VwGH vom 23.09.2010, 2007/15/0214

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der G GmbH in S, vertreten durch Dr. Peter Schmautzer, Rechtsanwalt in 1070 Wien, Lerchenfelderstraße 39, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 10. Juli 2007, Zl. RV/0202-G/06, betreffend Körperschaftsteuer 2001 bis 2003 und Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer 2006, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die beschwerdeführende GmbH hat am 10. Jänner 1999 ihrer (damals 43-jährigen) Gesellschafter-Geschäftsführerin Mag. G eine ab ihrem 60. Lebensjahr zahlbare Firmenpension zugesagt. In der Niederschrift über die im Rahmen der (die Jahre 2001 bis 2003 umfassenden) Außenprüfung durchgeführten Schlussbesprechung ist festgehalten, dass der Gesellschafter-Geschäftsführerin eine individuelle Pensionszusage auf Auszahlung einer Alterspension von 4.983,18 EUR, vierzehn Mal pro Jahr, erteilt worden ist, wobei dieser zusagte Betrag in der Anwartschaftsphase und in der Leistungsphase zu jedem 1. April mit 2% p.a. wertgesichert ist. Nach Ansicht des Prüfers sei die (ab dem Jahr 1999) aufwandswirksam dotierte Pensionsrückstellung in den Prüfungsjahren um pauschal 19.000 EUR (2001), 20.000 EUR (2002) und 21.000 EUR (2003) zu kürzen und der Gewinn entsprechend zu erhöhen.

Der Prüfer verwies darauf, dass die Gesamtabgeltung für die Gesellschafter-Geschäftsführerin mehr als 200.000 EUR betrage und an der Obergrenze vergleichbarer Bezüge liege. Eine Absenkung der Gesamtausstattung bei verminderter Ertragslage der Beschwerdeführerin sei nicht vereinbart, weshalb die Pensionsrückstellung im Sinne dieser variablen Komponente von Anfang an schätzungsweise vermindert werden müsste.

Nach § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 (in der hier anzuwendenden Stammfassung) seien Veränderungen der Pensionszusagen wie neue Zusagen zu behandeln. Dazu gehörten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlagen und Indexanpassungen. Die ErlRV zu § 14 EStG 1988 lauteten:

"Wie bisher ist die Pensionsrückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen in Form des sogenannten Anwartschaftsdeckungsverfahrens zu bilden. Dem Anwartschaftsdeckungsverfahren entspricht es, dass außer den schon bisher angeführten neuen Zusagen auch Änderungen der Bemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen als neue Zusagen zu behandeln sind. Der Rückstellungsbildung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% (bisher 8%) zugrunde zu legen."

Die Beschwerdeführerin habe im Prüfungsverfahren ein versicherungsmathematisches Gutachten vorgelegt, welches aber diesen gesetzlichen Voraussetzungen nicht entspreche, weil durch die Anwendung eines Realzinssatzes von 3,92% die Wertsicherung (von fix 2%) bereits rückwirkend greife. Das Gutachten enthalte hiezu keine näheren Angaben. Im Übrigen sei auch die Übereinstimmung der Höhe von handels- und steuerrechtlicher Pensionsrückstellung ungewöhnlich.

Der Prüfer habe eine Berechnung der Rückstellung vorgenommen ("Berechnung laut Beilage"); diese verteile die einzelnen jährlichen Erhöhungen der Pensionszusage auf die weiteren (künftigen) Jahre der aktiven Tätigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführerin.

Diese "Berechnung laut Beilage" ergebe unter Anwendung des Anwartschaftsdeckungsverfahrens mit dem gesetzlich vorgegebenen Rechnungszinsfuß von 6% zum 31. Dezember 2003 eine steuerliche Pensionsrückstellung von 199.486 EUR (gegenüber der von der Beschwerdeführerin bisher gebildeten Rückstellung von 283.650 EUR). Ein an sich fremdübliches Ruhen der Pensionszahlungen im Abfertigungszeitraum sei bei dieser Berechnung nicht angesetzt worden.

Gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2001 bis 2003, mit denen sich das Finanzamt den Feststellungen des Prüfers anschloss und die vom Prüfer angenommenen gerundeten Gewinnerhöhungen vornahm, und gegen den auf der Grundlage der neuen Körperschaftsteuerfestsetzung ergangenen Bescheid betreffend Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer 2006 brachte die Beschwerdeführerin Berufung ein. Sie begehrte die Berücksichtigung der Rückstellung in der von ihr bisher gebildeten Höhe. Zur Begründung wendete sie ein, das ihr vorliegende versicherungsmathematische Gutachten führe aus, diese fixe Valorisierung von 2% in der Anwartschafts- und in der Leistungsphase sei in der Bewertung in der Weise berücksichtigt worden, dass ein Zinssatz von 3,92% (an Stelle des Zinssatzes von 6%) zur Anwendung gebracht worden sei. Um eine fixe Wertsicherung der Pensionszusage bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen, gebe es grundsätzlich zwei Möglichkeiten: Einerseits könne man die zugesagte fixe Pensionsleistung jährlich um die Wertsicherung erhöhen und anschließend mit dem Rechnungszinsfuß abzinsen, andererseits könne man die fixe Valorisierung bereits beim Rechnungszinsfuß berücksichtigen. Die letztgenannte Methode dürfe nur im Falle einer fixen Valorisierung angewendet werden, wobei eine fixe Valorisierung nur gegeben sei, wenn sowohl der Zeitpunkt der Valorisierung als auch deren Höhe betragsmäßig festgelegt seien. Eine fixe Wertsicherung sei keinesfalls fremdunüblich, sondern wegen der ansonsten sinkenden Kaufkraft sogar geboten.

Die Beschwerdeführerin erstattete auch ein umfangreiches Vorbringen zur Frage der Gesamtentlohnung der Gesellschafter-Geschäftsführerin.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Zur Begründung führte sie aus, die Frage der Gesamtentlohnung der Gesellschafter-Geschäftsführerin sei zwar im Bescheid des Finanzamts thematisiert worden, habe aber letztlich in die Berechnung der steuerlich anzuerkennenden Rückstellung durch den Prüfer und das Finanzamt keinen Eingang gefunden; die Berechnung des Prüfers sei nämlich ausschließlich von der tatsächlich zugesagten Pension einschließlich der Indexierung (von fix 2%) ausgegangen. Die belangte Behörde sehe sich daher nicht veranlasst, die Gesamtentlohnung der Gesellschafter-Geschäftsführerin einer weitergehenden Untersuchung zu unterziehen.

Die Beschwerdeführerin habe folgende Pensionsrückstellungen

(angegeben in EUR) gebildet:

Die Rückstellungsberechnung des Prüfers weise folgende Werte

(angegeben in EUR) auf:

Im gegenständlichen Fall sei strittig, ob die tatsächlich vereinbarte fixe Wertsicherung der zugesagten Pension durch die Anwendung eines entsprechend niedrigeren Rechnungszinssatzes (3,92%) jeweils bereits in den früheren Wirtschaftsjahren bei der Dotierung der Rückstellung zu berücksichtigen sei. Dass sich die hier nicht zu beurteilende handelsrechtliche Berechnung der Rückstellung von den steuerlichen unterscheide, sei unbestritten. Die Berechnung der Beschwerdeführerin nehme im Wege des verminderten Rechnungszinssatzes zukünftige Geldwertänderungen vorweg, was steuerlich nicht zulässig sei.

Das Beschwerdevorbringen, bei der Ausgestaltung der Pensionszusage sei eine fixe Wertsicherung keineswegs fremdunüblich, sondern auf Grund der ansonsten sinkenden Kaufkraft sogar geboten, könne das von der Beschwerdeführerin abgeleitete Interpretationsergebnis, wonach die Vereinbarung einer fixen Wertsicherung nicht unter die einschränkenden Bestimmungen des § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 falle - nach dieser Bestimmung seien Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen als neue Zusagen zu werten - nicht stützen. Die Beschwerdeführerin setze sich mit ihrem eigenen Vorbringen in Widerspruch, wenn sie einerseits behaupte, eine fixe Valorisierung sei keine Indexanpassung, und andererseits einwende, ein Kaufkraftausgleich durch Indexierung sei sogar geboten.

Nach § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 seien Änderungen der Pensionszusage, einschließlich Änderungen in der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen, als neue Zusagen zu werten. Das führe zu einer Art Schichtenbildung der Pensionsrückstellung (Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 14, Tz. 54.2). Aufgrund dieser gesetzlichen Anordnung sei auch eine vereinbarte fixe Valorisierung als neue Pensionszusage iSd § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 zu werten. Der Gesetzgeber wolle nämlich generell Erhöhungen als neue Zusagen verstanden wissen. Daher sei die Berufung abzuweisen. Ob eine fixe oder eine variable Wertanpassung bzw ein Ruhen der Pensionszahlungen während des Abfertigungszeitraumes üblich sei, könne dahingestellt bleiben, weil im gegenständlichen Fall diese Kriterien nicht in die abgabenrechtliche Rückstellungsberechnung des Finanzamtes eingeflossen seien.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

In der Beschwerde wird zunächst vorgebracht, die Beschwerdeführerin habe die Rückstellung aufgrund eines (versicherungsmathematischen) Berechnungsgutachtens der S Consulting GmbH gebildet. Der Betriebsprüfer habe mehrere Umstände an der Dotierung der Rückstellung für die Gesellschafter-Geschäftsführerin bemängelt, und zwar: Fehlen einer Vermindung der zugesagten Pension bei verminderter Ertragslage, rückwirkendes Greifen der Wertsicherung, Übereinstimmung zwischen Handels- und Steuerbilanz, Fehlen des Ruhens der Pension während des Bezuges einer Abfertigung und Fremdunüblichkeit der Pension. Im angefochtenen Bescheid führe die belangte Behörde dazu aus, sämtliche Argumente der Betriebsprüfung bestünden nicht zu Recht, es verbleibe von den Argumenten des Finanzamtes bloß die Frage, ob eine fixe Wertsicherung zulässig sei. Alle anderen vom Finanzamt angesprochenen Umstände (Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführerin, etc) seien nicht in die Rückstellungsberechnung des Finanzamtes eingeflossen. Diese Begründung der belangten Behörde sei überraschend und aktenwidrig, weil das Finanzamt eine Reihe von Gründen dafür, dass die Dotierung der Rückstellung zu hoch gewesen sei, angeführt habe. Die belangte Behörde bemängle nur mehr einen einzigen Punkt, nämlich die vereinbarte fixe Wertsicherung.

Diesem Beschwerdevorbringen ist Folgendes entgegen zu halten:

Die belangte Behörde trifft im angefochtenen Bescheid weder die Feststellung, dass das Finanzamt nicht eine "Vielzahl von Gründen" dafür genannt habe, dass die Rückstellungsdotierung zu hoch gewesen sei, noch bemängelt sie die vereinbarte fixe Wertsicherung.

Die belangte Behörde bringt im angefochtenen Bescheid vielmehr zum Ausdruck, dass diese "Vielzahl von Gründen" in die vom Prüfer (insbesondere unter Anwendung des § 14 Abs. 7 Z 2 letzter Satz EStG 1988) durchgeführte und vom Finanzamt übernommene Berechnung der steuerlich anzuerkennenden Rückstellung keinen Eingang gefunden habe; der Berechnung des Prüfers liege die Pensionszusage zugrunde, wie sie die Beschwerdeführerin tatsächlich erteilt habe, und zwar einschließlich eines jährlichen Anwachsens um 2% (wobei bei der Rückstellungsberechung diese Erhöhungen jeweils wie neue Zusagen behandelt worden sind). Warum diese Feststellung überraschend sein sollte, ist für den Verwaltungsgerichtshof nicht nachvollziehbar. In welcher Hinsicht diese Feststellung aktenwidrig bzw unrichtig sein sollte, wird in der Beschwerde nicht dargetan.

Soweit in der Beschwerde ganz allgemein vorgebracht wird, die belangte Behörde habe in diesem Zusammenhang kein Parteiengehör gewahrt, wird in der Gegenschrift zutreffend entgegnet, dass der Beschwerdeführerin die vom Prüfer vorgenommene Berechnung der Rückstellung mit der Niederschrift über die Schlussbesprechung bekannt gegeben worden ist.

In rechtlicher Hinsicht hat die belangte Behörde - wie bereits das Finanzamt - auf die Vereinbarung einer jährlichen Erhöhung um 2% die Regelung des § 14 Abs. 7 Z 2 letzter Satz EStG 1988 (Stammfassung) angewendet, wonach "Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen" als neue Zusagen gelten. Dabei ergebe sich aus § 14 Abs. 7 Z 2 erster Satz EStG 1988 auch für solche neuen Zusagen, dass Rückstellungen erstmals im Wirtschaftsjahr der Zusage zu bilden seien. Nach Z 3 des § 14 Abs. 7 EStG 1988 sei der Rückstellung im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- und Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfalle.

Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, es sei Absicht des Gesetzgebers gewesen, mit § 14 Abs. 7 Z 2 letzter Satz EStG 1988 "im Zeitpunkt der Rückstellung noch unsichere Indexanpassungen" als neue Zusagen zu behandeln. Ein Index sei eine auf künftige Faktoren aufbauende Wertveränderung. Im Zeitpunkt der vertraglichen Zusage sowohl der Höhe als auch dem Zeitpunkt nach feststehende fixe Erhöhungen würden von dieser Bestimmung nicht erfasst.

Mit diesem Vorbringen ist die Beschwerdeführerin im Recht: Im EStG 1972 wurde mit dem 2. AbgÄG 1977 in § 14 Abs. 6 bis 8 eine gesetzliche Regelung über die Bildung von Pensionsrückstellungen aufgenommen. Nach jener Regelung konnten bei der Rückstellungsbildung beispielsweise auch die aufgrund eines Gehaltsschemas feststehenden Gehaltsvorrückungen berücksichtigt werden (vgl. Pokorny, Die Bildung von Pensionsrückstellungen nach dem 2. AbgÄG 1977, ÖStZ 1978, 106, 107). Diese Regelung des EStG 1972 findet ihre Nachfolgeregelung in § 14 Abs. 7 EStG 1988. Nach der Regelung des EStG 1988 sind außer den schon in der Regelung des EStG 1972 erfassten neuen Zusagen auch "Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen" als neue Zusagen zu behandeln und bloß ab dem Zeitpunkt ihres Eintrittes nach dem Anwartschaftsdeckungsverfahren rückstellbar (Hofstätter/Reichel, EStG 1988 § 14 Tz 15). Demnach zählen Gehaltsvorrückungen als Änderungen der Bemessungsgrundlage zu den neuen Zusagen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 14 Tz 54.2). Künftigen Gehaltsvorrückungen ist ein Element der Unsicherheit immanent; es steht nicht von vornherein fest, wie lange der Dienstnehmer aktiv tätig sein kann und ob daher die Voraussetzungen der Vorrückung eintreten. Auch Indexanpassungen ist das Element der Unsicherheit immanent, nämlich die Abhängigkeit von einem Index, dessen Entwicklung nicht von vornherein feststeht.

Der dem Beschwerdefall zugrunde liegenden fixen jährlichen Erhöhung um 2% fehlt es an einem vergleichbaren Unsicherheitselement. Die belangte Behörde hat daher die Rechtslage verkannt, indem sie diese Erhöhung dem Tatbestandsmerkmal Indexanpassung bzw. Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage subsumiert hat. Die jährliche Erhöhung ist bereits am 10. Jänner 1999 vereinbart worden und daher keine Veränderung der Pensionszusage.

Eine Wertsicherung in Form eines fixen Prozentsatzes steht bereits im Zeitpunkt der Zusage fest und stellt keine neue Zusage dar (vgl. Doralt, EStG12, § 14 Tz 52). Zusagen, die ihrem Ausmaß und ihrem Wirksamkeitszeitpunkt nach bereits feststehen, sich aber erst in nachfolgenden Wirtschaftsjahren auswirken, sind bereits ab dem Wirtschaftsjahr der Zusage zu berücksichtigen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 14 Tz 54.2).

Die belangte Behörde hat sohin, indem sie die dem Beschwerdefall zugrunde liegende Vereinbarung der jährlichen Erhöhung um den fixen Zinssatz von 2% als neue Zusage gewertet hat, die Rechtslage verkannt.

Der angefochtene Bescheid ist somit mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. Von der Durchführung einer Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 4 und 6 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II Nr. 455/2008. Der Schriftsatzaufwand beinhaltet bereits die Umsatzsteuer.

Wien, am 23. September 2010