VwGH vom 25.11.2010, 2007/15/0184
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des V B in S, vertreten durch Dr. Wolfgang Berger, Rechtsanwalt in 5020 Salzburg, Sterneckstraße 55, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom , Zlen. RV/0150-S/04, RV/0131-S/07, RV/0132- S/07, RV/0133-S/07, betreffend Wiederaufnahme (Umsatz- und Einkommensteuer 1995 bis 1999) sowie Umsatz- und Einkommensteuer 1995 bis 2000, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Architekt. Seine betriebliche Tätigkeit übt er überwiegend in Salzburg aus. Im Jahr 1993 errichtete er "zur Betreuung seiner Wiener Kunden" in Wien - auf einem nicht in seinem Eigentum stehenden Grundstück - ein Gebäude.
Im Zuge einer den Zeitraum 1995 bis 2000 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer fest, dass es sich bei dem 1993 errichteten Gebäude um ein Superädifikat mit dem Erscheinungsbild eines Einfamilienhauses handle. Der Errichtung des Superädifikats liege der Pachtvertrag vom zwischen dem Beschwerdeführer einerseits und seiner Ehefrau als Grundeigentümerin andererseits zu Grunde. In diesem Vertrag verpflichte sich der Beschwerdeführer gegenüber seiner Ehefrau, ein Bürogebäude mit einer Wohnung zu errichten und an der Wohnung den Eltern der Ehefrau das Wohnrecht einzuräumen.
Der Pachtvertrag lautet auszugsweise:
"III:
Das Bestandverhältnis beginnt am und wird seitens der Vertragsparteien unkündbar auf die Dauer von 15 Jahren abgeschlossen, es endet daher mit Ablauf der Dauer von 15 Jahren ohne dass es einer Kündigung bedarf.
IV:
Als Gegenleistung:
a.) verpflichtet sich der Pächter zur Errichtung der Wohnung gemäß Punkt II. des Pachtvertrages und zur unentgeltlichen Bereitstellung derselben an die Eltern der Verpächterin gemäß Punkt V. dieses Vertrages,
b.) fällt das gesamte errichtete Objekt nach Ablauf der Pachtdauer von 15 Jahren, für den Fall, dass das Objekt nach dieser Zeit noch einen Wert repräsentiert, entschädigungslos der Grundeigentümerin zu.
Mit Ausnahme der Feuerversicherung sind sämtliche
Betriebskosten vom Pächter zu bezahlen.
V:
Der Pächter ist ausdrücklich zur Errichtung des im Punkt II. näher bezeichneten Superädifikates unter Einhaltung sämtlicher behördlicher, insbesonders baubehördlicher Vorschriften verpflichtet und überdies berechtigt, Renovierungs- und Instandhaltungsarbeiten unter Bedachtnahme der vorgenannten Vorschriften vorzunehmen, ohne dass er aus dieser Tätigkeit einen Ersatzanspruch gegen die Verpächterin ableiten kann und wird dieser Pachtvertrag unter dem von der Verpächterin ausdrücklich gemachten Vorbehalt abgeschlossen, dass ein lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht den Eltern der Verpächterin (...) an dem vom Pächter auf der gegenständlichen Liegenschaft zu errichtenden Superädifikat (Bürogebäude mit Wohnung) und zwar an der im Erdgeschoss des gegenständlichen Hauses zu errichtenden Wohnung, verbunden mit dem Mitbenützungsrecht des Gartens, der Garage und den sonstigen Nebenräumlichkeiten und Grundstücksflächen, die zur ordentlichen Ausübung des Wohnrechtes erforderlich sind, eingeräumt wird.
Demgemäß räumt der Pächter hiermit den Eltern der Verpächterin (...) an dem von ihm auf der gegenständlichen Liegenschaft zu errichtenden Superädifikat (Bürogebäude mit Wohnung) das lebenslängliche und unentgeltliche Wohnrecht an der im Erdgeschoss des gegenständlichen Hauses zu errichtenden Wohnung, verbunden mit dem Mitbenützungsrecht des Gartens, der Garage und den sonstigen Nebenräumlichkeiten und Grundstücksflächen, die zur ordentlichen Ausübung des Wohnrechtes erforderlich sind, ein.
(Die Eltern) nehmen das zu ihren Gunsten eingeräumte Wohnrecht hiermit rechtsverbindlich an."
In Tz 24 des Berichts über das Ergebnis der Prüfung der Aufzeichnungen vom führt der Prüfer aus, die "Laufzeit des Superädifikats" betrage 15 Jahre. Nach Ablauf dieser Zeit falle das "Einfamilienhaus" entschädigungslos der Ehefrau des Beschwerdeführers zu. Der Beschwerdeführer habe allerdings keinen anderen Pachtzins zu zahlen. Der Beschwerdeführer habe die Herstellungskosten des gesamten Hauses im Jahr 1993 aktiviert. Der AfA (auch der Folgejahre) habe er die Nutzungsdauer von 15 Jahren zugrunde gelegt. Die von den Schwiegereltern des Beschwerdeführers bewohnte Wohnung liege im Erdgeschoss und sei im Anlageverzeichnis als "Hausmeisterwohnung" bezeichnet worden. Sie weise eine Nutzfläche von 73,21 m2 auf. Das Büro des Beschwerdeführers (im Obergeschoss) weise demgegenüber nur eine Fläche von 47,03 m2 auf.
Der Beschwerdeführer habe die steuerliche Berücksichtigung der auf die Wohnung entfallenden Kosten damit begründet, dass die Übernahme der Errichtungskosten einen Teil der Gegenleistung an die Grundstückseigentümerin darstelle. Es bestehe daher ein Kausalzusammenhang mit der Errichtung der unmittelbar betrieblich genutzten Gebäudeteile (Büro im Obergeschoss und Archiv im Keller). Ohne Übernahme der Verpflichtung zur Errichtung der Wohnung hätte der Beschwerdeführer das Büro nicht errichten können. Die Gesamtvereinbarung gewährleiste dem Beschwerdeführer ein sicheres Mietverhältnis und sei fremdüblich.
Der Beschwerdeführer habe stets auch die gesamten Betriebskosten des Hauses als Betriebsausgaben geltend gemacht. Er habe im Prüfungsverfahren u.a. vorgebracht, dass die Schwiegermutter folgende Leistungen erbringe: Bewachung, Betreuung und Reinigung der Räumlichkeiten während der Abwesenheit des Beschwerdeführers, Telefondienst im Falle seiner Abwesenheit und Bewirtung anlässlich von Besprechungen.
Nach Ansicht des Prüfers halte die gewählte Gestaltung einem Fremdvergleich nicht stand. Der Pachtvertrag über das Superädifikat weise eine Laufzeit von nur 15 Jahren auf, wobei aufgrund des Wohnrechtes der Schwiegereltern nur eine eingeschränkte betriebliche Nutzungsmöglichkeit bestehe. Der Beschwerdeführer habe für einen betrieblichen Büroraum im Ausmaß von ca. 47 m2 und ein Archiv im Keller des Superädifikats eine mit einem lebenslänglichen Wohnrecht belastete Wohnung im Ausmaß von ca. 73 m2 errichtet. Die Nettoanschaffungskosten des Gesamtgebäudes hätten 2,336.844,50 S betragen. Das Gebäude sei ein Fertigteilhaus mit einer Nutzungsdauer von ca. 80 Jahren. Der Beschwerdeführer erblicke die Fremdüblichkeit darin, dass sich bei Aufteilung der Errichtungskosten auf die Vertragslaufzeit monatliche Kosten von ca. 12.700 S ergäben. Dafür stehe dem Beschwerdeführer eine gesicherte "nicht valorisierte" Nutzung der Büroeinheit samt Parkmöglichkeit und Gartenbenutzung zur Verfügung. Dazu komme nach Ansicht des Beschwerdeführers die "nicht unrealistische Aussicht", im Falle des Ablebens der Schwiegereltern die gesamte Liegenschaft für betriebliche Zwecke nutzen zu können.
Nach Ansicht des Prüfers sei die Zurverfügungstellung einer Wohnung von 73 m2 in einem Einfamilienhaus von 120 m2 an die Schwiegereltern unüblich. Auch die Tragung sämtlicher Betriebskosten für diese Wohnung entspreche nicht der Lebenserfahrung. Die unentgeltlichen Dienste der Schwiegermutter für den Beschwerdeführer änderten daran nichts. Eine Auswertung der Reisekostenabrechnung habe im Übrigen ergeben, dass sich der Beschwerdeführer im Prüfungszeitraum nur an ca 20 Tagen pro Jahr in Wien aufgehalten habe. Zu beachten sei auch, dass die Ehefrau des Beschwerdeführers aufgrund des Schenkungsvertrages vom , mit dem sie von ihren Eltern das in Rede stehende Grundstück erhalten habe, die Verpflichtung treffe, für die Eltern eine Wohnung mit lebenslänglichem Wohnrecht zu errichten.
Der Prüfer gelangte sodann zur Auffassung, dass hinsichtlich der von den Schwiegereltern bzw nach Ableben des Schwiegervaters nur mehr von der Schwiegermutter genutzten Wohnung (50% der Herstellungskosten des Superädifikats) weder AfA noch Finanzierungskosten und laufende Betriebskosten bei der Gewinnermittlung der Prüfungsjahre 1995 bis 2000 berücksichtigt werden könnten. Umsatzsteuerlich seien die Vorsteuern aus den auf diese Wohnung entfallenden laufenden Betriebskosten nicht anzuerkennen.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers, nahm die Verfahren betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 1995 bis 1999 wieder auf und erließ Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1995 bis 2000.
Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide Berufung und brachte im Wesentlichen die bereits im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung eingewendeten Argumente vor.
Die Berufung wurde mit dem angefochtenen Bescheid als unbegründet abgewiesen.
Zur Wiederaufnahme der Verfahren wird ausgeführt, der vom Finanzamt ins Treffen geführte Wiederaufnahmegrund der Benützung der Wohnung durch die Schwiegereltern des Beschwerdeführers stelle eine Tatsache dar, die im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide zwar existent gewesen, jedoch erst später, und zwar im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung, dem Finanzamt zur Kenntnis gelangt sei. Der Konnex zu den Schwiegereltern des Beschwerdeführers sei somit nicht offen gelegt gewesen. Auch die der Errichtung des Superädifikats zugrunde liegende Vertragsgestaltung sei erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung der veranlagenden Abgabenbehörde bekannt gegeben worden. Die Voraussetzungen der Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 4 BAO seien daher gegeben.
Zur Begründung der Sachbescheide Umsatzsteuer und Einkommensteuer 1995 bis 2000 wird sodann im angefochtenen Bescheid ausgeführt:
1. Berufungspunkt Übernahme der laufenden Betriebskosten:
Die laufenden Betriebskosten stünden in Zusammenhang mit einer Wohnung, die der Schwiegermutter des Beschwerdeführers zur Verfügung gestellt worden sei. Wohnungen, die dauerhaft Dienstnehmern überlassen würden, stellten insbesondere dann Betriebsvermögen dar, wenn die Wohnungsüberlassung Teil der Entlohnung sei.
Zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Schwiegermutter sei eine mündliche Vereinbarung getroffen worden. Dieser Vereinbarung zufolge habe die Schwiegermutter für die Betreuung und Überwachung des Hauses/Grundstückes, die Reinigung der Büroeinheit und die Bewirtung anlässlich von Besprechungen zu sorgen. Sie habe weiters Telefonate entgegenzunehmen und punktuelle telefonische Auskünfte hinsichtlich bestimmter Bauprojekte zu geben.
Die belangte Behörde halte fest, dass es - außer dem Pachtvertrag, in welchem bereits die Unentgeltlichkeit des Wohnrechtes und somit auch die Übernahme der Betriebskosten eingeräumt worden sei - weder einen Dienstvertrag noch eine schriftliche Darstellung der Arbeitsabläufe gebe. Es gebe keine Stundenabrechnungen, keine Aktenvermerke über Telefonate, keine Abrechungen oder Aufzeichnungen über die Bewirtungskosten. Es sei auch nicht zum Ansatz eines Sachbezuges gekommen.
Der Beschwerdeführer gehe selbst nicht davon aus, dass seine Schwiegermutter in einem Dienstverhältnis zu ihm stehe. Dass der Beschwerdeführer lediglich an ca. 20 Tagen pro Jahr in Wien anwesend sei, lasse außerdem auf einen geringen Arbeitsaufwand der Arbeitnehmerin schließen.
Zusätzlich zu den nach der Legaldefinition des § 47 EStG geforderten Kriterien der Arbeitnehmereigenschaft, nämlich der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus, müssten auch die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien, wie eine laufende Lohnzahlung, vorliegen, um von einem Dienstverhältnis ausgehen zu können. Im gegenständlichen Fall erhalte die Schwiegermutter für ihre Leistungen weder laufend angemessenes Entgelt noch könne aufgrund des zeitlichen Ausmaßes der Tätigkeit und einer Verpflichtung zur Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden von einer Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gesprochen werden. Die Voraussetzungen einer Dienstnehmereigenschaft seien somit nicht erfüllt.
Die gegenständliche Leistungsbeziehung sei allerdings auch unter dem Aspekt der Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen zu durchleuchten. Die belangte Behörde prüfe daher, ob der streitgegenständlichen Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das persönliche Naheverhältnis ("Schwiegermutter/Schwiegersohn - Tochter") zugrunde liege.
Die belangte Behörde komme zum Ergebnis, dass von einem angemessenen Leistungsaustausch nicht die Rede sein könne. Weder das Größenverhältnis zwischen Büroeinheit einerseits und Wohnung andererseits noch die Tätigkeit der Schwiegermutter hielten einem Fremdvergleich stand. Es lägen sohin Leistungsbeziehungen vor, die zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen nicht vereinbart worden wären. Ihnen fehle die im allgemeinen Wirtschaftsleben "geübte Praxis". Die Mithilfe der Schwiegermutter falle daher in den Bereich familienhaft bedingter Mitarbeit, die steuerlich unbeachtlich sei.
Die Umstände sprächen daher für eine private Veranlassung der laufenden Betriebskosten. Das Finanzamt habe sie daher zu Recht ausgeschieden.
2. Berufungspunkt Investitionskosten Superädifikat
Der Beschwerdeführer habe die gesamten Investitionskosten des Superädifikates (Kosten für die Büroeinheit sowie Kosten für die Wohnung) im Wege der AfA in Abzug gebracht. Er habe also das Wirtschaftsgut Gebäude zur Gänze dem Betriebsvermögen zugeordnet. Zum Betriebsvermögen zählten jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt seien und ihm auch tatsächlich dienten.
Hinsichtlich der Wohnung liege keine betriebliche Nutzung vor, die eine Investitionskostenberücksichtigung rechtfertigen könnte. Der Beschwerdeführer habe im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens und der Berufung hervorgehoben, dass die Übernahme der Errichtungskosten für die Wohnung im Erdgeschoss Teil der Gegenleistung an die Grundstückseigentümerin sei und damit in einem untrennbaren Kausalzusammenhang mit der Errichtung und dem Betrieb des Büros stehe. Dieses Vorbringen sei nach Ansicht der belangten Behörde nicht stichhaltig.
Die betriebliche Notwendigkeit eines Büros in Wien werde von der belangten Behörde nicht in Frage gestellt. Es würden daher 50% aller Kosten als betrieblich anerkannt.
Der Beschwerdeführer habe sich für die Errichtung eines Superädifikates auf dem im Eigentum seiner Ehegattin befindlichen Grundstück entschieden. Die Ehefrau war im Schenkungsvertrag, mit dem sie ihrerseits das Grundstück von ihren Eltern erworben hatte, verpflichtet worden, den Eltern (den Schwiegereltern des Beschwerdeführers) ein lebenslanges und unentgeltliches Wohnrecht einzuräumen.
"Einem lebenslangen und unentgeltlichen Wohnrecht, das wem auch immer eingeräumt wird, fehlt jeglicher betriebliche Konnex."
Es sei sohin von einem privaten Charakter der den Schwiegereltern in Form eines lebenslangen und unentgeltlichen Wohnrechtes eingeräumten Möglichkeit der Nutzung der Erdgeschosswohnung auszugehen.
Gebäude könnten in einen betrieblich und einen privat genutzten Teil aufgeteilt werden, was durch das Finanzamt im Ausmaß von 50 : 50 in zutreffender Weise erfolgt sei.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Der Beschwerdeführer hat mit Pachtvertrag vom von seiner Ehefrau ein Grundstück in Wien "zur Errichtung eines Superädifikates und zwar eines Bürogebäudes mit Wohnung zum Betrieb eines Architekturbüros" auf die Dauer von 15 Jahren gepachtet. Im Rahmen dieses Vertrages hat der Beschwerdeführer als Gegenleistung - an Stelle eines laufenden Bestandszinses - die Verpflichtung übernommen, die Wohnung (im Erdgeschoss) zur errichten, diese im Wege eines Wohnrechts unentgeltlich den Eltern seiner Ehefrau zu überlassen und auch sämtliche Betriebskosten (mit Ausnahme der Feuerversicherung) zu tragen. Zudem ist im Pachtvertrag festgelegt worden, dass das gesamte Objekt nach Ablauf der Vertragsdauer von 15 Jahren entschädigungslos an die Ehefrau des Beschwerdeführers als Grundeigentümerin fällt.
Strittig ist im gegenständlichen Fall die einkommensteuerliche Berücksichtigung der auf die Wohnung entfallenden AfA, Finanzierungskosten und laufenden Betriebskosten. Strittig ist weiters der Vorsteuerabzug aus den der Wohnung zuzuordnenden laufenden Betriebskosten.
Bei der gegebenen Gestaltung besteht die Möglichkeit, dass eine betriebliche Veranlassung iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 vorliegt, indem (an Stelle eines laufenden Bestandzinses) die in Rede stehenden Verpflichtungen (Errichtung und Zurverfügungstellung der Wohnung samt Übernahme der Betriebskosten) als Gegenleistung für die Nutzung des Grundstücks (zur Errichtung einer betrieblichen Einheit für den Architekturbetrieb) eingegangen worden sind. Andererseits besteht die Möglichkeit, dass die Gestaltung privat, nämlich durch das Verhältnis zwischen den Eheleuten, veranlasst ist, der Beschwerdeführer die Verpflichtungen also aus privaten Gründen übernommen hat. Zutreffend ist die belangte Behörde davon ausgegangen, dass an Hand eines Fremdvergleiches festzustellen ist, ob die Veranlassung eine betriebliche oder eine private ist.
Es ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass ein Grundstückseigentümer seine Liegenschaft für eine bestimmte Dauer einem fremden Dritten überlässt, damit dieser darauf ein Gebäude errichtet und nutzt, und dass sich der Grundstückseigentümer dabei als Gegenleistung das unentgeltliche Nutzungsrecht an einem Teil dieses auf seinem Grundstück errichteten Gebäudes ausbedingt. Daraus folgt, dass die belangte Behörde im gegenständlichen Fall den Fremdvergleich unter Heranziehung der konkreten Umstände (insbesondere etwa Höhe der Baukosten, Laufzeit des Bestandvertrages, Kosten anderer Formen der Schaffung eines Architekturbüros in Wien) hätte anstellen müssen.
Ein solcher Fremdvergleich wurde im angefochtenen Bescheid aber nicht angestellt. Vielmehr hat sich die belangte Behörde lediglich darauf gestützt, dass einem lebenslangen, unentgeltlichen Wohnrecht von vornherein "jeglicher betriebliche Konnex" fehle. Damit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt. Im Wirtschaftsleben ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die unter Fremden vereinbarte Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung an einem Grundstück in der Einräumung eines Wohnrechtes für den Grundstückseigentümer oder ihm nahe stehende Personen besteht. Damit ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, dass dadurch bewirkte Aufwendungen Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 darstellen (bzw zu AfA iSd § 7 EStG 1988 führen).
Das gilt im gegenständlichen Fall nicht nur in Bezug auf die in Streit stehenden Beträge an AfA und Finanzierungskosten, sondern auch in Bezug auf die Betriebskosten. Wie in der Beschwerde zutreffend aufgezeigt wird, hat der Beschwerdeführer die Verpflichtung zur Tragung der auf die Wohnung entfallenden Betriebskosten bereits mit dem Pachtvertrag vom übernommen. Ob die auf die Wohnung entfallenden Betriebskosten iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 betrieblich veranlasst sind, ergibt sich demnach daraus, ob der Beschwerdeführer mit diesem Pachtvertrag Verpflichtungen in fremdüblicher Weise in Zusammenhang mit seinem Architekturbetrieb eingegangen ist. Gegebenenfalls könnte den auf die Wohnung entfallenden Betriebskosten die Eigenschaft als Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 nicht abgesprochen werden. Die Betriebskosten stellten in einem solchen Fall auch Leistungen für das Unternehmen des Beschwerdeführers iSd § 12 Abs. 1 UStG 1994 dar, die grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigten. Ob die Bewohner der Wohnung Leistungen an den Betrieb des Beschwerdeführers erbringen und allenfalls sogar in einem Dienstverhältnis zum Beschwerdeführer stehen, ist bei der gegebenen Gestaltung, nämlich der im Pachtvertrag getroffenen Vereinbarung über die Betriebskostenübernahme, nicht von Bedeutung.
Die in Rede stehende Rechtswidrigkeit schlägt auch auf den die Wiederaufnahme der Verfahren betreffenden Teil des angefochtenen Bescheides durch. Der Umstand, dass Tatsachen neu hervorgekommen sind, kann nämlich gemäß § 303 Abs. 4 BAO nur dann zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens führen, wenn "die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte".
Der angefochtene Bescheid erweist sich somit als mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Der Pauschalsatz für den Schriftsatzaufwand beinhaltet bereits die Umsatzsteuer.
Wien, am