VwGH vom 24.06.2009, 2007/15/0251
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der B S in W, vertreten durch Mag. Laszlo Szabo, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Claudiaplatz 2, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0668-I/06, betreffend Einkommensteuer für 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin ist Witwe des bis zu seinem Tod am als Versicherungsangestellter der E-AG tätigen GS. Bei der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2005 zog das Finanzamt auch einen von der E-AG für die Beschwerdeführerin übermittelten Lohnzettel heran, in dem steuerpflichtige Bezüge in Höhe von 12.776,34 EUR ausgewiesen waren.
In ihrer gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 erhobenen Berufung wandte die Beschwerdeführerin ein, dass die von der E-AG erhaltenen Zahlungen keiner Einkunftsart im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu subsumieren seien. Ihr verstorbener Ehemann habe einen kollektivvertraglichen Anspruch auf Folgeprovisionen gehabt, wobei § 6 Abs. 3 des Kollektivvertrages vorsehe, dass im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses durch den Tod dem hinterbliebenen Ehegatten des Angestellten Folgeprovisionen im Ausmaß von 50% zustünden. Folgeprovisionen seien Ansprüche, die der Dienstnehmer der Versicherung dadurch erwerbe, dass er Versicherungsverträge abschließe. Die Bemessung der ratenweise ausbezahlten Folgeprovisionen erfolge nach Maßgabe der Versicherungssumme und der Dauer des Bestehens der Versicherung. Die Ansprüche des Versicherungsangestellten endeten mit Beendigung des einzelnen Versicherungsvertrages zwischen der Versicherung und deren Kunden. Es handle sich also um Forderungen, die eine bestimmte bzw. bestimmbare Höhe zu Lebzeiten des Versicherungsangestellten hätten. Im Falle seines Todes erwerbe die Witwe des Versicherungsangestellten einen Anspruch auf Zahlung in Höhe von 50 % dieser Folgeprovisionen, wobei die Zahlung weder von einer Leistung der Witwe abhängig sei, noch einen Versorgungscharakter wie eine Pension aufweise, zumal der Anspruch ende, sobald der Vertrag zwischen Versicherung und Versicherungsnehmer ende. Insbesondere komme es auch bei dem Bezug der Folgeprovisionen durch die Witwe zu Nachverrechnungen und allenfalls zu Rückforderungen der Versicherung gegen die Witwe, wenn es zu einer vorzeitigen Auflösung von Versicherungsverhältnissen komme. Es handle sich somit um zivilrechtliche Forderungen, die "durch den Tod des Ehegatten" entstehen und nicht um Einkünfte iSd EStG.
Das Finanzamt erließ eine abweisende Berufungsvorentscheidung. Darin hielt es dem Berufungsvorbringen entgegen, es sei unbestritten, dass GS in einem Dienstverhältnis zur E-AG gestanden sei und die kollektivvertraglich geregelten Provisions- und Folgeprovisionszahlungen als Vorteil aus dem Dienstverhältnis bezogen habe. Der genannte Kollektivvertrag regle auch den Anspruch im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses durch Tod des Versicherungsangestellten. Solche Provisionen stellten nach § 25 Abs. 2 EStG 1988 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar, unabhängig davon, ob sie dem Bezugsberechtigten selbst oder wie im Beschwerdefall der Witwe als testamentarischer Erbin und damit Rechtsnachfolgerin zuflössen.
In ihrem Vorlageantrag vertrat die Beschwerdeführerin die Ansicht, dass die Zahlungen der E-AG "eben keine Folgeprovisionen" darstellten, sondern - wie sich aus dem vorgelegten Kollektivvertrag ergebe - ein eigenständiger Anspruch der Beschwerdeführerin gegeben sei. Nur die Bemessungsgrundlage richte sich nach den Provisionen und Folgeprovisionen, die GS erhalten habe. Zu Lebzeiten des GS habe die Beschwerdeführerin keinen derartigen Anspruch gehabt. Es handle sich bei den strittigen Provisionen daher "allenfalls um einen individuellen Erwerb der Witwe von Todes wegen, ähnlich einem Fruchtgenussrecht, das die E-AG den Witwen ihrer Angestellten einräumt".
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und allgemeinen Ausführungen zur Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und Abs. 2 EStG 1988 führte die belangte Behörde aus, die E-AG habe der Beschwerdeführerin auf Grund der in § 6 Abs. 3 des Kollektivvertrages für Angestellte des Außendienstes der Versicherungsunternehmen normierten Verpflichtung des Dienstgebers den streitgegenständlichen Betrag von 12.776,34 EUR unter Einbehalt einer Lohnsteuer von 698,70 EUR ausbezahlt. Die gegenständlichen Zahlungen hätten ihre Wurzeln ausschließlich im Dienstverhältnis des verstorbenen GS und in den von GS für die E-AG getätigten Versicherungsabschlüssen. Es handle sich um Zahlungen von Folgeprovisionen, welche in den in der Vergangenheit getätigten Versicherungsabschlüssen des GS begründet seien und bei diesem - wären sie ihm noch zu Lebzeiten ausbezahlt worden - gemäß § 25 EStG 1988 der Einkommensteuer zu unterwerfen gewesen wären. Der Anspruch des GS sei nach dessen Ableben gemäß § 6 Abs. 3 des Kollektivvertrages im Ausmaß von 50% auf die Beschwerdeführerin übergegangen. § 25 Abs. 2 EStG 1988 stelle ausdrücklich fest, dass der Zufluss von Bezügen im Sinne des § 25 Abs. 1 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger oder sonstigem Begünstigten als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer zu unterwerfen seien. Die von der Beschwerdeführerin angeführte kollektivvertragliche Bestimmung begründe keinen neuen Rechtsanspruch der Beschwerdeführerin gegenüber der E-AG, sondern stelle lediglich den Übergang des sich aus der Vergangenheit ergebenden Anspruches des GS auf seine Rechtsnachfolgerin fest. Nach § 6 Abs. 2 des Kollektivvertrages werde nach Beendigung des Dienstverhältnisses der Anspruch auf Zahlung von Folgeprovisionen auch bei dem (ehemaligen) Angestellten selbst auf 50% herabgesetzt, sodass auch aus dem Umstand der Reduzierung des Anspruches kein "neuer Rechtsanspruch" der Beschwerdeführerin abgeleitet werden könne. Die streitgegenständlichen Provisionen wären aber auch bei Annahme eines selbständigen Anspruches der Witwe dem § 25 EStG 1988 zu subsumieren, weil der Anspruch jedenfalls in den von GS zu Aktivzeiten gegenüber der E-AG erbrachten Dienstleistungen begründet sei, sodass die damit verbundenen Zahlungen der Beschwerdeführerin ausschließlich als Begünstigte aus einem Vertrag zugunsten Dritter zukämen.
Dagegen wendet sich die vorliegende Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht verletzt, nicht ohne gesetzliche Grundlage mit den strittigen Folgeprovisionen zur Einkommensteuer herangezogen zu werden. Sie bringt vor, die gegenständlichen Provisionen seien nicht dem § 25 EStG 1988 zu subsumieren, sondern hätten bei GS nur Einkünfte im Sinne des § 29 Z 3 leg.cit. oder solche aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 leg.cit. darstellen können. Diesen Einkunftstatbeständen sei eine dem § 25 Abs. 2 EStG 1988 entsprechende Bestimmung fremd. Richtigerweise hätte § 6 Abs. 3 des Kollektivvertrages dahingehend ausgelegt werden müssen, dass es sich um einen Vertrag zugunsten Dritter handelt, der der Beschwerdeführerin "einen eigenständigen Anspruch auf Leistungen der Versicherung im Ablebensfall des GS verschafft hat, der dem Wesen nach einer Ablebensversicherung entspricht, der in der Erbschaftsteuer zu versteuern" sei.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Im Verwaltungsverfahren war unbestritten, dass der Ehemann der Beschwerdeführerin als Außendienstmitarbeiter in einem Dienstverhältnis zur E-AG stand und die Provisionen für den Abschluss von Versicherungsverträgen Teil seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bildeten. Dass es sich bei den in Rede stehenden Provisionen bei GS nur um Einkünfte aus "selbständiger Tätigkeit" gehandelt haben könne, trägt die Beschwerdeführerin vor dem Verwaltungsgerichtshof erstmals und damit unbeachtlich vor, weil das im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltende Neuerungsverbot auch für solche Rechtsausführungen gilt, deren Richtigkeit nur auf Grund von Tatsachenfeststellungen überprüft werden kann, die deshalb unterblieben sind, weil im Verwaltungsverfahren diesbezüglich nichts vorgebracht wurde (siehe etwa das hg. Erkenntnis vom , 2005/14/0021, mit weiterem Nachweis, sowie zum Charakter einer Berufungsvorentscheidung als Vorhalt das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2006/15/0125).
Es trifft auch nicht zu, dass sich aus § 6 des gegenständlich zur Anwendung gelangenden Kollektivvertrages das Vorliegen einer "selbständigen" Einkunftsart ableiten ließe.
§ 6 des von der Beschwerdeführerin vorgelegten "Kollektivvertrages für Angestellte des Außendienstes der Versicherungsunternehmen" (im Folgenden nur Kollektivvertrag) lautet:
"Provisionszahlung nach Auflösung des Dienstverhältnisses
(1) Die vereinbarte Folgeprovision bleibt dem Angestellten unter der Bedingung einer ununterbrochenen Dauer des Dienstverhältnisses bei dem gleichen Dienstgeber durch mindestens 3 Jahre gemäß den folgenden Bestimmungen gewahrt, längstens jedoch bis zum Ablauf der ursprünglich vereinbarten Dauer der von ihm selbständig vermittelten Versicherungsverträge nach Maßgabe des Prämieneinganges; dabei werden nach Beendigung des Dienstverhältnisses eingetretene Prämienzuwächse nicht berücksichtigt. Keinesfalls gebührt Folgeprovision, und zwar auch nicht zum Teile für Versicherungen, die dem Angestellten zur Betreuung oder Bearbeitung zugewiesen worden sind.
(2) Insoweit dem Angestellten eine Folgeprovision unter Berücksichtigung des Abs. 1 zusteht, beträgt diese nach Endigung des Dienstverhältnisses, längstens bis zu seinem Tode, 50% jener Folgeprovision, auf die der Angestellte Anspruch hätte, wenn noch ein Dienstverhältnis bestünde.
Besteht bei Beendigung des Dienstverhältnisses ein Anspruch auf eine Alters- oder Berufsunfähigkeitspension aus der Sozialversicherung, so erhöht sich der Prozentsatz auf 60%. Dasselbe gilt bei Beendigung des Dienstverhältnisses infolge Krankheit oder Unglücksfall des Angestellten nach Ablauf des Zeitraumes, für den ein Entgeltanspruch gem. § 8 Angestelltengesetz besteht.
(3) Endigt das Dienstverhältnis durch Tod oder stirbt der Angestellte nach Übertritt in den Ruhestand, bleibt der Witwe/dem Witwer nach dem Tod des Angestellten bzw. Pensionisten und bei Ableben den minderjährigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Waisen der Anspruch auf Folgeprovisionen der Dauer nach im Sinne des Abs. 1 und in der Höhe von 50% jener Folgeprovisionen, auf die der Angestellte Anspruch hätte, wenn noch ein Dienstverhältnis bestünde, gewahrt."
Im Beschwerdefall stand GS, wie in der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes - von der Beschwerdeführerin unbestritten - festgestellt wurde, in einem Dienstverhältnis zur E-AG und waren die Provisionszahlungen in der Vergangenheit im Rahmen der daraus erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst worden. Dass die Bestimmung des § 6 des Kollektivvertrages von "selbständig vermittelten Versicherungsverträgen" spricht, lässt diese Beurteilung nicht als rechtswidrig erkennen. Entscheidend ist das Vorliegen eines Zusammenhanges der Provisionszahlungen mit dem Dienstverhältnis. Für einen derartigen Zusammenhang spricht gegenständlich schon der von der Beschwerde selbst angesprochene Kollektivvertrag. So wird in dessen § 4 u.a. bestimmt, dass zum Ausgleich des Provisionsentganges während des Urlaubes, der Feiertagsruhe und im Krankheitsfall der Angestellte für jeden Werktag, auf den entweder ein Urlaubstag oder ein gesetzlicher Feiertag oder eine Dienstverhinderung infolge Krankheit fällt, 1/300 der Abschlussprovision, die im Laufe der letzten 12 Monate durch "selbständige Vermittlung" von Lebens-, Kranken- und Sachversicherungen verdient wurde, erhält. Vor diesem Hintergrund kann keine Rede davon sein, dass mit der Verwendung des Begriffes der "selbständigen Vermittlung" eine von Dienstverhältnis abgrenzbare eigene Einkunftsquelle im Sinne des § 23 EStG 1988 angesprochen wird.
Für den Anspruch auf Folgeprovisionen ist der Abschluss eines Versicherungsvertrages Voraussetzung, der vom Versicherungsangestellten noch in seiner aktiven Dienstzeit getätigt wurde und somit eine Leistung der Aktivzeit darstellt. Die Folgeprovision ist ihrem Wesen nach nichts anderes als die Abschlussprovision, von der sie sich nur durch ihre Abhängigkeit von dem Weiterbestand des Versicherungsvertrages und somit durch ihre Fälligkeit unterscheidet (vgl. Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer - Kommentar, § 25 Tz. 6, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).
Nach § 6 Abs. 3 des Kollektivvertrages erlöschen die Provisionsansprüche des Dienstnehmers für die von ihm vermittelten Versicherungsverträge durch dessen Tod nicht, sondern gehen die Ansprüche (wie auch in anderen Fällen der Beendigung des Dienstverhältnisses im Ausmaß von 50% ) auf die Witwe (den Witwer) oder allenfalls den dort genannten Waisen über. Die Bestimmung sieht damit eine eigene - von den Regeln des Erbrechts unabhängige - Sonderrechtsnachfolge hinsichtlich der vereinbarten Folgeprovision vor.
Gemäß § 25 Abs. 2 EStG 1988 ist es unmaßgeblich, ob die Bezüge und Vorteile aus dem Dienstverhältnis dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen. Rechtsnachfolger im Sinne dieser Bestimmung ist auch der auf Grund der kollektivvertraglichen Regelung begünstigte hinterbliebene Ehegatte. Es kann daher nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn die belangte Behörde die strittigen Folgeprovisionen bei der Beschwerdeführerin als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer unterzogen hat.
Unzutreffend ist aber auch die von der Beschwerde vertretene Ansicht, dass eine Erfassung von Folgeprovisionen beim Rechtsnachfolger nur im Falle des Vorliegens nichtselbständiger Einkünfte möglich wäre. Mit diesem Vorbringen lässt die Beschwerdeführerin die Bestimmung des § 32 Z 2 EStG 1988 außer Acht, nach deren erstem Teilstrich zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 auch beim Rechtsnachfolger gehören. Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit sind demnach auch dann zu erfassen, wenn sie nicht der Steuerpflichtige bezieht, der die ehemalige Tätigkeit ausgeübt hat, weil das Gesetz nicht die Fortsetzung der Tätigkeit, sondern bloß eine Rechtsnachfolge im Bezug der Einkünfte mit der Wirkung verlangt, dass die nachträglichen Einkünfte beim Rechtsnachfolger Einkünfte der Einkunftsart bilden, die auch für den Erblasser maßgebend gewesen wäre. Rechtsnachfolge im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 ist nicht bloß Gesamtrechtsnachfolge, sondern Nachfolge im Bezug der Einkünfte auf Grund welchen zivilrechtlichen Titels auch immer (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 32 Tz. 13, Doralt, EStG12, § 32 Tz. 94, sowie das hg. Erkenntnis vom , 2001/13/0009).
Eine Einkommensteuerpflicht der Folgeprovisionen wäre daher auch dann gegeben, wenn die Vermittlungsleistungen nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses, sondern einer "selbständigen" - zu gewerblichen Einkünften führenden - Tätigkeit erbracht worden wären.
Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am