VwGH vom 06.07.2011, 2007/13/0118

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des B in F, vertreten durch Dr. Michael Kotschnigg, Steuerberater in 1020 Wien, Franzensbrückenstraße 5/DG, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 13. September 2006, GZ. RV/1205-W/02, miterledigt RV/1204- W/02, RV/2069-W/06, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1995, Gewerbesteuer für das Jahr 1993 sowie Verspätungszuschläge hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1995 und Gewerbesteuer für das Jahr 1993, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1994 sowie die Verspätungszuschläge hinsichtlich Umsatzsteuer 1993 und Einkommensteuer 1993 und 1994 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben; im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.286,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Spruch des im Instanzenzug an den Beschwerdeführer ergangenen angefochtenen Bescheides lautet wie folgt:

"1) Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1992 wird als unbegründet abgewiesen.

Die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1992 bleiben unverändert.

Die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1991 und 1992 werden für endgültig erklärt.

2) Den Berufungen gegen die Bescheide betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für das Jahr 1993, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1994 wird teilweise Statt gegeben.

Die Bescheide betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für das Jahr 1993 und Einkommensteuer für das Jahr 1994 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Bescheide betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für das Jahr 1993, sowie Einkommensteuer für das Jahr 1994 ergehen endgültig.

3) Den Berufungen gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1994, sowie Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1995 wird Statt gegeben.

Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1994, Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1995 werden aufgehoben.

4) Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Verspätungszuschläge hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1993 und Einkommensteuer für das Jahr 1994 wird teilweise Statt gegeben.

Die Bescheide betreffend Verspätungszuschläge hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1993 und hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 1994 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Bescheide betreffend Verspätungszuschläge hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1993 und hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 1994 ergehen endgültig.

5) Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Verspätungszuschläge hinsichtlich Gewerbesteuer für das Jahr 1993, Umsatzsteuer für das Jahr 1994, Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1995 wird Statt gegeben.

Die Bescheide betreffend Verspätungszuschläge hinsichtlich Gewerbesteuer für das Jahr 1993, Umsatzsteuer für das Jahr 1994, Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1995 werden aufgehoben."

In den Entscheidungsgründen des angefochtenen Bescheides wird im Wesentlichen ausgeführt, dass hinsichtlich der "Veranlagungsjahre 1989 - 1992" eine abgabenbehördliche Prüfung nach § 99 FinStrG durchgeführt worden sei. Dabei sei eine "pauschale Zuschätzung (inkl. Sicherheitszuschlag)" zu den erklärten Mieterlösen ("Mieterlöse Massenquartiere") in Höhe von 400.000 S netto pro Jahr vorgenommen worden. Weiters seien in den Jahren 1989 bis 1992 verdeckte Ausschüttungen aus insgesamt 13 Gesellschaften (GmbH), bei denen ebenfalls Betriebsprüfungen durchgeführt worden seien (so genannte "H.-Firmen") als Einkünfte aus Kapitalvermögen (unter Berücksichtigung der Kapitalertragsteuer) zum Ansatz gelangt. Eine Amnestie bzw. Endbesteuerung dieser Ausschüttungen habe laut Betriebsprüfer nicht Platz greifen können, "da von der Finanzbehörde bereits Mitte 1993 erste nach außen klar ersichtliche Handlungen (Auftrag des LG. für Strafsachen Wien gem. § 197 FinStrG vom 13. Oktober 1993) gesetzt worden sind". Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung seien schließlich noch Einkünfte aus der "Veräußerung von Beteiligungen gem. § 31 EStG" in den Jahren 1991 und 1992 bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen gewesen.

Betreffend die "Veranlagungsjahre 1993 bis 1995" habe das Finanzamt "mangels Vorlage der Abgabenerklärungen" Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide für das Jahr 1993 sowie Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1994 und 1995 erlassen sowie die gemäß § 184 BAO ermittelten Besteuerungsgrundlagen (u.a. Schätzung betreffend die Vermietung von "Massenquartieren" sowie Berücksichtigung von verdeckten Ausschüttungen - der bereits erwähnten Gesellschaften - als Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Jahren 1993 und 1994) näher dargestellt.

Im Rahmen der Wiedergabe der im Berufungsverfahren erstatteten Schriftsätze wird im angefochtenen Bescheid u.a. der Inhalt einer "Berufung gegen die Verspätungszuschläge für die Jahre 1993-1995" wiedergegeben, in der vorgebracht worden sei, dass der Beschwerdeführer Österreich im Oktober 1992 verlassen und "jeden Wohnsitz in Österreich aufgegeben habe" (dies sei auch dem Finanzamt bekannt gegeben worden, weshalb sich die Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993 und die Folgejahre erübrigt habe).

Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides beschäftigte sich die belangte Behörde mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers in den Berufungsverfahren betreffend die "Veranlagungsjahre 1989 bis 1992" und die "Veranlagungsjahre 1993 bis 1995". Zum Vorbringen des Beschwerdeführers im "Vorlageantrag vom 21. Oktober 1999" (u.a. betreffend die Einkommensteuer 1989 bis 1994) zur Anwendung der Steueramnestie nach den Bestimmungen des Endbesteuerungsgesetzes, wonach er bis zum 31. Dezember 1993 keine Kenntnis davon gehabt habe, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen (verdeckten Ausschüttungen) Gegenstand abgabenrechtlicher Ermittlungen gewesen seien, vertrat die belangte Behörde den Standpunkt, dass daraus für den Beschwerdeführer nichts gewonnen werden könne. Bei der Anwendung einer etwaigen Steueramnestie komme es nämlich nicht darauf an, "dass der Steuerpflichtige weiß, ob abgabenrechtliche Ermittlungen gegen ihn geführt werden, sondern ob nach außen erkennbar abgabenrechtliche Ermittlungen durchgeführt werden". Was nach außen erkennbar sei, richte sich danach, wem gegenüber die abgabenrechtlichen Ermittlungen zur Kenntnis gelangt seien. Im Beschwerdefall stehe "jedenfalls mit dem Auftrag des Landesgerichtes für Strafsachen gem. § 197 FinStrG zweifelsfrei fest, dass abgabenrechtliche Ermittlungen vor dem 31. Dezember 1993 nach außen hin bekannt geworden sind". Ansonsten wies die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid u.a. darauf hin, dass das Vorliegen eines Wohnsitzes in Österreich für die Offenlegungs- und Anzeigepflicht eines Steuerpflichtigen nicht entscheidungswesentlich sei, und legte im Übrigen näher dar, aus welchen Gründen sie zu der im Spruch des angefochtenen Bescheides dargestellten Berufungserledigung gelangte. Gemäß § 200 Abs. 2 BAO

Die Behandlung der gegen den angefochtenen Bescheid an den Verfassungsgerichtshof gerichteten Beschwerde hat dieser mit Beschluss vom 25. September 2007, B 1805/06, abgelehnt und sie - über einen nachträglichen Antrag gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG - mit Beschluss vom 12. Oktober 2007 dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

In der im Mängelbehebungsverfahren nach § 34 Abs. 2 VwGG ergänzten Beschwerde wird betreffend " Verletzte Rechte (§ 28 Abs 1 Z 4 VwGG) " wie folgt ausgeführt:

"Ich mache beim VwGH

Rechtsverletzung bei Umsatzsteuer1993, Einkommensteuer 1993 und 1994

(Punkt 2 des Bescheidspruchs)

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde, zu der der Beschwerdeführer eine Replik und noch weitere Schriftsätze einbrachte, erwogen:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die Nachweise im hg. Erkenntnis vom 20. Mai 2010, 2008/15/0328) kann ein endgültiger Bescheid nach § 200 Abs. 2 BAO auch dann ergehen, wenn die Erlassung des vorläufigen Bescheides zu Unrecht erfolgt sein sollte. Der endgültige Bescheid, der nach einem vorläufigen erlassen wird, kann in jeder Hinsicht vom vorläufigen Bescheid abweichen (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 2009, 2009/15/0203, mwN). Weiters ist es zulässig, dass die Berufungsbehörde im Rahmen der Berufungserledigung einen gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassenen Bescheid des Finanzamtes für endgültig erklärt (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 21. Jänner 2004, 99/13/0187, VwSlg. 7897/F, mwN).

Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung, von der abzugehen sich der Verwaltungsgerichtshof auch durch das Vorbringen des Beschwerdeführers nicht veranlasst sieht, ist nicht zu erkennen, dass der angefochtene Bescheid etwa wegen Endgültigerklärung der in erster Instanz noch vorläufig festgesetzten Abgaben mit einer Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde belastet wäre.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 20. Oktober 2004, 2000/14/0185, VwSlg. 7971/F) kommt bei der Prüfung eines angefochtenen Bescheides dem Beschwerdepunkt nach § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG entscheidende Bedeutung zu, denn der Verwaltungsgerichtshof hat nicht zu prüfen, ob irgendein subjektives Recht des Beschwerdeführers verletzt worden ist, sondern nur, ob jenes verletzt worden ist, dessen Verletzung der Beschwerdeführer behauptet. Durch den Beschwerdepunkt wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung des angefochtenen Bescheides gebunden ist (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 15. Dezember 2010, 2007/13/0064).

Soweit in den oben wiedergegebenen Beschwerdepunkten insbesondere zu den "Rechtsverletzungen im Bereich der BAO" eine Verletzung von Verfahrensvorschriften angesprochen wird (so in Bezug auf ein Recht auf ein "ordnungsgemäßes Ermittlungsverfahren", eine ausreichende "Bescheidbegründung" oder eine "geschlossene Sachverhaltsdarstellung" sowie auf ein "dem Gesetz entsprechendes Beweisverfahren" oder "eine Schätzung, die erkennen lässt, warum und wie geschätzt wurde"), verwechselt der Beschwerdeführer den Beschwerdepunkt mit den Beschwerdegründen (§ 28 Abs. 1 Z 5 VwGG), zu denen die behauptete Verletzung der angeführten Parteienrechte im Abgabenverfahren zählt (vgl. beispielsweise den hg. Beschluss vom 26. Mai 2010, 2007/13/0038, mwN). In welchem konkreten, aus einer Rechtsnorm ableitbaren subjektiven Recht der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid verletzt sein soll, wird weiters durch die allgemein bezeichneten Rechtsverletzungen, "von der hier angefochtenen Steuervorschreibung verschont zu bleiben" oder "auf Besteuerung nur auf Basis dem Gesetz entsprechende Bemessungsgrundlagen" nicht dargetan (vgl. in diesem Zusammenhang nochmals etwa das hg. Erkenntnis vom 15. Dezember 2010, sowie den hg. Beschluss vom 28. April 2011, 2011/16/0054).

Weiters richtet sich die (ergänzte) Beschwerde erkennbar nicht gegen die Punkte 3 und 5 des Spruches des angefochtenen Bescheides (stattgebende Berufungserledigung betreffend Umsatzsteuer 1994 sowie Umsatz- und Einkommensteuer 1995 bzw. betreffend Verspätungszuschläge hinsichtlich Gewerbesteuer 1993, Umsatzsteuer 1994 sowie Umsatz- und Einkommensteuer 1995) und (innerhalb des Punktes 2) nicht gegen die Erledigung betreffend Gewerbesteuer 1993 (teilweise Stattgabe mit Gewerbesteuervorschreibung "0,00" laut den dem angefochtenen Bescheid angeschlossenen Berechnungsblättern).

Wenn sich der Beschwerdeführer in einem "Recht auf Kassation (§ 289 Abs. 1 erster Satz BAO)" verletzt erachtet, ist darauf hinzuweisen, dass der unabhängige Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz grundsätzlich in der Sache selbst zu entscheiden und auch nicht zu begründen hat, weshalb er nicht mit (kassatorischer) Bescheidbehebung nach § 289 Abs. 1 BAO vorgeht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 2010, 2007/15/0016).

Die (verbliebenen) Rechtsverletzungen zur "Umsatz- und Einkommensteuer 1989 bis 1992" sowie zur "Umsatzsteuer 1993, Einkommensteuer 1993 und 1994" betreffend ein Recht auf "Berücksichtigung der Steueramnestie", "Berücksichtigung des Periodengrundsatzes", "Besteuerung auf Basis beschränkter ESt-Pflicht", "Anrechnung von KESt in der gesetzlichen Höhe" oder "Berücksichtigung des Halbsatzes für Beteiligungserträge" beziehen sich nicht auf die Umsatzsteuer. In diesen geltend gemachten Rechten wurde der Beschwerdeführer durch den Abspruch über die Umsatzsteuer damit nicht verletzt, sodass die Beschwerde insoweit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1994 hat die belangte Behörde jeweils verdeckte Ausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Einkommensermittlung einbezogen. Damit hat die belangte Behörde für das Jahr 1994, für das sie in der Gegenschrift im Übrigen einräumt, zu Unrecht den Hälftesteuersatz nach § 37 Abs. 4 EStG 1988 nicht berücksichtigt zu haben, die Rechtslage schon insoweit verkannt, als durch die Erweiterung der Endbesteuerung mit dem Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993, mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 1994 auch verdeckte Ausschüttungen in die Endbesteuerung einbezogen wurden (§ 97 Abs. 1 iVm § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993) und damit nicht mehr bei der Berechnung der Einkommensteuer (außerhalb eines Erstattungsverfahrens nach § 97 Abs. 4 EStG 1988) zu berücksichtigen waren (vgl. § 97 Abs. 3 EStG 1988).

Verdeckte Ausschüttungen vor 1994, die erst nach dem 31. Dezember 1993 aufgedeckt wurden, lösten zwar Kapitalertragsteuer aus (§ 4 Abs. 7 Endbesteuerungsgesetz, BGBl. Nr. 11/1993 idF BGBl. Nr. 818/1993), führten jedoch im Rahmen der Steueramnestie zu keiner Nachbelastung mit Einkommensteuer, Körperschaftsteuer oder Vermögensteuer (vgl. z.B. Beiser , ÖStZ 1994, S 148). In diesen Bereichen kam es daher auf dem Wege der Steueramnestie auch in der Vergangenheit zu einer Art Endbesteuerung (vgl. den AB zum Steuerreformgesetz 1993, 1301 BlgNR 18. GP 6).

Nach § 4 Abs. 5 Endbesteuerungsgesetz (idF BGBl. Nr. 818/1993) war die Steueramnestie für die Jahre vor 1994 dann ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige bis zum 31. Dezember 1993 davon Kenntnis hatte, dass die Einkünfte für das maßgebliche Kalenderjahr oder die Vermögen für den maßgeblichen Zeitpunkt Gegenstand abgabenrechtlicher oder finanzstrafrechtlicher Ermittlungen sind oder dass sie den Abgabenbehörden bekannt waren.

Da die zitierte Gesetzesstelle ausdrücklich auf die bestimmte Kenntnis des Steuerpflichtigen abstellte (vgl. dazu auch das hg. Erkenntnis vom 30. September 1998, 94/13/0099, VwSlg. 7315/F), kann der belangten Behörde nicht gefolgt werden, wenn sie im angefochtenen Bescheid die Ansicht vertritt, für eine Anwendung einer Steueramnestie im Sinne des Endbesteuerungsgesetzes sei es nicht darauf angekommen, dass der Steuerpflichtige "weiß, ob abgabenrechtliche Ermittlungen gegen ihn durchgeführt werden". Auch insoweit hat die belangte Behörde damit in Bezug auf die Nichtanwendung der Vorschriften über die Steueramnestie im Zusammenhang mit der Vorschreibung der Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1993 den angefochtenen Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.

Der angefochtene Bescheid war somit, soweit er die Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1994 betrifft, schon nach dem Gesagten gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben, ohne dass auf die weiteren zur Einkommensteuer geltend gemachten Rechtsverletzungen weiter einzugehen war. Zur gerügten unterbliebenen "Besteuerung auf Basis beschränkter ESt-Pflicht" (bei der außerdem die Veranlagungsvorschriften des § 102 EStG 1988 zu beachten gewesen wären) ab dem "Sommer 1992" ist allerdings zu den Ausführungen der belangten Behörde in der Gegenschrift, wonach auch ein "gewöhnlicher Aufenthalt" des Beschwerdeführers im Inland seine unbeschränkte Steuerpflicht begründet hätte, anzumerken, dass Feststellungen zum Bestehen eines solchen gewöhnlichen Aufenthaltes im angefochtenen Bescheid nicht getroffen wurden.

Die Aufhebung des angefochtenen Bescheides in Bezug auf die Einkommensteuer 1993 und 1994 zieht die Aufhebung der auf diesen Steuervorschreibungen beruhenden Absprüche hinsichtlich der Verspätungszuschläge zu diesen Abgaben nach sich. Der angefochtene Bescheid war daher auch insoweit gemäß § 41 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. Dies gilt auch für die Vorschreibung des Verspätungszuschlages in Bezug auf die Umsatzsteuer 1993 in Höhe von 7,27 EUR, weil hier die belangte Behörde - wie sie in der Gegenschrift zugesteht - die mit dem Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. Nr. 71/2003, im § 135 BAO eingeführte Bagatellgrenze von 50 EUR nicht beachtet hat.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. Wien, am 6. Juli 2011