VwGH vom 19.03.2008, 2007/15/0134

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Z in W, vertreten durch Pirklbauer Wirtschaftsprüfung GmbH in 4240 Freistadt, Badgasse 5, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 4. April 2007, GZ. RV/0980- W/05, RV/1254-W/05, RV/1931-W/05, betreffend u.a. Einkommen- und Umsatzsteuer 2001 bis 2004 und Investitionszuwachsprämie 2004, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird im Rahmen der Anfechtung, also hinsichtlich seines Ausspruches betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer 2001 bis 2004 und Investitionszuwachsprämie 2004, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde über die Berufungen des Beschwerdeführers u.a. gegen die Bescheide hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer 2001 bis 2004 sowie hinsichtlich Gewährung einer Investitionszuwachsprämie gemäß § 108e EStG 1988 für das Jahr 2004 dahingehend entschieden, dass sie die Berufungen hinsichtlich Umsatzsteuer 2001 bis 2004, Einkommensteuer 2001 und 2004 sowie gegen die Versagung der Investitionszuwachsprämie als unbegründet abgewiesen hat und den Berufungen hinsichtlich Einkommensteuer 2002 und 2003 teilweise stattgegeben und die bekämpften Bescheide insoweit abgeändert hat. Der Beschwerdeführer, der in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und zwar bis November 2002 als Beamter eines Ministeriums und ab November 2002 als Pensionist erzielt habe, habe mit Kaufvertrag vom 20. Juni 2001 in P. einen Bauernhof erworben. Im März 2002 habe er die Eröffnung eines Gewerbebetriebes an dieser Adresse bekannt gegeben. Demnach habe er in diesem Jahr mit dem Gewerbe des Vieh- und Fleischhandels beginnen wollen. Für das Folgejahr habe er den Umsatz mit etwa EUR 100.000,-- und den Gewinn mit etwa EUR 5.000,-- beziffert. Er habe auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer verzichtet und erklärt, seine Umsätze nach den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuerrechtes versteuern zu wollen. Gleichzeitig habe er auch die Erteilung einer Umsatzsteueridentifikationsnummer beantragt. Der Gewinn des nicht protokollierten Einzelunternehmens solle gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1998 ermittelt werden.

Strittig sei - soweit für das Beschwerdeverfahren von Bedeutung -

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

1. Zur Frage der Rechtzeitigkeit der Beschwerde:

Die belangte Behörde hat in der Gegenschrift darauf hingewiesen, dass die Zustellung des angefochtenen Bescheides an die Betriebsstätte des Beschwerdeführers in P erfolgt sei. Die Post habe am 6. April 2007 einen Zustellversuch unternommen, in dessen Zuge die Verständigung über die Hinterlegung in den Briefkasten eingelegt und als Beginn der Abholfrist Samstag der 7. April 2007 angeführt worden sei (es handle sich um einen Post-Partner mit Öffnungszeiten auch Samstags von 07.00 bis 12.00 Uhr). Die Beschwerdefrist habe daher an diesem Tag begonnen und nicht - wie in der Beschwerde behauptet - erst am 19. April 2007.

Der Beschwerdeführer hat in seiner Stellungnahme eingeräumt, dass der angefochtene Bescheid am 6. April 2007 (Karfreitag) an seiner Betriebsadresse hinterlegt worden sei. Er habe sich über die Osterfeiertage vom 6. bis 18. April 2007 mit seiner Familie an seiner Wohnadresse in Wien aufgehalten. Am Donnerstag, dem 19. April 2007 sei er an die Betriebsadresse zurückgekehrt und habe noch am selben Tag die hinterlegte Sendung behoben. Nach § 17 Abs. 3 letzter Satz Zustellgesetz sei daher von einer Zustellung am 20. April 2007 auszugehen.

Nach § 98 BAO sind, soweit in diesem Bundesgesetz nicht anderes bestimmt ist, Zustellungen nach dem Zustellgesetz vorzunehmen.

Nach § 17 Abs. 1 Zustellgesetz ist, wenn die Sendung an der Abgabestelle nicht zugestellt werden kann und der Zusteller Grund zur Annahme hat, dass sich der Empfänger oder ein Vertreter im Sinne des § 13 Abs. 3 regelmäßig an der Abgabestelle aufhält, das Schriftstück im Falle der Zustellung durch die Post beim zuständigen Postamt, in allen anderen Fällen aber beim zuständigen Gemeindeamt oder bei der Behörde, wenn sie sich in der selben Gemeinde befindet, zu hinterlegen.

Gemäß § 17 Abs. 2 leg. cit. ist von der Hinterlegung der Empfänger schriftlich zu verständigen. Die Verständigung ist in den für die Abgabestelle bestimmten Briefkasten (Briefeinwurf, Hausbrieffach) einzulegen, an der Abgabestelle zurückzulassen oder, wenn dies nicht möglich ist, an der Eingangstüre (Wohnungs-, Haus-, Gartentüre) anzubringen. Sie hat den Ort der Hinterlegung zu bezeichnen, den Beginn und die Dauer der Abholfrist anzugeben sowie auf die Wirkung der Hinterlegung hinzuweisen.

Nach § 17 Abs. 3 leg. cit. ist die hinterlegte Sendung mindestens zwei Wochen zur Abholung bereitzuhalten. Der Lauf dieser Frist beginnt mit dem Tag, an dem die Sendung erstmals zur Abholung bereitgehalten wird. Hinterlegte Sendungen gelten mit dem ersten Tag dieser Frist als zugestellt. Sie gelten nicht als zugestellt, wenn sich ergibt, dass der Empfänger oder dessen Vertreter im Sinne des § 13 Abs. 3 wegen Abwesenheit von der Abgabestelle nicht rechtzeitig vom Zustellvorgang Kenntnis erlangen konnte, doch wird die Zustellung an dem der Rückkehr an die Abgabestelle folgenden Tag innerhalb der Abholfrist wirksam, an dem die hinterlegte Sendung behoben werden könnte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat keine Bedenken, von den Angaben des Beschwerdeführers auszugehen. Demnach war er von 6. bis 18. April 2007 an der Betriebsanschrift nicht anwesend. Nach seiner Rückkehr am 19. April 2007 hat er die hinterlegte Sendung behoben.

Hat aber der Beschwerdeführer den hinterlegten Bescheid am 19. April 2007 behoben, endet die Beschwerdefrist mit 31. Mai 2007. Die Beschwerde ist daher rechtzeitig.

2. Beabsichtigter Gewerbebetrieb im Bauernhof:

Die Beschwerde macht geltend, dass der Beschwerdeführer sehr wohl konkrete Vorbereitungshandlungen für die Ausübung des Gewerbebetriebes des Vieh- und Fleischhandels vorgenommen habe. Seinen diesbezüglichen Entschluss habe er sowohl in der Bekanntgabe der Betriebseröffnung als auch im vorgelegten "Geschäfts- und Finanzierungsplan" sowie in den Anträgen auf Regelbesteuerung und auf Ausstellung einer Umsatzsteueridentifikationsnummer dokumentiert. Zu einer Verzögerung der Umsetzung des Unternehmenskonzeptes hätten unvorhergesehene Probleme geführt. Einerseits habe der Beschwerdeführer gesundheitliche Probleme im Jahr 2001 gehabt, welche ihn an der Durchführung der Umbaumaßnahmen behindert hätten. Darüber hinaus sei es zu einem finanziellen Engpass gekommen, weil die Kosten auf Grund eines unerwarteten Sanierungsbedarfes höher als eingeschätzt gewesen seien. Dazu sei noch gekommen, dass er aus einer früheren Beteiligung noch finanzielle Leistungen habe erbringen müssen. Wenngleich im Kaufvertrag von einem schlechten Erhaltungszustand der Wohn- und Wirtschaftsgebäude die Rede sei, müsse man von einem unerwarteten Sanierungsbedarf ausgehen. Es habe sich gezeigt, dass die Außenmauern und die tragenden Innenmauern nicht fundiert gewesen seien. Der Fußboden, der nur auf Erde gelegt gewesen sei, sei niedriger als die Außenmauern gewesen. Es habe sich auch gezeigt, dass beinahe die gesamte Dachfläche durchlässig sei, sodass ein Austausch des Daches habe vorgenommen werden müssen. Im Übrigen habe die Art der Abfolge der Sanierungsmaßnahmen zu einer Kosteneinsparung geführt, weil einerseits die Kosten für Abfuhr und Planierung von Bauschutt weggefallen seien und sie überdies zur Einsparung von Kosten von Baumaterial geführt habe. Auch hätten Arbeiten nicht "doppelt oder mehrfach" erfolgen müssen. Der Beschwerdeführer habe bereits die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, indem er mehrere Chargen Speck im Probeumfang zubereitet habe. Die Ergebnisse dieses Versuches hätten zur Sanierung des Kellerstöckls geführt. Dieses sei nunmehr als zur Speckherstellung geeignet hergerichtet worden.

Vor einer Prüfung der erklärten Einkünfte (Verlust aus Gewerbebetrieb) des Beschwerdeführers nach den Gesichtspunkten einer Liebhabereibeurteilung hat zunächst die Beurteilung der Frage zu treten, ob der Beschwerdeführer die zu prüfenden Ergebnisse überhaupt auf Grund einer Betätigung in einer der gesetzlich aufgezählten Einkunftsarten "erwirtschaftet" hat. Der Beschwerdeführer hat die Ergebnisse der Streitjahre als Einkünfte aus Gewerbebetrieb geltend gemacht. Ein solcher Betrieb setzt nach § 23 Z. 1 EStG 1988 voraus, dass die (negativen) Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung erzielt worden sind, die mit Gewinnabsicht unternommen worden ist und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dargestellt hat. Eine gewerbliche Tätigkeit liegt bereits in der Vorbereitungsphase, sohin vor Erzielung der ersten Einnahmen vor, wenn sich der innere Entschluss des Steuerpflichtigen zur Aufnahme der werbenden Betätigung durch entsprechende Handlungen dokumentiert und der Steuerpflichtige zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet. Bei einer über einige Jahre hinausgehenden Vorbereitungsphase wird dabei besonderes Gewicht darauf zu legen sein, dass auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des Steuerpflichtigen die eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erweislich ist (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 7. Juni 2005, 2001/14/0086).

In Bezug auf die Umsatzsteuer ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer mit seiner Tätigkeit als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG 1994 tätig geworden ist. Vorsteuern können bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 erzielt.

Nach der Rechtsprechung des EuGH hat als Steuerpflichtiger zu gelten, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, im Sinne von Art. 4 der 6. Richtlinie 77/388/EWG (kurz: 6. RL) eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt. Da er als Steuerpflichtiger handelt, hat er nach Art. 17 ff der 6. RL das Recht auf sofortigen Abzug der für Investitionsausgaben, die für die Zwecke seiner beabsichtigten, das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt wurden, geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer und braucht die Aufnahme des tatsächlichen Betriebes seines Unternehmens nicht abzuwarten (EuGH vom 8. Juni 2000, Rs C-396/98, Schloßstraße).

Im Urteil vom 29. Februar 1996 in der Rechtssache C 110/94, INZO, hat der EuGH im Zusammenhang mit der Erstellung einer Rentabilitätsstudie ausgeführt, dass die Durchführung einer Studie über die technischen und wirtschaftlichen Aspekte der beabsichtigten Tätigkeit als eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinn des Art. 4 der 6. RL angesehen werden kann, selbst wenn der Zweck dieser Studie in der Prüfung besteht, inwieweit die beabsichtigte Tätigkeit rentabel ist. Hieraus folge, dass die für eine solche Rentabilitätsstudie entrichtete Mehrwertsteuer unter den gleichen Voraussetzungen grundsätzlich nach Art. 17 der 6. RL abgezogen werden könne. Selbst wenn später auf Grund dieser Studie beschlossen worden sei, nicht in die werbende Phase einzutreten und die Gesellschaft zu liquidieren, sodass die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit nicht zu steuerbaren Umsätzen geführt habe, bleibe dieser Abzug der Vorsteuern berechtigt.

Die belangte Behörde geht zusammengefasst davon aus, dass eine unternehmerische Tätigkeit durch ein zielstrebiges, auf eine rasche Betriebseröffnung gerichtetes Verhalten gekennzeichnet ist. Angesichts des wiederholten Hintanstellens der vergleichsweise bescheidenen Investitionen in die für die Tätigkeit des Vieh- und Fleischhandels benötigten Räume sei keine zielgerichtete Handlung auf die Eröffnung eines Gewerbebetriebes zu erkennen. Aus welchem Grund die Vornahme dieser Investitionen für den Rinder- und Laufstall unterblieben sei, sei nicht nachvollziehbar. Welche Umstände den Beschwerdeführer daran gehindert hätten, sei von ihm nicht dargelegt worden. In der weitgehend in Eigenregie durchgeführten Sanierung des Bauernhofes sei eine Zielstrebigkeit auf eine künftige Eröffnung eines Vieh- und Fleischhandels nicht erkennbar.

Dieser behördlichen Auffassung ist zunächst entgegenzuhalten, dass es bei der Beurteilung der "Zielstrebigkeit" nicht darum geht, dem Abgabepflichtigen eine bestimmte, von der Abgabenbehörde als wirtschaftlich zweckmäßig erachtete Gestaltung der Vorbereitungsphase vorzugeben, sondern darum, die nach außen in Erscheinung getretene Vorgangsweise des Abgabepflichtigen daraufhin zu untersuchen, ob sie auf die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, also im Wesentlichen um die Abgrenzung zum außerbetrieblichen Bereich (vgl. dazu etwa die hg. Erkenntnisse vom 20. Oktober 2004, 98/14/0126, und vom 7. Juni 2005, 2001/14/0086).

Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen davon aus, dass die für den Viehhandel notwendigen Stallungen im Anschluss an den neu errichteten Heizraum durch Einbau einer Betonplatte und Vornahme der Aufstallung, wofür das Holz bereits vorhanden sei, zu errichten wären. Der Kritik der belangen Behörde, dass diese Investitionen im Ausmaß von etwa EUR 5.000,-- immer wieder hintangestellt worden seien, hält der Beschwerdeführer die unvorhergesehenen Reparaturarbeiten und die von ihm gewählte Reihenfolge der Sanierung der einzelnen Teile des (Vierkant-)Bauernhofes entgegen. Darüber hinaus hat er (in den Berufungen) auf seine gesundheitlichen Probleme und seinen finanziellen Engpass resultierend aus Verbindlichkeiten aus einer früheren Beteiligung hingewiesen. Die belangte Behörde hat sich zu Unrecht mit diesem Vorbringen in den Berufungen nicht auseinander gesetzt. Dazu kommt, dass andere für den beabsichtigten Gewerbebetrieb benötigte Räume und Einrichtungen (Technikraum, Wasseraufbereitung für die Kälber) bereits fertig gestellt sind, wovon auch die belangte Behörde auszugehen scheint. Der Beschwerdeführer hat insbesondere dargetan, dass die für die Speckherstellung benötigten Räume bereits hergestellt seien und sich nach Adaptierungen nach einem ersten Probelauf als dafür geeignet herausgestellt hätten. Die im Bescheid vertretene gegenteilige Auffassung, dass sich der für die Speckherstellung vorgesehene Raum in keinem für eine derartige Produktion erforderlichen Zustand befindet, stellt eine bloße Behauptung dar, die mangels Feststellung des "erforderlichen Zustandes" nicht nachvollziehbar ist. Angesichts der Herstellung auch für den Vieh- und Fleischhandel benötigter Räume und Einrichtungen sowie der Feststellung des Vorhandenseins von dafür notwendigem beweglichen Inventar, wie beispielsweise eines Klein-Lkws, ist es auch nicht nachvollziehbar, wenn die belangte Behörde davon spricht, dass keine Leistungen vorlägen, die auf einen Vieh- und Fleischhandel hindeuteten. Gänzlich unbeachtet gelassen hat die belangte Behörde das Berufungsvorbringen, wonach bereits eine Speckherstellung erfolgreich stattgefunden habe. Hiebei handelt es sich aber nicht nur um Vorbereitungshandlungen, sondern wohl um die gewerbliche Tätigkeit des Fleischhandels. Vor dem Hintergrund des Vorbringens des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren und der von der belangten Behörde getroffenen Feststellungen ist die behördliche Annahme, der Beschwerdeführer habe die Sanierung der Räume nicht in einer Weise betrieben, welche auf die Absicht einer künftigen Betriebseröffnung schließen ließe, durch die der Behörde vorgelegenen Ermittlungsergebnisse nicht gedeckt.

Die von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid gegebene Begründung erweist sich aus den dargelegten Erwägungen als unzureichend, um die den Absprüchen des angefochtenen Bescheides zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung zu tragen, die wirtschaftlichen Ergebnisse der Tätigkeit des Beschwerdeführers in den Streitjahren seien ertragsteuerlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb und berechtigten ihn mangels Unternehmereigenschaft auch nicht zum Vorsteuerabzug. Einer Untersuchung der vom Beschwerdeführer zusätzlich behaupteten Eignung seiner Tätigkeit zur Erzielung von - gleichfalls Unternehmereigenschaft vermittelnden - Einkünften aus Vermietung bedarf es bei diesem Verfahrensergebnis nicht mehr.

Der angefochtene Bescheid war im spruchgemäßen Umfang seiner Anfechtung somit nach § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben.

Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG Abstand genommen werden, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, dass die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten lässt. Die Durchführung der mündlichen Verhandlung war auch nicht unter dem Aspekt des Art. 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten, BGBl. Nr. 210/1958, erforderlich, weil die vorliegende Abgabensache nicht "civil rights" betrifft.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 19. März 2008