VwGH vom 17.12.2008, 2004/13/0056
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Pelant und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der A F in W, vertreten durch Dr. Josef Wolfgang Deitzer, Rechtsanwalt in 2320 Schwechat, Wiener Straße 36-38, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zlen. RV/1055-W/02 und RV/1056-W/02, betreffend Gewerbesteuer für das Jahr 1993 sowie Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 1993 bis 1995, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin Mag. Alexandra F. ist Rechtsnachfolgerin der im April 2001 im Firmenbuch gelöschten Alexandra F. KEG, die ihrerseits durch einen Umwandlungsbeschluss vom aus der R. GmbH hervorging. Während der beschwerdegegenständlichen Jahre 1993 bis 1995 war die Beschwerdeführerin Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin der R. GmbH.
In einem Bericht vom über eine im Oktober 1996 begonnene Buch- und Betriebsprüfung hinsichtlich der Jahre 1993 bis 1995 wurde u.a. festgestellt, bei der Übernahme der Um- und Ausbaukosten sowie der laufenden Instandhaltungskosten einer im Februar 1993 von der Beschwerdeführerin erworbenen Eigentumswohnung in der Heiligenstädterstraße durch die R. GmbH habe es sich um verdeckte Ausschüttungen an die Beschwerdeführerin gehandelt. Die darüber vorgelegte, mit datierte und nicht unterschriebene Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der R. GmbH entspreche nicht den Kriterien, unter denen Verträge zwischen nahen Angehörigen nach ständiger Rechtsprechung anzuerkennen seien (Tz 20).
In den Jahren 1994 und 1995 habe die R. GmbH der K. GmbH, bei der - ebenso wie bei der R. GmbH - die Mutter der Beschwerdeführerin Prokuristin gewesen sei, insgesamt S 415.100,-- für das "Überlassen von Arbeitern laut Aufstellung" gezahlt. Die Notwendigkeit des Einsatzes von Fremdarbeit in diesem Ausmaß sei nicht erkennbar, die tatsächliche Inanspruchnahme von Arbeitnehmern der K. GmbH nicht erwiesen und die Vorgangsweise bei der Abrechnung und der Abwicklung der Zahlungen nicht als fremdüblich anzusehen. Als abzugsfähiger Aufwand würden diese Zahlungen nur im Ausmaß der Krankenstände von Arbeitnehmern der R. GmbH anerkannt (Tz 22).
Der Vater der Beschwerdeführerin habe - als bei der Gebietskrankenkasse nicht angemeldeter Dienstnehmer der R. GmbH, deren Prokurist er auch gewesen sei - von Jänner 1993 bis März 1994 laufend Bezüge erhalten. Beim Austritt seien eine Urlaubsentschädigung (im weiteren Text: Urlaubsabfindung) in der Höhe von brutto S 80.501,60 und eine freiwillige Abfertigung von brutto S 104.571,60 an ihn gezahlt worden. Der vorgelegte, mit datierte und nicht unterschriebene Dienstvertrag sei nicht fremdüblich und die freiwillige Abfertigung wie die Höhe der Urlaubsabfindung nur durch das familienhafte Naheverhältnis begründet, weshalb es sich (bei der Urlaubsabfindung: in dem den gesetzlichen Urlaubsanspruch übersteigenden Ausmaß) um verdeckte Ausschüttungen handle (Tz 24).
Unter Zugrundelegung dieser Feststellungen erließ das Finanzamt mit datierte Wiederaufnahme- und Abgabenbescheide hinsichtlich der Gewerbesteuer 1993 sowie der Umsatz- und Körperschaftsteuer 1993 bis 1995 und Bescheide über die Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 1993 bis 1995.
Mit dem angefochtenen, an die Beschwerdeführerin als Rechtsnachfolgerin der Berufungswerberin adressierten Bescheid wies die belangte Behörde die von der Alexandra F. KEG erhobene Berufung gegen diese Bescheide als unbegründet ab, wobei sie den Bescheid über Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 1994 im Hinblick auf einen ihres Erachtens verfehlten Abzug bei der erstinstanzlichen Berechnung zum Nachteil der Beschwerdeführerin abänderte.
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
1. Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Berufungsbescheid wäre richtigerweise nicht an sie, sondern an die im Juni 2003 in das Firmenbuch eingetragene Mag. Alexandra F. KEG, in die das nicht protokollierte Einzelunternehmen der Beschwerdeführerin (als Rechtsnachfolgerin der im April 2001 gelöschten Alexandra F. KEG) eingebracht worden sei, zu adressieren gewesen.
Dem Standpunkt der Beschwerdeführerin, durch den der Erlassung des angefochtenen Bescheides vorangegangenen Einbringungsvorgang sei die neu gegründete KEG Rechtsnachfolgerin der R. GmbH geworden, ist jedoch nicht zu folgen. Die (zusammenschlussbedingte) Einbringung des Einzelunternehmens begründet - im Gegensatz zur im vorliegenden Fall unstrittigen Rechtsnachfolge der Beschwerdeführerin gemäß § 142 HGB im Zusammenhang mit der Löschung der früheren KEG - keine Gesamtrechtsnachfolge, aus der sich die in der Beschwerde behauptete Rechtswirkung ableiten ließe (vgl. etwa Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG4, § 23 Rz 6 und § 25 Rz 26). Ein Fall des § 19 Abs. 1 BAO (vgl. Ritz, BAO3, § 19 Tz 1) liegt nicht vor, sodass der Bescheid an die Beschwerdeführerin zu adressieren war.
2. In Bezug auf die Kosten der Wohnung in der Heiligenstädterstraße (Tz 20 des Betriebsprüfungsberichtes) wird in der Beschwerde im Wesentlichen ausgeführt, die belangte Behörde habe sich zu wenig bemüht, über die Ausstattung der Wohnung und über die dort entfalteten Aktivitäten genauere Feststellungen zu treffen. In diesem Zusammenhang wird vor allem geltend gemacht, die belangte Behörde hätte die im Berufungsverfahren als Zeugin namhaft gemachte Mutter der Beschwerdeführerin und von Amts wegen "die Dienstnehmer" über diese Themen vernehmen müssen.
Dieser Beschwerdeargumentation steht entgegen, dass die Vereinbarungen, die der Kostenübernahme zugrunde lagen, nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens - unter Einschluss der von der Beschwerdeführerin dazu vorgelegten Unterlagen - nicht den Voraussetzungen entsprachen, unter denen solche Vereinbarungen zwischen einer GmbH einerseits und deren Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin andererseits nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Berücksichtigung der behaupteten vertraglichen Gestaltung führen können. Eine Vereinbarung entspricht diesen Anforderungen nur dann, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, einen klaren und eindeutigen Inhalt hat und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (vgl. für Geschäfte zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern zuletzt etwa die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 2005/15/0073, vom , Zl. 2005/15/0013, vom , Zlen. 2005/15/0020, 0021, vom , Zl. 2004/15/0149, vom , Zl. 2006/14/0025, vom , Zlen. 2002/13/0173, 0174, vom , Zlen. 2005/14/0070, 0071, und vom , Zl. 2004/14/0151, auf die gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen wird; vgl. auch die Erkenntnisse vom , Zl. 2006/15/0043, und vom , Zl. 2001/14/0122, betreffend beteiligungsmäßig verbundene Gesellschaften und "gesellschaftsrechtliche Verflechtungen" im Allgemeinen).
Im vorliegenden Fall hatte die behauptete Vereinbarung, wie aus den Feststellungen der belangten Behörde hervorgeht, schon insofern keinen nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommenen, klaren und eindeutigen Inhalt, als im Verwaltungsverfahren zunächst ein nachträglicher Ausdruck einer mit datierten Vereinbarung und in weiterer Folge die Kopie einer inhaltlich anders lautenden Vereinbarung vom vorgelegt wurde. Beide behaupteten Vereinbarungen waren zumindest insofern auch nicht fremdüblich, als sie die behauptete Überlassung der Wohnung für betriebliche Zwecke jeweils nur in vier bzw. drei kurzen Sätzen - ohne Regelung von Einzelheiten - behandelten (vgl. in diesem Zusammenhang etwa das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2001/14/0221). Wie die in den beiden Texten jeweils nicht beschriebene Ausstattung im Einzelnen beschaffen war und in welchem Ausmaß die Mutter der Beschwerdeführerin in der Folge - während eines näher bezeichneten Teilzeitraumes - in der Wohnung tatsächlich Büroarbeiten verrichtete, war für die Entscheidung unter diesen in der Beschwerde nicht bestrittenen Umständen nicht mehr ausschlaggebend, sodass sich aus der Abstandnahme von Beweisaufnahmen der in der Beschwerde beschriebenen Art kein relevanter Verfahrensmangel ergibt (vgl. zuletzt - in einem Fall familienhafter Mitarbeit - das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2006/13/0046).
3. Zur Inanspruchnahme von Dienstnehmern der K. GmbH in den Jahren 1994 und 1995 (Tz 22 des Betriebsprüfungsberichtes) wurden der Betriebsprüfung Rechnungen vom (für das Jahr 1994: 496 Stunden) sowie vom 31. Juli und vom (für das Jahr 1995: insgesamt 575 Stunden) vorgelegt.
Die erste dieser Rechnungen verwies auf eine nicht näher bezeichnete "Aufstellung". Der Betriebsprüfung wurde dazu ein Blatt mit neun Teilzeiträumen vorgelegt, denen jeweils eine bestimmte Zahl von Arbeitstagen entsprach, woraus sich am Ende dieser Aufstellung durch Multiplikation der resultierenden 62 Arbeitstage mit jeweils acht Stunden die Gesamtstundenzahl von 496 Stunden ergab. Seitens der Betriebsprüfung wurde das Beispiel eines in einen der Teilzeiträume fallenden Arbeitstages aufgezeigt, an dem kein Dienstnehmer der R. GmbH krank oder auf Urlaub gewesen war.
Im Berufungsverfahren wurde eine Aufstellung von insgesamt 496 Stunden urlaubs- und krankheitsbedingter Abwesenheiten vorgelegt, die mit der ursprünglich vorgelegten Aufstellung nicht übereinstimmte und sich insbesondere dadurch ergab, dass manche der nunmehr dargestellten Abwesenheitstage nicht mit acht, sondern nur mit sieben Stunden veranschlagt wurden.
Zu den Rechnungen für das Jahr 1995 wurden erst im Berufungsverfahren Aufstellungen vorgelegt. Auch diese Aufstellungen enthielten Merkmale, aus denen die belangte Behörde - ganz abgesehen vom späten Zeitpunkt der Vorlage - schloss, sie seien nachträglich so hergestellt worden, dass sich aus ihnen die fakturierte Gesamtstundenzahl ergebe (Seite 7 und 23 bis 25 des angefochtenen Bescheides).
Auf diese Unstimmigkeiten in den vorgelegten Urkunden, auf die sich die Beweiswürdigung der belangten Behörde in erster Linie stützt, wird in der Beschwerde nicht eingegangen. Es wird das Fehlen eines wirtschaftlichen Vorteils aus der Bezahlung von Rechnungen ohne erbrachte Gegenleistung ins Treffen geführt und Kritik an Zusatzargumenten der belangten Behörde geübt, womit deren Beweiswürdigung im Kern unangefochten bleibt. Auf der Grundlage der Schlüsse, die die belangte Behörde aus den vorgelegten Aufstellungen gezogen hat, ist die Anerkennung der Inanspruchnahme von Dienstnehmern der K. GmbH nur - aber immerhin -
im Ausmaß der Krankenstände von Dienstnehmern der R. GmbH nicht als rechtswidrig zu erkennen.
4. Hinsichtlich der darüber hinaus noch strittigen Ansprüche des Vaters der Beschwerdeführerin auf Urlaubsabfindung in der ausgezahlten Höhe und auf Auszahlung einer Abfertigung aus Anlass seines Ausscheidens als Dienstnehmer nach einer Beschäftigungsdauer von fünfzehn Monaten im Zeitraum Jänner 1993 bis März 1994 (Tz 24 des Betriebsprüfungsberichtes) stützt sich die Beschwerdeführerin auf einen Vertrag mit ihrem Vater, aus dem sich diese Ansprüche ergeben sollen.
Der Betriebsprüfung wurde dazu ein nicht unterfertigter, nachträglicher Ausdruck eines von der belangten Behörde als bloßes Konzept gewerteten Textes vom vorgelegt, dem zufolge der Vater der Beschwerdeführerin "mindestens 60 Stunden pro Monat ... nach Bedarf" für die R. GmbH arbeiten solle und ihm die GmbH pro Jahr acht Wochen Urlaubsanspruch sowie "bei Beendigung des Dienstverhältnisses eine 3-monatige zusätzliche Abfertigung" gewähre.
Dass eine diesem Konzept entsprechende Vereinbarung rechtsgültig zustande gekommen sei, hat die belangte Behörde mit Rücksicht darauf, dass kein unterfertigtes Original vorgelegt wurde, nicht angenommen. Davon abgesehen wären die im Konzept beschriebenen Konditionen nach Ansicht der belangten Behörde aber auch nicht als fremdüblich anzusehen, weil sie einer der Gesellschafter-Geschäftsführerin nicht nahe stehenden Person - auch bei Bedachtnahme auf ins Treffen geführte frühere Tätigkeiten des Vaters der Beschwerdeführerin für die R. GmbH - nicht gewährt worden wären. Die über das gesetzliche Ausmaß hinausgehenden Leistungen seien daher zu Recht als verdeckte Ausschüttung beurteilt worden. Die Beurteilung der Abfertigungszahlung in einem früheren Lohnsteuerprüfungsverfahren sei für das vorliegende Verfahren nicht maßgeblich.
In Bezug auf die Voraussetzungen für eine Zugrundelegung der behaupteten Vereinbarungen mit dem Vater der geschäftsführenden Gesellschafterin gelten die schon im Zusammenhang mit der behaupteten Überlassung der Wohnung in der Heiligenstädterstraße dargestellten Maßstäbe (vgl. in Bezug auf Personen, die einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahe stehen, etwa die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 2006/15/0043, und vom , Zlen. 2005/15/0020, 0021).
Der primären Erwägung der belangten Behörde, von einem Zustandekommen dieser Vereinbarungen sei schon mangels Vorlage einer unterschriebenen Ausfertigung des Textes nicht auszugehen, tritt die Beschwerde aber nur mit der unklaren Behauptung entgegen, es habe "sehr wohl ein diesbezüglicher schriftlicher Dienstvertrag vorgelegen", bei dem es sich um eine "zu Beweiszwecken" vorgenommene Fixierung des Vereinbarten gehandelt habe. Gründe dafür, warum diese Urkunde - sofern damit nicht nur der nicht unterfertigte Ausdruck gemeint ist, den die belangte Behörde als bloßes Konzept würdigte - im Verwaltungsverfahren nicht vorgelegt wurde, sind der Beschwerde nicht zu entnehmen. Wenn die belangte Behörde nicht - im Sinne der Argumentation in der Beschwerde - davon ausging, die behaupteten Vereinbarungen wären auch mit einem fremden "hochqualifizierten Mitarbeiter" getroffen worden, um ihn "an die Firma zu binden", und sie die das gesetzliche Ausmaß übersteigenden Zahlungen stattdessen auf das Naheverhältnis zur geschäftsführenden Gesellschafterin zurückführte, so hält dies der auf eine Schlüssigkeitsprüfung beschränkten nachprüfenden Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof aber ebenfalls stand.
Handelte es sich um verdeckte Ausschüttungen an die Beschwerdeführerin, so kam auch die Anwendung des in der Beschwerde zitierten § 67 Abs. 6 EStG 1988 über die Besteuerung sonstiger Bezüge eines Arbeitnehmers nicht in Betracht.
5. In der Beschwerde wird schließlich noch - unter allgemeiner Bezugnahme auf die "Mangelhaftigkeit des festgestellten Sachverhaltes" - geltend gemacht, die belangte Behörde hätte (gemeint offenbar: von Amts wegen) eine mündliche Berufungsverhandlung durchführen müssen. Hierauf ist nach dem zuvor Gesagten schon deshalb nicht weiter einzugehen, weil von einer Mangelhaftigkeit des festgestellten Sachverhaltes aus den jeweils dargelegten Gründen nicht die Rede sein kann.
6. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003.
Wien, am