VwGH vom 22.04.2009, 2007/15/0022
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des A E in K, vertreten durch Simma Rechtsanwälte GmbH, 6850 Dornbirn, Marktplatz 9, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , RV/0205-F/06 und RV/0206-F/06, betreffend Einkommensteuer 2004 und 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der in Österreich ansässige Beschwerdeführer gab in den Einkommensteuererklärungen 2004 und 2005 den Grad seiner Behinderung mit 100% an und machte als außergewöhnliche Belastung "nicht regelmäßige Ausgaben für Hilfsmittel" von 4.927,70 EUR (für 2004) sowie 3.401,58 EUR (für 2005) geltend. Aus der Beilage zur jeweiligen Steuererklärung ergibt sich, dass von diesen Ausgaben ein Teil von 2.536 EUR (für 2004) sowie 2.272,70 EUR (für 2005) auf Kosten für Flug und Appartement in Zusammenhang mit Reisen nach "Gran Canaria aufgrund des günstigeren Klimas" entfielen.
Die durch die Reisen nach Gran Canaria entstandenen Aufwendungen berücksichtigte das Finanzamt in den Einkommensteuerbescheiden 2004 und 2005 nicht als außergewöhnliche Belastung.
In der Berufung vom gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 brachte der Beschwerdeführer vor, die Aufenthalte auf Gran Canaria seien aus gesundheitlichen Gründen unbedingt erforderlich. In dieser Berufung wendete sich der Beschwerdeführer auch gegen die uneingeschränkte Besteuerung seiner aus der Schweiz bezogenen Invalidenrente. Seiner Ansicht nach sei die Invalidenrente nicht voll steuerpflichtig, weil er von 1985 bis 1990 Beiträge in die "zweite Säule" eingezahlt habe.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wies das Finanzamt die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 als unbegründet ab. Zur Begründung führte es aus, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennende Kuraufenthalte seien von den ebenfalls der Gesundheit dienenden Erholungsreisen abzugrenzen. Die Frage der steuerlichen Behandlung der Invalidenrente habe nicht geprüft werden können, da der Beschwerdeführer die erforderlichen Unterlagen nicht vorgelegt habe.
Mit Vorlageantrag vom legte der Beschwerdeführer die Schreiben der Ärzte Dr. S und Dr. M vor. Aus dem Schreiben des Dr. S vom ergibt sich, dass der Beschwerdeführer seit 1991 arbeitsunfähig sei. Die starken Schmerzen des Beschwerdeführers seien im Wesentlichen auf einen Bandscheibenvorfall, das Cervical-Syndrom, eine Trigeminusnerv-Gesichtsneuralgie sowie Rheuma zurückzuführen. Der Beschwerdeführer fahre aus gesundheitlichen Gründen seit mehreren Jahren zwischen Oktober und Dezember in den Süden. Bei 25 bis 35 Grad Celsius verspüre er keine Schmerzen im Gesicht. Der Beschwerdeführer habe im Winter 1950/51 einen schweren Rodelunfall erlitten; dieser sei die Ursache für die vielen Schmerzen, die sich nun im Gesicht und aus dem Cervical-Syndrom verstärkten.
Im Schreiben des Dr. M vom wird ausgeführt:
"(Der Beschwerdeführer) leidet seit Jahren an einer Trigeminusneuralgie, mit rez. Gesichtsschmerzen links und an einer chronischen Sinusitis. Weiters besteht ein Z. nach rez. Polypektomie nasi et recti. Bei Aufenthalt in mediterranem Klima ist der Patient beschwerdefrei, nach Rückkehr verschlechtert sich die Symptomatik deutlich."
In der Berufung vom gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 brachte der Beschwerdeführer vor, der Aufenthalt auf Gran Canaria sei die einzige Möglichkeit, eine Linderung der permanenten Gesichtsschmerzen, welche auf eine Trigeminusnerv-Gesichtsneuralgie zurückzuführen seien, herbeizuführen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.
Der Beschwerdeführer habe sich dagegen gewendet, die Aufenthalte auf Gran Canaria als Erholungsaufenthalte einzustufen. Er habe beim Unterstützungsfonds der Gebietskrankenkasse einen Zuschuss für seine Reisen beantragt. Der Antrag sei vom Leistungs- , Beitrags- und Bauausschuss der Gebietskrankenkasse mit der Begründung abgelehnt worden, eine Zuschussgewährung sei nicht möglich, weil das Familieneinkommen des Beschwerdeführers über den für den Unterstützungsfonds geltenden Grenzbeträgen liege und weil der entstandene Aufwand krankenversicherungsfremde Leistungen abdecke, für die der Krankenversicherungsträger keinen Ersatz leisten könne.
Die belangte Behörde sehe insbesondere auf Grund der beigebrachten Atteste die massiven gesundheitlichen Beeinträchtigungen des Beschwerdeführers (Bandscheibenvorfall, Cervical-Syndrom, Trigeminusnerv-Gesichtsneuralgie und Rheuma), auf Grund derer ihm auch eine 100%ige Invalidität bescheinigt worden sei, als erwiesen an. Es stehe auch fest, dass sich beim Krankheitsbild des Beschwerdeführers durch den Aufenthalt in mediterranem Klima eine deutliche Verbesserung erzielen lasse.
Dies lasse jedoch nicht automatisch den Schluss zu, dass die Aufwendungen steuerlich abziehbar seien. Während beispielsweise Arzt- und Krankenhaushonorare sowie Aufwendungen für Medikamente und Heilbehelfe generell zwangsläufig erwüchsen, könnten in Zusammenhang mit Krankheiten stehende Reisen nur unter bestimmten Voraussetzungen als zwangsläufig beurteilt werden. Der Grund dafür sei darin zu sehen, dass sich gerade bei solchen Reisen die Abgrenzung zu der steuerlich unbeachtlichen privaten Sphäre schwierig gestalte. Da der Allgemeinheit Kosten der privaten Lebensführung nicht durch Anerkennung als außergewöhnliche Belastung überbürdet werden sollten, bestünden für abgabenrechtlich beachtliche krankheitsbedingte Reisen strenge Vorgaben. Danach müssten diese nicht nur aus medizinischen Gründen erforderlich sein, sondern insbesondere auch unter ärztlicher Begleitung und Aufsicht erfolgen.
Bei den Aufenthalten auf Gran Canaria handle es sich nach ihrem Gesamtcharakter nicht um Kurreisen mit einer nachweislich kurmäßig geregelten Tages- und Freizeitgestaltung. Vielmehr sei das gewählte Reiseziel ein beliebter Urlaubsort, der Aufenthalt sei niemals in speziellen medizinischen Einrichtungen erfolgt, sondern stets in einem Appartement, also in einem für jeden erholungssuchenden Urlauber zugänglichen Domizil. Unterschieden sich medizinisch indizierte Reisen aber nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht von Erholungsreisen, würden sie mangels ausreichender Abgrenzung von der steuerlich unbeachtlichen privaten Sphäre nicht als zwangsläufig angesehen und dürften daher steuerlich nicht berücksichtigt werden.
Das Finanzamt habe auch zu Recht die Steuerpflicht der Schweizer Rente angenommen. Gemäß § 25 Abs. 1 Z. 2 lit. b EStG 1988 zählten zu den Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen. Derartige Bezüge seien, soweit eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen nicht bestehe, nur mit 25% zu erfassen.
Seit der Einführung des Drei-Säulen-Pensionsmodells in der Schweiz durch das mit in Kraft getretene Bundesgesetz vom über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) bestehe für bestimmte Einkommensstufen eine gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss einer betrieblichen Altersvorsorge (zweite Säule).
Beitragsleistungen zu betrieblichen Vorsorgeeinrichtungen, die vor Inkrafttreten des BVG geleistet worden seien, seien in der Regel auf freiwilliger Basis erfolgt. Die Schweizer Pensionskassen seien beitragsorientiert organisiert, das bedeute, in Form eines Sparprozesses werde für jede versicherte Person aus den angesammelten Beiträgen und den zugebuchten Zinsen das im Leistungsfall (z.B. Invalidität, Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters) benötigte Kapital gebildet.
Sofern eine von einer beruflichen Vorsorgestiftung bezogene Invaliditäts- oder Altersrente nicht vollständig auf obligatorisch zu leistenden Beiträgen beruhe, könne sie nicht zur Gänze der vollen Steuerpflicht unterzogen werden. In Kenntnis des Umstandes, dass die Anwendbarkeit dieser begünstigten Besteuerung vorab der Klärung bedürfe, ob ein Teil der Beitragszahlungen vor Inkrafttreten des BVG erfolgt sei, habe das Finanzamt dem Beschwerdeführer die Beibringung einer Bestätigung der Schweizer Pensionskasse über die Höhe der "vorobligatorischen" Leistungen aufgetragen. Aus den vom Beschwerdeführer vorgelegten Unterlagen gehe hervor, dass er im Jahr 2004 von der Rentenanstalt SL eine Invalidenrente in Höhe von 2.155,83 CHF sowie eine Altersrente in Höhe von 7.493,25 CHF erhalten habe. Weiters sei ersichtlich, dass die Invalidenrente mit , dem Zeitpunkt, zu dem der Beschwerdeführer das 65. Lebensjahr und somit das Pensionsalter erreicht habe, in eine Altersrente umgewandelt worden sei. Aus den Schreiben der Rentenanstalt SL vom und vom gehe nicht hervor, ob und in welchem Ausmaß der Beschwerdeführer bereits vor Einführung der Beitragspflicht, also vor dem , Beitragszahlungen geleistet habe. Der Beschwerdeführer habe aber in der Berufung angegeben, er habe die Beiträge vom bis zum in die "zweite Säule" einbezahlt. Nach Ansicht der belangten Behörde bestünden keine Zweifel an diesem Vorbringen. Zudem sei gegenständlich die Tatsachenfeststellungslast der Abgabenbehörde insoweit eingeschränkt, als ihr die Möglichkeit amtswegiger Ermittlungen bei der Schweizer Pensionskasse versagt sei. In einem solchen Fall mit Auslandsbezug bestehe eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei, die eine Beweismittelbeschaffungspflicht inkludiere. Somit sei davon auszugehen, dass die von der beruflichen Vorsorgestiftung im Jahr 2004 ausbezahlte Invaliditäts- oder Altersrente vollständig auf obligatorisch zu leistenden Beiträgen beruhe, weshalb sie auch im vollen Umfang steuerpflichtig sei.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
1. Außergewöhnliche Belastung:
Nicht jede auf ärztliches Anraten und aus medizinischen Gründen durchgeführte (Kur)Reise führt zu einer außergewöhnlichen Belastung iSd § 34 EStG 1988. Da generell ein Erholungsurlaub der Gesundheit zuträglich ist, erweist sich eine Abgrenzung der für die Gesundheit und Erhaltung der Arbeitskraft förderlichen Erholungsreisen von den aus medizinischer Sicht notwendigen Reisen im engeren Sinn als erforderlich. Eine Reise im letztgenannten Sinn kann nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur angenommen werden, wenn die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise, insbesondere mit einer nachweislich kurgemäß geregelten Tages- und Freizeitgestaltung, darstellt und damit sichergestellt ist, dass nicht bloß eine Erholungsreise vorliegt, welche zwar ebenfalls der Gesundheit förderlich ist, aber nicht zu zwangsläufigen und außergewöhnlichen Aufwendungen iSd § 34 EStG 1988 führt (vgl. etwa das hg Erkenntnis vom , 98/15/0123).
Der Begriff "Kur" erfordert ein bestimmtes, unter ärztlicher Aufsicht und Betreuung durchgeführtes Heilverfahren. Die Aufwendungen für den Kuraufenthalt müssen zwangsläufig erwachsen, womit es erforderlich ist, dass die der Behandlung dienende Reise zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig ist. Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit eines Kuraufenthaltes ist die Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten ärztlichen Zeugnisses erforderlich, aus dem sich die Notwendigkeit und Dauer der Reise sowie das Reiseziel ergeben. Einem ärztlichen Zeugnis kann es gleich gehalten werden, wenn zu einem Kuraufenthalt von einem Träger der gesetzlichen Sozialversicherung oder auf Grund beihilfenrechtlicher Bestimmungen Zuschüsse geleistet werden, da zur Erlangung dieser Zuschüsse ebenfalls in der Regel ein ärztliches Gutachten vorgelegt werden muss (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0120).
Die im gegenständlichen Fall vorliegenden Aufenthalte des Beschwerdeführers auf Gran Canaria sind nicht mit einer kurgemäß geregelten Tages- und Freizeitgestaltung verbunden gewesen. Dazu kommt, dass bloß allgemein gehaltene ärztliche Empfehlungen für diese Aufenthalte beigebracht worden sind, die im Wesentlichen nur die günstige Auswirkung der Aufenthalte im mediterranen Klima bzw. auf den Kanarischen Inseln auf die gesundheitliche Situation des Beschwerdeführers beschreiben, ohne den Kurcharakter der Reisen selbst (in Abgrenzung zu einer bloßen Erholungsreise) aufzuzeigen. Überdies sind die ärztlichen Schreiben erst in der Zeit nach Absolvierung der in Rede stehenden Reisen verfasst worden.
Nach der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nur dann in Betracht, wenn der Aufenthalt nicht den Charakter eines Erholungsurlaubes, sondern jenen eines Kuraufenthaltes hat. Kosten für Urlaubsreisen erwachsen auch nicht dadurch zwangsläufig, dass der Arzt aus medizinischen Gründen solche empfiehlt (vgl. Hofstätter/Reichel, § 34 EStG 1988 - Einzelfälle "Kurkosten"). Es kann daher der belangten Behörde nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie die Aufwendungen für die beschwerdegegenständlichen Reisen nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG 1988 behandelt hat. Dass bereits das mediterrane Klima für sich allein zu einer Linderung der Schmerzen auf Grund einer Trigeminus-Neuralgie führt, reicht für die Anerkennung der Aufwendungen von Erholungsreisen als außergewöhnliche Belastung nicht aus. Bei einer breiten Palette von Krankheitsbildern vermag ein Klimawechsel den Krankheitsverlauf gewiss positiv zu beeinflussen; dennoch muss für Zwecke der einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen eine Abgrenzung der Aufwendungen für zwingend medizinisch indizierten (Kur)Reisen zu solchen für Urlaubs- und Erholungsreisen vorgenommen werden.
2. Rente:
In der Beschwerde wird vorgebracht, die Bezüge aus der Schweizer Pensionskasse iSd § 25 Abs. 1 Z. 2 lit b EStG 1988 hätten, soweit sie auf den Zeitraum Jänner bis März 2004 entfielen, dem Steuerbefreiungstatbestand für Unfallrenten nach § 3 Abs. 1 Z. 4 lit. c leg. cit subsumiert werden müssen.
Gemäß § 3 Abs. 1 Z. 4 lit. c EStG 1988 sind Geldleistungen aus einer gesetzlichen Unfallversorgung sowie dem Grunde und der Höhe nach gleichartige Beträge aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversorgung, die einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung entspricht, steuerbefreit.
Gemäß § 203 Abs. 1 ASVG gebührt eine Versehrtenrente, wenn die Erwerbsfähigkeit des Versehrten durch die Folgen eines Arbeitsunfalles oder eine Berufskrankheit über drei Monate nach dem Eintritt des Versicherungsfalles hinaus um mindestens 20% vermindert ist; die Versehrtenrente gebührt für die Dauer der Minderung der Erwerbsfähigkeit um mindestens 20%. Gemäß § 205 Abs. 1 ASVG wird die Versehrtenrente nach dem Grad der durch den Arbeitsunfall oder die Berufskrankheit herbeigeführten Minderung der Erwerbsfähigkeit bemessen. Gemäß § 205 Abs. 2 Z. 1 ASVG beträgt sie, solange der Versehrte infolge des Arbeitsunfalles oder der Berufskrankheit völlig erwerbsunfähig ist, 66 2/3 % der Bemessungsgrundlage (Vollrente).
Die Versehrtenrente nach dem ASVG soll dem Ausgleich des durch die unfallbedingte Erwerbsminderung eintretenden Schadens dienen. Vor allem in der Bildung der Bemessungsgrundlage kommt zum Ausdruck, dass das Gesetz den eintretenden Verdienstentgang im Blickfeld hat. Die vom Gesetz vorgenommene abstrakte Schadensberechnung bedeutet in Fällen leichterer Körperschäden allerdings meist nur den Ausgleich für Erschwernisse, künftige Berufsunsicherheiten und den Verschleiß an körperlicher Substanz, weil Leichtversehrte in aller Regel voll weiterarbeiten und keinen Vermögensschaden erleiden. Schwerversehrte erhalten demgegenüber wegen der Berechnungsformel und der Bemessungshöchstgrenze nicht einmal immer den tatsächlichen Verdienstentgang ersetzt. Die österreichische Versehrtenrente gebührt - bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen - somit auch dann, wenn ein Arbeitsunfall zu keinem konkreten Einkommensausfall führt. Die Rente gebührt sohin auch neben einem ungeschmälerten Erwerbseinkommen oder dem Bezug der Pension. Selbst wenn durch den Arbeitsunfall oder die Berufskrankheit die Erwerbsminderung 100% beträgt, wird die Versehrtenrente aus der Unfallversicherung neben einer Pension wegen Berufs(Erwerbs-)unfähigkeit gewährt (vgl. hiezu das hg Erkenntnis vom , 2004/15/0169)
Zu den strittigen Schweizer Pensionskassenbezügen des Beschwerdeführers hat die belangte Behörde die Sachverhaltsfeststellung getroffen, sie stammten aus einer Pensionskasse, die beitragsorientiert sei, sodass in einem Sparprozess für jede versicherte Person aus den angesammelten Beträgen und den zugebuchten Zinsen das im Leistungsfall benötigte Kapital gebildet wird. Zu den die Pensionskassenleistung auslösenden Fällen gehörten der Eintritt der Invalidität und das Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters. Diesen Feststellungen der belangten Behörde, wonach die - auch für den Invaliditätsfall -
ausbezahlten Beträge dem angesparten Kapital entsprechen, tritt der Beschwerdeführer nicht entgegen. Zudem ergibt sich weder aus dem Beschwerdevorbringen noch aus der Aktenlage ein Hinweis darauf, dass die den Rentenanspruch auslösende Invalidität in irgendeiner Weise auf einen Arbeitsunfall oder eine Berufskrankheit zurückgeht.
Solcherart vermag der Beschwerdeführer nicht aufzuzeigen, dass die Rente, die er aus der Schweiz für Zeiträume vor der Gewährung der Altersrente erhalten hat, dem Grunde und der Höhe nach den Geldleistungen aus einer österreichischen gesetzlichen Unfallversorgung gleichartige Beträge aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversorgung darstellten. Es ist daher nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde die Rente nicht als gemäß § 3 Abs. 1 Z. 4 lit. c EStG 1988 steuerfrei behandelt hat.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am