre 1990 gefragt wurde, und diese Anfrage durch die Britische Finanzverwaltung dahingehend beantwortet wurde, dass weder etwas über eine Gesellschaft dieses Namens ausfindig gemacht werden konnte noch darüber, dass diese im Vereinigten Königreich zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten 20 Jahre registriert war. Der Bw. argumentierte auch nicht - wie naheliegend - dahingehend, dass er ja schließlich sogar mit der Gesellschaft unter der angegebenen Adresse korrespondiert hätte, und diese sogar 'äußerst prompt' (ungeachtet der dargelegten 'Ortsunbeständigkeit' des Herrn N) wie mit dem Schreiben datiert mit auf das Schreiben des Bw. vom 16. des Monats geantwortet hätte. Dieses Schreiben wurde auch erstmals als Beilage zur Ergänzung der Berufung vorgelegt.
Die Auskunft der Britischen Finanzverwaltung langte mit bei der BP ein. In der Folge wurde mit dem steuerlichen Vertreter zwecks Wahrung des Parteiengehörs ein Termin vereinbart und mit Datum vom die Schlussbesprechung abgehalten.
Das erste FAX des Bw. an Herrn N datierte mit , worauf sich Herr N telefonisch gemeldet haben solle (wobei allerdings inhaltlich nichts besprochen worden sei), und mit ihm ein Treffen in Zürich vereinbart worden sei, zu dem Herr N aber nicht erschienen wäre. Bei der am erfolgten Unterfertigung des Protokolls der abgehaltenen Schlussbesprechung wurde diesbezüglich nichts angemerkt. Der Prüfungsbericht wurde mit ausgefertigt. Zumindest im Zeitpunkt der Anfrage an den Handelsdelegierten vom war dem Bw. allerdings bereits bekannt (obwohl sich Herr N nach dem nicht zustandegekommenen Treffen nicht mehr gemeldet und auf weitere FAXE unter Verweis auf Beilage 10, nicht mehr reagiert haben solle), dass 'die Firma ICE in Dublin registriert gewesen sei, und in England nur eine Niederlassung gehabt habe'. Die Auskunft des Handelsdelegierten vom enthielt keine Angaben, betreffend einer Niederlassung der 'Dubliner ICE' in England. Dieses 'Niederlassungsvorbringen', welches nur von Herrn N datiert mit 'bestätigt', allerdings in keinster Weise seitens des Bw. belegt, noch sonstwie untermauert werden konnte, wurde weder gegenüber der BP - zumindest noch vor der Berichtsausfertigung ins Treffen geführt -, noch findet sich eine diesbezügliche Erwähnung im Berufungsvorbringen vom . Auffälligerweise findet sich dieses Vorbringen erstmals in einem offensichtlich 'betont beiläufigen' Nebensatz - ohne dies einer weiteren Erklärung wert zu finden, - in der Berufungsergänzung vom .
Auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Stellungnahme der BP reagierte der Bw. hinsichtlich der Frage der Identität der Dubliner ICE mit der Englischen ICE - abgesehen davon, dass er angab keine Nachweise über die ICE sei es in Dublin oder in England erbringen zu können - nicht. In der vorgebrachten Verallgemeinerung unrichtig argumentierte der Bw. indem er anführte, dass das Schreiben des Herrn N 'registriert in Dublin, Niederlassung in England' mit der Mitteilung des österreichischen Handelsdelegierten übereinstimmen würde. Dass die vorgeblich mit der ICE in England geführte Korrespondenz - ungeachtet der Feststellung, wonach diese in England nicht existierte - tatsächlich geführt wurde, konnte nicht belegt werden. Unter der auf dem Briefkopf der ICE stehenden Telefonnummer habe er nie versucht, mit Herrn N Kontakt aufzunehmen. Sowohl aus dem Vorbringen des Bw. selbst, als auch aus der Bestätigung des Herrn F und aus dem Handeln des Herrn N, sowie den vorgelegten Schriftstücken geht mehrfach hervor, dass die 'Geschäftsabwicklung' im Namen eines vorgeblich englischen und nicht eines irischen Unternehmens erfolgte. Zur Stützung des 'Niederlassungsvorbringens' finden sich keinerlei Hinweise, vielmehr kann sowohl das Ergebnis des Amtshilfeersuchens, nachdem (auch noch in Unkenntnis dieser nachmaligen Behauptung) über eine Gesellschaft dieses Namens nichts ausfindig gemacht werden konnte als auch die Auskunft des Handelsdelegierten, die trotz des Hinweises in der Anfrage des Bw., keine Bemerkung hinsichtlich einer englischen Niederlassung enthielt.
Über Aufforderung eine Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP sowie die darin geforderten Nachweise beizubringen gab der Bw. an:
Es sei ihm nicht möglich, Nachweise über die Firma ICE, sei es in Dublin oder in England, aus dem Jahre 1990 zu erbringen, bzw. über das Verhältnis des Herrn N zu dieser weitere Angaben zu machen. Angesichts des Umstandes, dass es dem Bw. grundsätzlich möglich war, sogar eine Bestätigung - in Form eines von ihm verfassten Textes - von Herrn N zu erlangen, ist die - trotz Betonung der diesbezüglichen Maßgeblichkeit seitens der Abgabenbehörde - offensichtlich nicht einmal in Erwägung gezogene, Beibringung von schlicht die Existenz des Vertragspartners belegenden Unterlagen (einfacherweise im Wege des Herrn N) als unmöglich dargestellt worden. Hinsichtlich der sich nach Ansicht des Bw. offenkundig selbst erklärenden 'Filialvariante' wurde nicht einmal ein Versuch unternommen (entgegen der bis dahin in Erscheinung getretenen englischen ICE) plausibel zu machen, warum dies die Feststellung entkräften könne wonach die ICE in England nicht existiert habe. Vielmehr führte der Bw. (bemerkenswerterweise) lediglich im Konjunktiv aus: 'Dass die Firma ICE an der angegebenen Adresse in England nicht mehr existiere, hieße allerdings noch nicht, dass es sie vor 7 Jahren nicht dort gegeben haben könnte'. Der vorgelegten Bestätigung durch Herrn N vom , konnte somit - unbesehen des Umstandes, dass aus den Ausführungen des Bw. nicht hervorgeht, wie er bereits vor einer Anfrage an den Handelsdelegierten zu dieser Information kam - keine Beweiskraft beigemessen werden.
Ungeachtet dessen, könnte auch die dargestellte, nicht schriftlich belegte Vereinbarung über die Grundlage der strittigen Provisionsleistungen auf Grund des ungewöhnlichen, dargestellten Ablaufs (wonach die ursprünglich mit Herrn N vereinbarten 30 % später durch Herrn N auf 50 % hinaufgesetzt worden seien, dies erst mit Schreiben vom vom Bw. wunschgemäß an die ICE bestätigt worden sei - nachdem er mitgeteilt hatte die beiden Liegenschaften seien bereits verkauft - dass man sich in diesem speziellen Fall auf Provisionsteilung geeinigt habe, und der Bw. bereits mit Schreiben vom die erste Rechnung für die Vermittlung der Liegenschaft Mariahilferstraße gelegt hatte) nicht als tatsächlich abgeschlossen angesehen werden. Auch die weitere Vorgangsweise hinsichtlich des zeitlichen Ablaufs der behaupteten Provisionsabrechnung (noch dazu entgegen kurz vorher getroffener anderweitiger Vereinbarung) ist, wie auch der Bw. in der mündlichen Verhandlung bemerkte völlig unüblich und nicht nur (wie der Bw. danach vermeinte) einzig die Abrechnung in bar.
Die weitwendigen Ausführungen des Bw. zur angeblichen Verdienstlichkeit des Bw. sind im wesentlichen als verfehlt zu beurteilen, da diese nicht dazu geeignet sind die als Betriebsausgabe geltend gemachte - an eine nicht existente Gesellschaft aufgrund einer mit dieser behauptetermaßen bestehenden Vereinbarung - vorgeblich geleistete Zahlung als durch den Betrieb veranlasste Aufwendung anzuerkennen.
Der Behauptung des Bw. - es handle sich um eine nachweislich durch das Geschäft veranlasste Betriebsausgabe - kann somit nicht gefolgt werden.
Wenn sich der Bw. auch in der mündlichen Verhandlung einerseits offenkundig nicht festlegen wollte auf eine Geschäftsbeziehung mit der ICE und andererseits durchscheinen ließ er hätte ja mit Herrn N als Mensch 'aus Fleisch und Blut' geredet, so unterließ es der Bw. allerdings doch sich von der ICE als 'Geschäftspartnerin' zu distanzieren.
Ein allfällig verdecktes Geschäft wurde nicht offengelegt.
Infolge Vorliegens eines abgabenrechtlich unbeachtlichen Scheingeschäfts konnte die als Betriebsausgabe geltend gemachte Provision zur Gänze nicht als Betriebsausgabe Anerkennung finden.
Die Berufung war somit als unbegründet abzuweisen."
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
1. Wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde gemäß § 162 Abs. 1 BAO verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß § 162 Abs. 1 BAO verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen gemäß § 162 Abs. 2 BAO nicht anzuerkennen.
Auf diese Regelung (und nicht auf § 167 Abs. 2 BAO) beziehen sich die von der belangten Behörde im Anschluss an die Wiedergabe des § 167 Abs. 2 BAO zitierte Kommentarstelle und die dort angeführte Judikatur (vgl. zur Benennung von "Briefkastenfirmen" als Zahlungsempfängerinnen unter dem Gesichtspunkt des § 162 BAO zuletzt etwa die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 2001/13/0247, vom , Zlen. 2002/13/0145, 0146, und vom , Zl. 2007/14/0007).
Wird von § 162 BAO Gebrauch gemacht, so führt dies bei Verweigerung der verlangten Angaben, worunter u.a. die Angabe eines anderen als des tatsächlichen Empfängers zu verstehen ist, auch dann zur Nichtanerkennung der Betriebsausgabe, wenn sie als solche erwiesen oder glaubhaft gemacht worden ist. Dies dient bestimmten - die Erfassung der Beträge beim Empfänger betreffenden - Gesetzeszwecken, an denen sich auch die Ausübung des Ermessens, von der Bestimmung Gebrauch zu machen, zu orientieren hat (vgl. etwa Doralt, EStG11, § 4 Tz 271 ff). Das Ermessen ist in der Form einer konkreten Anfrage gemäß § 162 Abs. 1 BAO auszuüben, die allein die unter der erwähnten Sanktion stehende Verpflichtung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO auslöst (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2001/13/0253, m.w.N.).
Im vorliegenden Fall ist eine solche Anfrage nicht aktenkundig und der angefochtene Bescheid nicht auf § 162 BAO gestützt. Der Hinweis der belangten Behörde auf die zitierte Kommentarstelle geht daher ins Leere.
2. In der Betriebsprüfung wurde nicht nur - wie in der Wiedergabe durch die belangte Behörde auf Seite 4 des angefochtenen Bescheides behauptet - die Existenz der Rechnungsausstellerin, sondern auch die Feststellbarkeit "geschäftlicher Tätigkeiten" von Michael N und die Erbringung einer Leistung an den Beschwerdeführer verneint und die Nichtanerkennung der Betriebsausgabe auf die Gesamtheit dieser Umstände gestützt.
Die belangte Behörde begegnet den - wie sie meint - "weitwendigen" Ausführungen des Beschwerdeführers zur "angeblichen" Verdienstlichkeit von Michael N für das Zustandekommen der Vermittlung der Liegenschaftsgeschäfte (die Bezugnahme auf Ausführungen zur angeblichen Verdienstlichkeit "des Bw." ist ein offenkundiges Versehen der belangten Behörde, wovon u. a. auch deren Gegenschrift ausgeht) mit dem Hinweis, diese Ausführungen seien "im wesentlichen als verfehlt zu beurteilen", weil sie "nicht dazu geeignet" seien, die als Betriebsausgabe "geltend gemachte - an eine nicht existente Gesellschaft aufgrund einer mit dieser behauptetermaßen bestehenden Vereinbarung - vorgeblich geleistete Zahlung" als durch den Betrieb veranlasste Aufwendung anzuerkennen.
Dem ist nicht entnehmbar, dass und aus welchen Gründen die belangte Behörde der Meinung gewesen sei, die Vermittlung der beiden Liegenschaftsverkäufe durch den Beschwerdeführer sei nicht, wie von ihm behauptet, durch vertrauliche Hinweise von Michael N zustande gekommen. Feststellungen zu diesem Thema liegen nicht vor, woran angesichts der zitierten Ausführungen zur mangelnden "Eignung" des Vorbringens auch der Hinweis an anderer Stelle, es sei nicht "belegt", dass die vorgelegte "vorgeblich" geführte Korrespondenz tatsächlich geführt worden sei, und die Ausführungen der belangten Behörde zur Unüblichkeit von Einzelheiten in der Abwicklung der Provisionsabrechnung nichts ändern. Auch die urkundlich belegte Auszahlung des strittigen Betrages an Michael N wird von der belangten Behörde nur durch die Verwendung des Wortes "vorgeblich" in Frage gestellt.
Damit stellt sich - wie in der Beschwerde an einer Stelle zutreffend dargelegt wird - die Frage, ob der angefochtene Bescheid auch ausgehend von der Verdienstlichkeit von Michael N für das Zustandekommen der Vermittlungen und von der Auszahlung des strittigen Betrages in der Höhe der Hälfte der vom Beschwerdeführer verdienten Provisionen an Michael N schlüssig begründet ist. Die belangte Behörde leitet die Annahme eines "Scheingeschäftes" vor allem aus der von ihr in den Vordergrund gestellten Nichtexistenz ("in England") des Rechnungsausstellers ab und verneint einen tragfähigen Zusammenhang mit der in Irland - unstrittig - registriert gewesenen gleichnamigen Gesellschaft, von der aus einem aktenkundigen früheren Berufungsbescheid hervorgeht, dass Michael N an ihr beteiligt war (OZ 1, Seite 89, den mit dem hg. Erkenntnis vom , Zl. 97/15/0010, entschiedenen Fall betreffend). Sie verkennt dabei den grundsätzlichen Unterschied, der sich gegenüber den anderen, jeweils "Scheinrechnungen" betreffenden Fällen dieser Fallgruppe ergeben würde, wenn die behauptetermaßen honorierte Leistung tatsächlich erbracht und der als Betriebsausgabe geltend gemachte Betrag an die physische Person, durch die die Leistung erbracht worden war, ausgezahlt worden wäre. Der bloße Umstand, dass diese Person behauptete, namens einer Gesellschaft tätig zu sein, die es an der in der Korrespondenz und auf der Rechnung ausgewiesenen Adresse nicht gab, würde in einem solchen Fall nicht ausreichen, um das Vorliegen einer Betriebsausgabe abschließend zu verneinen.
Die belangte Behörde hätte den Sachverhalt daher insgesamt - auch hinsichtlich der Frage, ob die nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers mit der Zahlung honorierte Leistung erbracht worden war - prüfen und schlüssig begründete Feststellungen darüber treffen müssen.
Da dies nicht geschehen ist, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am