VwGH vom 30.03.2011, 2007/13/0105
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
2007/13/0151
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerden der M in M, vertreten durch die Hopmeier Wagner Rechtsanwälte OG in 1010 Wien, Rathausstraße 15, gegen die Bescheide des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/1507- W/06, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2005, und vom , GZ. RV/1720-W/07, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 1.221,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin, die sowohl die österreichische als auch die mexikanische Staatsbürgerschaft besitzt, hatte in den Streitjahren weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich. Sie war in Mexiko ansässig und erzielte inländische Einkünfte aus der Vermietung einer in Wien gelegenen Eigentumswohnung. Allein darüber, ob bei der Veranlagung der Beschwerdeführerin als beschränkt Steuerpflichtige die Einkommensteuer unter Anwendung der Bestimmung des § 102 Abs. 3 EStG 1988 mit der Maßgabe zu berechnen ist, dass dem Einkommen ein Betrag von 8.000 EUR hinzugerechnet wird, geht der Streit im verwaltungsgerichtlichen Verfahren.
In den gegen die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 eingebrachten Berufungen machte die Beschwerdeführerin geltend, dass bei der Berechnung der Einkommensteuer der im § 33 Abs. 1 EStG 1988 vorgesehene Freibetrag von 10.000 EUR nicht zur Gänze berücksichtigt worden sei. Die mit dem AbgÄG 2004 eingeführte Hinzurechnung eines Pauschalbetrages bei der Veranlagung für beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 102 Abs. 3 EStG 1988 in Höhe von 8.000 EUR stehe mit den Grundrechten auf Unverletzlichkeit des Eigentums sowie dem Recht auf Gleichheit aller Staatsbürger im Widerspruch. Die gesetzliche Bestimmung lehne sich an die Rechtsprechung des EuGH zur beschränkten Steuerpflicht an, wonach sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in Hinblick auf die direkten Steuern in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation befänden, wobei sich die Rechtsprechung des EuGH und die darauf aufbauende Änderung des EStG "logisch nur auf grenzüberschreitende steuerliche Sachverhalte innerhalb der Europäischen Union beziehen kann, nicht jedoch auf den konkreten Fall mit Mexiko-Bezug". Bei dem vorliegenden Sachverhalt, bei dem die Beschwerdeführerin ihren Wohnsitz in Mexiko habe und "die Steuerhoheit ohnehin durch das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Mexiko und der Republik Österreich (BGBl III Nr. 142/2004) geregelt ist", sei die Hinzurechnung jedenfalls rechtswidrig. Dass die Steuerhoheit für die veranlagten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Österreich zugewiesen sei, berechtige Österreich nicht, den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 23 des Abkommens durch die Anwendung der nationalen Vorschrift des § 102 Abs. 3 EStG 1988 zu verletzen.
Mit den angefochtenen Bescheiden gab die belangte Behörde den Berufungen (für 2005 nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung) keine Folge.
Die gesetzliche Regelung des § 102 Abs. 3 EStG 1988 ermögliche - so die belangte Behörde in den Erwägungsteilen der gleichlautend begründeten angefochtenen Bescheide - keine Interpretation in dem von der Beschwerdeführerin angestrebten Sinn. Auch wenn der Gesetzgeber mit der gegenständlichen Bestimmung einen europarechtskonformen Zustand habe herstellen wollen, sei diese nach ihrem Wortlaut auf alle Fälle einer beschränkten Steuerpflicht anzuwenden. Die Regelung des Art. 23 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Mexiko enthalte ein Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsbürgerschaft. Diese Regelung entspreche dem Art. 24 des OECD-Musterabkommens. Eine solche Differenzierung hinsichtlich der Staatsangehörigkeit stelle die Regelung des § 102 Abs. 3 EStG 1988 nicht dar. Auf im anderen Vertragsstaat allenfalls abweichende steuerrechtliche Regelungen komme es nicht an, weil es jedem Staat freistehe, wie er beschränkt Steuerpflichtige besteuere. Außerdem habe die Beschwerdeführerin zur konkreten steuerlichen Behandlung in Mexiko und "zur Behandlung von beschränkt Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Mexiko lediglich ausgeführt, dass eine Hinzurechnung bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht erfolge".
Die Behandlung der gegen die angefochtenen Bescheide an den Verfassungsgerichtshof erhobenen Beschwerden hat dieser mit den Beschlüssen vom , B 2062/06 (betreffend den erstangefochtenen Bescheid), und vom , B 1723/07 (betreffend den zweitangefochtenen Bescheid), abgelehnt und die Beschwerden dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten. Begründend führte der Verfassungsgerichtshof im Beschluss vom aus, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen berechtigt sei, beschränkt Steuerpflichtige von der Gewährung des Existenzminimums auszuschließen und diesbezüglich im Vergleich zur Rechtslage vor 2005 keine strukturelle Verschlechterung, sondern nur eine Änderung der Tariftechnik eingetreten sei. Die Beschwerde, die überdies die Anwendbarkeit des § 1 Abs. 4 EStG 1988 übersehe, lasse daher die behauptete Rechtsverletzung, die Verletzung eines anderen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes oder die Verletzung in einem sonstigen Recht wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes als so wenig wahrscheinlich erkennen, dass sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg habe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die - wegen ihres persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen - Beschwerden nach Aktenvorlage und Erstattung von Gegenschriften durch die belangte Behörde erwogen:
Unbeschränkt steuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 2 EStG 1988 jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.
Beschränkt steuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 3 EStG 1988 jene Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die im § 98 EStG 1988 aufgezählten Einkünfte. § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nennt als Einkünfte, die der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3) unterliegen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn das unbewegliche Vermögen im Inland gelegen ist.
Nach § 1 Abs. 4 EStG 1988 (in der für die Streitjahre anzuwendenden Fassung des StReformG 2005, BGBl. I 57/2004) werden auf Antrag auch Staatsangehörige von Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 98 haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der österreichischen Einkommensteuer unterliegen oder wenn die nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 10.000 EUR betragen.
Das Abkommen vom zwischen der Republik Österreich und den Vereinigten Mexikanischen Staaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, BGBl. III 142/2004 (DBA-Mexiko), gilt nach seinem Art. 1 für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind.
Festzuhalten ist, dass die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens offenbar davon ausgehen, dass das DBA-Mexiko auch für das Streitjahr 2005 anzuwenden sei. Das DBA-Mexiko ist zwar nach seinem Art. 28 Abs. 1 entsprechend den dort vorgesehenen Mitteilungen vom bzw. am in Kraft getreten, entsprechend der Bestimmung des Art. 28 Abs. 2 fand es aber erst "am oder nach dem ersten Tag des Kalenderjahres, das dem Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens folgt," Anwendung, sohin erst ab dem Veranlagungsjahr 2006 (vgl. z.B. Jirousek , SWI 2006, S. 27). Einschränkungen des Besteuerungsrechts Österreichs durch das DBA-Mexiko können sich damit nur für das Streitjahr 2006 ergeben.
Nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Mexiko dürfen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden.
Es ist auch nach dem Beschwerdevorbringen unstrittig, dass die in Mexiko wohnhafte Beschwerdeführerin mit ihren Vermietungseinkünften aus einer im Inland gelegenen Wohnung der beschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 3 iVm § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in den Streitjahren unterlegen ist und dieses Besteuerungsrecht (richtig: für das Jahr 2006) durch Art. 6 Abs. 1 DBA-Mexiko nicht eingeschränkt war.
§ 102 EStG 1988 regelt die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger. Nach der erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2005 (vgl. § 124b Z 109 EStG 1988) anzuwendenden Fassung des § 102 Abs. 3 EStG 1988 durch das AbgÄG 2004, BGBl I 180/2004, ist die Einkommensteuer beschränkt Steuerpflichtiger nach der allgemeinen Tarifvorschrift des § 33 Abs. 1 EStG 1988 mit der Maßgabe zu berechnen, dass dem Einkommen ein Betrag von 8.000 EUR hinzuzurechnen ist. Dieser Hinzurechnungsbetrag ist ein Ausgleich für den ab 2005 in den allgemeinen Steuertarif integrierten allgemeinen Steuerabsetzbetrag, auf den beschränkt Steuerpflichtige keinen Anspruch hatten (vgl. z.B. Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG 1988 III, § 102 Tz. 4, und Doralt/Ludwig , EStG9, § 102 Tz 41). Die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger erfolgt damit insofern zu einem "besonderen" Tarif, als dass den beschränkt Steuerpflichtigen die tarifliche Nullzone - das steuerfreie Existenzminimum von pauschal 10.000 EUR nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 - nur im Ausmaß von 2.000 EUR gewährt wird (vgl. z.B. Mayr , Grenzen des Europarechts bei den direkten Steuern, in FS Doralt, Wien 2007, S. 310). Darauf, dass diesbezüglich im Vergleich zur Rechtslage vor 2005 keine strukturelle Schlechterstellung, sondern nur eine Änderung der Tariftechnik eingetreten ist, hat der Verfassungsgerichtshof auch in dem oben wiedergegebenen Ablehnungsbeschluss vom hingewiesen.
Die "besondere" innerstaatliche Tarifvorschrift des § 102 Abs. 3 EStG 1988 ist von dem in Doppelbesteuerungsabkommen (mit Befreiungsmethode) vorgesehenen Progressionsvorbehalt (regelmäßig für die nicht dem Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesenen Einkünfte, vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2005/14/0099) zu unterscheiden. Mit dem Beschwerdevorbringen, die belangte Behörde hätte die Hinzurechnung des Betrages von 8.000 EUR bei den Einkommensteuerveranlagungen nicht vornehmen dürfen, weil das DBA-Mexiko im Beschwerdefall Österreich die Anwendung eines Progressionsvorbehaltes nicht einräume, kann die Beschwerdeführerin damit schon deshalb nichts für ihren Standpunkt gewinnen.
Doppelbesteuerungsabkommen entfalten bloß eine Schrankenwirkung insofern, als sie eine sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergebende Steuerpflicht begrenzen. Ob Steuerpflicht besteht, ist also zunächst stets nach innerstaatlichem Steuerrecht zu beurteilen. Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt wird (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2010/15/0021). Es soll zwar bei grenzüberschreitenden Sachverhalten grundsätzlich eine solche Besteuerung wie bei rein innerstaatlichen Sachverhalten erfolgen. Die Verwirklichung dieses Abkommenszieles stößt allerdings insofern auf Grenzen, als rein innerstaatliche Sachverhalte, je nachdem, ob sie nach österreichischem oder nach ausländischem Recht beurteilt werden, nicht völlig deckungsgleiche Besteuerungsfolgen hervorrufen. Zu denken ist dabei insbesondere an unterschiedliche Bemessungsgrundlagen und Steuersätze (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 99/14/0217, VwSlg 7652/F, sowie weiters das hg. Erkenntnis vom , 98/15/0202, VwSlg 7534/F). Systembedingte Grenzen, die sich insbesondere durch unterschiedliche Bemessungsgrundlagen und Steuersätze ergeben können, können damit auch durch DBA-Recht nicht überwunden werden.
Vor diesem rechtlichen Hintergrund sind die Ausführungen in den Beschwerden zur Frage, in welcher Art und Weise die in Rede stehenden Vermietungseinkünfte nach mexikanischem Steuerrecht besteuert würden (und ob bei der Besteuerung in Mexiko eine adäquate Berücksichtigung des Existenzminimums erfolgt), von vornherein nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide aufzuzeigen. Den Beschwerdeausführungen ist in diesem Sinn auch nicht darin zu folgen, dass durch das in Art. 23 DBA-Mexiko enthaltene Diskriminierungsverbot "jede" steuerliche Ungleichbehandlung ausgeschlossen würde.
Zur "Gleichbehandlung" bestimmt Art. 23 DBA-Mexiko, dass Staatsangehörige eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen, insbesondere hinsichtlich der Ansässigkeit, unterworfen sind oder unterworfen werden können. Diese Bestimmung gilt ungeachtet des Art. 1 auch für Personen, die in keinem Vertragsstaat ansässig sind.
Die Beschwerdeführerin ist Doppelstaatsbürgerin und besitzt sowohl die mexikanische als auch die österreichische Staatsbürgerschaft. Es ist nicht erkennbar, dass die Beschwerdeführerin in Bezug auf die in Rede stehende Besteuerung als beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 1 Abs. 3 iVm § 98 Abs. 1 Z 6 und § 102 Abs. 3 EStG 1988 andere Rechtsfolgen zu tragen hätte als unter gleichen Verhältnissen (nur) österreichische Staatsangehörige, die ebenfalls die Voraussetzungen für die beschränkte Steuerpflicht erfüllten (vgl. in diesem Sinn beispielsweise das hg. Erkenntnis vom , 92/13/0306, sowie Doralt/Ruppe , Steuerrecht II5, Tz 664). Dazu kommt, dass die Beschwerdeführerin ohnedies auch im Besitz der österreichischen Staatsangehörigkeit ist und damit auch als Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union von der Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG 1988 nicht ausgeschlossen war (vgl. dazu auch den Hinweis im oben erwähnten Ablehnungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes), sodass auch unter diesem Gesichtspunkt keine Diskriminierung im Sinn des abkommensrechtlichen Gleichbehandlungsgebotes bestand (vgl. z.B. Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG III, § 1 Tz 21). Darauf, ob die Beschwerdeführerin nach dem Beschwerdevorbringen von der Bestimmung des § 1 Abs. 4 EStG 1988 nicht habe Gebrauch machen können, weil etwa die dort weiters enthaltenen Voraussetzungen nicht erfüllt gewesen seien, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
Auch wenn nach den Gesetzesmaterialien zum AbgÄG 2004 beschränkt Steuerpflichtige an der das Existenzminimum sichernden "Null-Steuerzone" nicht mehr im selben Umfang wie unbeschränkt Steuerpflichtige (10.000 EUR) teilnehmen sollen, weil es in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH Sache des Wohnsitzstaates sei, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen (vgl. RV 686 BlgNR 22.GP 14), ist die tatsächliche Berücksichtigung eines steuerlichen Existenzminimums im Wohnsitzstaat nicht Tatbestandsmerkmal für die Anwendung der (Hinzurechnungs )Bestimmung des § 102 Abs. 3 EStG 1988. Es kann damit auch dahingestellt bleiben, ob der Wohnsitzstaat Mexiko seiner Verantwortlichkeit hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung personenbezogener Umstände hinreichend nachgekommen ist oder nach Ansicht der Beschwerdeführerin keine ausreichenden Regelungen zur Berücksichtigung des Existenzminimums vorgesehen hat.
Der Ansatz des Hinzurechnungsbetrages in Höhe von 8.000 EUR bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 2005 und 2006 gemäß § 102 Abs. 3 EStG 1988 war somit in den Beschwerdefällen (für 2006 auch unter Bedachtnahme auf das DBA-Mexiko) nicht rechtswidrig.
Die Beschwerden waren somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen, wobei von der beantragten Verhandlung nach § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden konnte.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am