VwGH vom 17.12.2009, 2009/16/0197

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Bayer, über die Beschwerde der H B in L, vertreten durch Dr. Sepp Manhart und Dr. Meinrad Einsle, Rechtsanwälte in 6900 Bregenz, Römerstraße 19, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom 9. Juli 2009, Zl. RV/0148-F/09, betreffend Erbschaftssteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Ehemann der Beschwerdeführerin, Ignaz B., verstarb am 9. November 2006.

Auf Grund des Schenkungsvertrages vom 15. Dezember 1994, ergänzt durch den "Nachtrag" vom 1. Juni 1995, schenkte er seinem Sohn, Markus B., eine dort näher bezeichnete Liegenschaft verbunden mit einer Auflage des Inhaltes, dass der Geschenknehmer dem Geschenkgeber an der gesamten übernommenen Liegenschaft und nach dessen Ableben seiner Ehegattin, der Beschwerdeführerin, das lebenslängliche und unentgeltliche Fruchtgenussrecht einräume. Der Geschenknehmer, Markus B., unterwarf sich dieser Auflage und räumte seinem Vater und nach dessen Ableben seiner Mutter das lebenslängliche und unentgeltliche Fruchtgenussrecht an der übernommenen Liegenschaft ein.

In seinem Testament vom 11. Oktober 2006 vermachte Ignaz B. sein Liegenschaftsvermögen seinem Sohn, seiner Tochter und seiner Schwiegertochter und sein "gesamtes restliches Vermögen (Bargeld, Sparguthaben, etc.)" seiner Ehegattin, der Beschwerdeführerin. Laut Punkt IV. des Testaments erwarte er von seinen Kindern, dass sie in seinem Todesfall gegenüber seiner Ehegattin auf den Pflichtteil verzichten. Sollten sie den Pflichtteil jedoch geltend machen, sollten sie lediglich diesen erhalten und nicht die angeführten Mehrzuwendungen "(Sozinische Klausel)". In diesem Fall falle die gemachte Zuwendung zur Gänze und freien Verfügung seiner Gattin, der Beschwerdeführerin zu.

Mit Bescheid vom 14. Dezember 2007 setzte das Finanzamt Feldkirch als Abgabenbehörde erster Instanz gegenüber der Beschwerdeführerin Erbschaftssteuer in der Höhe von 9.447,20 EUR fest. Die Behörde ermittelte die Bemessungsgrundlage wie folgt:

Begründung:

Das Fruchtgenussrecht ... wurde gem. § 16 BewG kapitalisiert

und mit dem dreifachen Einheitswert begrenzt.

Die übernommenen Todfallskosten wurden soweit berücksichtigt, als sie nicht bereits durch PKW und Bankguthaben abgedeckt wurden."

In ihrer dagegen erhobenen Berufung vertrat die Beschwerdeführerin zusammengefasst den Standpunkt, der Erblasser habe mit dem obbezeichneten Vertrag zu Gunsten der Beschwerdeführerin das lebenslängliche und unentgeltliche Fruchtgenussrecht ausbedungen, um ihren angemessenen Unterhalt zu sichern. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes werde der Bereicherungswille durch die Absicht des Erblassers, mit der entsprechenden Zuwendung dem Begünstigten lediglich den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ausgeschlossen. Auch stelle der dreifache Einheitswert der Liegenschaft einen zu hohen Wert für die Bewertung des Fruchtgenussrechts dar. Bei der Berechnung wären jedenfalls künftig anfallende Instandhaltungen, Mietausfälle und Einkommensteuern zu berücksichtigen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 16. Jänner 2009 wies die Abgabenbehörde erster Instanz die Berufung ab, worauf die Beschwerdeführerin die Vorlage ihrer Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragte.

In ihrer Erledigung vom 29. Mai 2009 wandte sich die belangte Behörde an den Rechtsfreund des Beschwerdeführers mit folgendem Ersuchen und hielt ihm Folgendes vor:

"1) Sie werden ersucht dem UFS folgende Unterlagen vorzulegen:

Einkommen von Ignaz B.:

Aus der Pension des Ignaz B. abgeleiteter Pensionsanspruch

der Berufungsführerin:

Der Witwenpensionsanspruch der Berufungsführerin hat auf Grund der Pension des Erblassers im Jahr 1995 ca 1.300,00 EUR brutto p.m. betragen.

Nach ständiger Rechtsprechung erhält der schlechter Verdienende 40% des Familieneinkommens (gemeinsames Einkommen beider Ehegatten). Der Unterhaltsanspruch der Berufungsführerin errechnet sich daher folgendermaßen:

Der Unterhaltsanspruch der Berufungsführerin hat in den Jahren 1991 bis 1993 durchschnittlich ca 1.750,00 EUR betragen. Wenn man diesen Unterhaltsanspruch der Berufungsführerin fortschreibt, hat sie unter Einbeziehung des Witwenpensionsanspruches mehr als 40% des Familieneinkommens erreicht.

Sie werden eingeladen zu den oa Sachverhaltsfeststellungen Stellung zu nehmen.

Einer Vorhaltsbeantwortung wird binnen vier Wochen nach Erhalt dieses Schreibens entgegengesehen."

Hiezu nahm der Rechtsfreund der Beschwerdeführerin in seiner Eingabe vom 22. Juni 2009 wie folgt Stellung:

"Zum Nachweis der Kosten, welche der Berufungswerberin im Zusammenhang mit der Abgabe von Steuererklärungen des Erblassers entstanden sind, übermitteln wir Ihnen unsere Rechnungen Nr. 14481, 17011 und 18061.

...

Hinsichtlich der in Punkt 2) Ihres Schreibens angeforderten Verkehrswerte des geschenkten Unternehmens und der bezeichneten Liegenschaften ist anzumerken, dass die Erhebung dieser Werte für die Berufungswerberin nicht mehr möglich ist. Für die Ermittlung der vor 15 Jahren geltenden Werte sind keine Berechnungsgrundlagen mehr vorhanden.

Es ist für uns auch nicht nachvollziehbar, inwiefern die Höhe dieser Verkehrswerte für die Beurteilung des Bereicherungswillens des Erblassers eine Rolle spielt.

Wie von uns bereits wiederholt dargelegt wurde, kann es der Berufungswerberin nicht zugemutet werden, dass diese für die Deckung des laufenden Unterhaltes zur Veräußerung von Vermögen gezwungen wäre.

Auch die vollständige Erhebung aller Ersparnisse und Verkehrswerte der Liegenschaften wäre nur unter außergewöhnlichen Schwierigkeiten möglich, da auch hiefür die meisten Unterlagen nicht mehr existieren.

Es ist für uns auch die Bedeutung dieser Werte nicht nachvollziehbar, da es für die Frage 'Schenkung oder Unterhalt' nicht auf das Vermögen der Personen ankommt.

Den im o.g. Schreiben dargelegten Sachverhaltsfeststellungen kann von unserer Seite aus den folgenden Gründen nicht zugestimmt werden:

...

Die Ausführungen zum Unterhaltsanspruch sind für uns nicht nachvollziehbar, da der aus dem Familienrecht stammende 40%-Anteil für den Unterhaltsanspruch auf den gegenständlichen Fall nicht anwendbar sein kann.

Diese Berechnung des Unterhaltsanspruches wird bei Trennungen von Ehepartnern angewendet. Bei einer Trennung kann der bisherige Lebensstandard nicht für beide Partner beibehalten werden.

Der Wille des Erblassers war aber bei der Einräumung des Fruchtgenussrechtes nicht darauf gerichtet eine Vorsorge für eine mögliche Trennung der Ehepartner zu schaffen. Vielmehr wollte der verstorbene Gatte für den Fall des Todes sicherstellen, dass die Berufungswerberin dadurch nicht mit einem wesentlich geringeren Einkommen das Auslangen finden müsse.

Der Sinn der Einräumung des Fruchtgenussrechtes bestand für Herrn B. darin, dass für die Witwe nach seinem Ableben eine Situation geschaffen ist, die es ihr ermöglicht wie zuvor ihre Lebensbedürfnisse zu befriedigen.

Es muss dabei bedacht werden, dass anfallende Ausgaben häufig Fixkosten darstellen, welche auch nach dem Tod des Gatten in unverminderter Höhe anfallen. Die gesamten Ausgaben eines Haushaltes betragen nach dem Tod eines Ehepartners regelmäßig wesentlich mehr als die Hälfte der vorher angefallen Ausgaben. Diesen Umstand sieht auch der Gesetzgeber als gegeben an, wenn er den Witwenpensionsanspruch in Höhe von 60% der Pension festsetzt. Es ist vom Gesetzgeber gewollt, dadurch für den hinterbliebenen Ehepartner eine Situation zu schaffen, mit der dieser seinen bisherigen Lebensstandard halten kann.

Wir sind der Überzeugung, dass ein Ehepartner, der dafür Sorge trägt, dass der überlebende Ehegatte 60% des gemeinsamen Einkommens zur Verfügung hat nicht die subjektive Absicht der Bereicherung des Ehegatten hat, sondern für den ordentlichen Unterhalt sorgen will.

Auf den vorliegenden Fall umgelegt bedeutet dies, dass für die Entscheidung über die Freigiebigkeit der Zuwendung entscheidend ist, ob auch ohne die Zuwendung des Fruchtgenussrechtes nach dem Tod des Erblassers zur Deckung der Lebensbedürfnisse ein Einkommen zumindest 60% des gemeinsamen Nettoeinkommens zur Verfügung gestanden wäre.

Sowohl im Jahr 2005, in welchem Herr Ignaz B. ein außerordentlich geringes Nettoeinkommen erzielte, als auch im Jahr 2006 erreichten die Nettoeinkünfte und der Witwenpensionsanspruch der Berufungswerberin nicht 60% des gemeinsamen Nettoeinkommens.

Ohne die Zuerkennung des Fruchtgenussrechtes hätte die Berufungsweberin mit einem wesentlich geringeren Nettoeinkommen als bisher auskommen müssen.

Es ist daher durch objektive Sachverhaltsfeststellungen möglich, Rückschlüsse auf den Willen des Ignaz B. anlässlich der Vereinbarung des Fruchtgenussrechtes zu ziehen. Der Willen des Erblassers, welcher unter Ausübung einer moralischen Verpflichtung darauf gerichtet war der Berufungswerberin in ihrem letzten Lebensabschnitt den gewohnten Lebensstandard zu sichern, kann damit eindeutig bekräftigt werden. Es liegen keine objektiv erkennbaren Sachverhaltsmerkmale vor, die darauf schließen lassen, dass dieser Wille zum Zeitpunkt des Abschlusses des gegenständlichen Notariatsaktes nicht gegeben gewesen wäre."

Mit dem angefochtenen Bescheid sprach die belangte Behörde dahingehend ab, dass der Bescheid vom 14. Dezember 2007 "abgeändert" und die Erbschaftssteuer mit EUR 9.856,07 festgesetzt werde. Begründend führte die belangte Behörde nach Darstellung des Verfahrensganges, insbesondere des Inhaltes der an die Beschwerdeführerin ergangenen behördlichen Erledigungen sowie ihrer Stellungnahmen und der maßgeblichen Rechtslage aus, sie habe die Beschwerdeführerin im Vorhalt vom 29. Mai 2009 unter anderem um Beantwortung von Fragen ersucht. Die Beantwortung dieser Fragen wäre notwendig gewesen, um feststellen zu können, ob dieser überhaupt ein Unterhaltsanspruch gemäß § 796 ABGB zustehe. Die Beantwortung der Fragen g. und h. wäre dieser ohne Schwierigkeit möglich gewesen. Die Behauptung, dass die Erhebung der Verkehrswerte des geschenkten Unternehmens nicht mehr möglich wäre, sei angesichts der Bestimmung im Schenkungsvertrag, wonach sich der Geschenknehmer die mit diesen Schenkungen nach Abzug der übernommenen und der eingegangenen Verbindlichkeit in seinem Erb- und Pflichtteil nach dem Erblasser einrechnen lasse, unglaubwürdig, da, um eine solche Anrechnung durchführen zu können, die Verkehrswerte bekannt sein müssten.

Die Bekanntgabe einer fiktiven Miete für die von der Beschwerdeführerin bewohnte Wohnung wäre dieser ebenfalls ohne große Schwierigkeiten möglich gewesen, da sie den Zustand der Wohnung bestens kenne und ihrem steuerlichen Vertreter die Mieten in L bekannt sein müssten, da dieser auch dort seinen Sitz habe. Die fiktive Miete wäre aber ihren Einkünften hinzuzurechnen gewesen, da sie dadurch, dass sie keine Miete aufwenden müsse, um ihr Wohnbedürfnis zu decken, mehr Geld für die sonstigen Unterhaltsbedürfnisse zur Verfügung habe. Ihr Einkommen sei daher um die fiktive Miete zu erhöhen.

Betreffend die Behauptung, dass die Erhebung der Ersparnisse und der Verkehrswerte der Liegenschaften nur unter außergewöhnlichen Schwierigkeiten möglich wäre, da die meisten Unterlagen nicht mehr existieren würden, werde die Beschwerdeführerin darauf aufmerksam gemacht, dass die Banken die Unterlagen hinsichtlich der dort veranlagten Ersparnisse aufbewahrt hätten. Die Liegenschaften seien zweifellos körperlich noch vorhanden. Dass der Bekanntgabe der Verkehrswerte der Liegenschaften etwas entgegengestanden wäre, sei daher für die belangte Behörde nicht nachvollziehbar. Sie gehe davon aus, dass die Beschwerdeführerin die Fragen nicht beantwortet habe, weil diese nicht habe eingestehen wollen, dass sie "über ein Vermögen im Wert von mehreren hunderttausend Euro" verfüge. Weiters gehe sie davon aus, dass diese auf Grund ihres großen Vermögens weder eine Erbserklärung abgegeben noch Pflichtteils(ergänzungs-)ansprüche geltend gemacht habe.

Bei den folgenden Berechnungen habe die belangte Behörde folgende Abweichungen vom Vorhalt vom 29. Mai 2009 vorgenommen:

Die Abfertigung aus dem Jahr 1994 sei bei der Einkommensermittlung nicht herangezogen worden, weil es sich um eine Einmalzahlung gehandelt habe, die keine Auswirkungen auf künftige laufende Einnahmen habe. Bei den Einkünften der Beschwerdeführerin im Jahr 2006 seien jene aus dem gegenständlichen Fruchtgenussrecht und die darauf entfallende Einkommensteuer herauszurechnen. Bei der Darstellung der Einkommenssituation von Ignaz B. seien das monatliche Einkommen des Jahres 1996 nur 10/103-Anteile, da er das Einkommen im Zeitraum 1. Jänner bis 9. November erzielt habe.

Die belangte Behörde habe folgenden Sachverhalt festgestellt

und der Entscheidung zu Grunde gelegt:

"Einkommen der Berufungsführerin:

Einkommen von Ignaz B.:

Aus der Pension des Ignaz B. abgeleiteter Pensionsanspruch

der Berufungsführerin:

Der Witwenpensionsanspruch der Berufungsführerin hat auf Grund der Pension des Erblassers im Jahr 1995 ca 1.300,00 EUR brutto p.m. betragen. Der Witwenpensionsanspruch hat im Jahr 1995 netto ca 725,00 EUR p.m. betragen.

Nach ständiger Rechtsprechung erhält der schlechter Verdienende 40% des Familieneinkommens (gemeinsames Einkommen beider Ehegatten). Der Unterhaltsanspruch der Berufungsführerin errechnet sich daher folgendermaßen:

Auf Grund dieser Berechnung hat die Berufungsführerin unter Einbeziehung des Witwenpension(sanspruchs) deutlich mehr als 40% des Familieneinkommens erzielt. Es wurde weder behauptet noch dargetan, dass die Berufungsführerin tatsächlich einen höheren Unterhaltsbedarf hat.

Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Schenkungsvertrages war die Höhe des Witwenpensionsanspruches der Berufungsführerin absehbar. Unter Einbeziehung dieses Witwenpensionsanspruches erreicht die Berufungsführerin mehr als 40% des Familieneinkommens. Es bestand daher schon allein auf Grund des Einkommens der Berufungsführerin weder eine rechtliche noch eine moralische Verpflichtung des Herrn Ignaz B. den Unterhalt der Berufungsführerin durch Einräumung eines Fruchtgenussrechtes weiter abzusichern. Dem Erblasser war zu diesem Zeitpunkt - er ging mit 1. Jänner 1995 in Pension - sicherlich die Höhe seiner zukünftigen Pension und sohin auch der zu erwartende Witwenpensionsanspruch der Berufungsführerin bekannt.

Die von der Berufungsführerin vertretene Ansicht wonach der 40% Anspruch nur bei Trennungen von Ehepartnern angewendet werde, ist nicht richtig, da dieser Unterhaltsanspruch gemäß § 94 ABGB auch während aufrechter Ehe gilt ...

Zudem hat sich der überlebende Ehegatte auch seinen Vermögensstamm bei Berechnung seiner Unterhaltsanspruches einberechnen zu lassen. Die Berufungsführerin hat Ende 1994 - laut Grundbuch - über folgendes Liegenschaftsvermögen verfügt:

Diese Liegenschaften stellen einen beachtlichen Wert dar.

Zudem stand der Berufungsführerin sowohl Ende 1994 als auch zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers ein gesetzliches Erbrecht in Höhe von einem Drittel des Nachlasses nach dem Erblasser zu. Allein das Liegenschaftsvermögen des Erblassers war mehrere hunderttausend Euro wert. Im Testament vom 11. Oktober 2006 hat der Erblasser dieses Liegenschaftsvermögen seinen (Schwieger)Kindern vermacht. Sein restliches Vermögen vermachte er der Berufungsführerin. In Punkt IV. des Testaments verfügte der Erblasser, dass falls seine Kinder gegenüber der Berufungsführerin den Pflichtteil geltend machen, diese nur den Pflichtteil erhalten sollten, nicht aber die Vermächtnisse. Es ist daher davon auszugehen, dass zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers - ca einen Monat nach Erstellung des Testaments - beträchtliches endbesteuertes Vermögen vorhanden war, das nicht in das Inventar aufgenommen wurde. Aber selbst wenn kein solches endbesteuertes Vermögen vorhanden gewesen ist, ist der Berufungsführerin ein Pflichtteilsanspruch zugekommen, der zumindest mehrere zehntausend Euro betragen hat. Die Tatsache, dass die Berufungsführerin auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs verzichtet hat, spricht dafür, dass ihr Unterhalt bereits durch ihre Einkünfte und ihr Vermögen gesichert ist. Andernfalls hätte sie wohl kaum auf die Geltendmachung des Pflichtteils verzichtet.

Gemäß § 796 ABGB ist in den Unterhaltsanspruch auch alles einzurechnen, was der Ehegatte als Pflichtteil erhält. Der Wert des Pflichtteils - auch wenn die Berufungsführerin ausdrücklich auf die Geltendmachung verzichtet hat - vermindert daher den Unterhaltsanspruch gemäß § 796 ABGB, zumal vom Erblasser kein Zusammenhang zwischen der Einräumung des Fruchtgenussrechtes und dem Pflichtteilsverzicht hergestellt wurde. Da der Pflichtteilsanspruch zum Zeitpunkt der Einräumung des Fruchtgenussrechtes auch schon mehrere zehntausend Euro betragen hat, hat dieser fiktive Pflichtteilsanspruch auch die moralische Verpflichtung des Erblassers zur Einräumung des Fruchtgenussrechtes zur Sicherung des angemessenen Unterhalts verringert.

Zudem wäre der Berufungsführerin auf Grund des Schenkungsvertrages vom 15. Dezember 1994 ein Schenkungspflichtteilsergänzungsanspruch zugestanden, der ebenfalls die moralische Verpflichtung des Erblassers zur Einräumung des Fruchtgenussrechtes vermindert hat.

Da das Vermögen des Erblassers und der Berufungsführerin auch schon Ende des Jahres 1994 zu wesentlichen Teilen vorhanden war, kann aus der Höhe des vorhandenen Vermögens des Erblassers und der Berufungsführerin geschlossen werden, dass es bei der Überbindung des Fruchtgenussrechtes auf die Berufungsführerin nach dem Tod des Erblassers diesem nicht darauf angekommen ist, der Erblasserin den ihr zustehenden Unterhalt zu sichern, sondern dass dieser ganz bewusst eine Bereicherung der Berufungsführerin in Kauf genommen hat.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen der Berufungsvorentscheidung verwiesen."

Abschließend erörterte die belangte Behörde die Bewertung des Fruchtgenussrechts.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin - noch erkennbar - in ihrem Recht darauf verletzt, für die Zuwendung des gegenständlichen Fruchtgenussrechts nicht nach § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG erbschaftssteuerpflichtig zu sein. Sie beantragt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet unter Zuerkennung von Aufwandersatz beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin vertritt unter dem Gesichtspunkt einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides ihren schon im Verwaltungsverfahren eingenommenen Standpunkt, beim Erblasser habe bei der Einräumung des Fruchtgenussrechts kein Bereicherungswille vorgelegen, weil dieser den "anständigen" Unterhalt der Beschwerdeführerin nach dessen Ableben habe sichern wollen. Dafür spreche, dass er der Beschwerdeführerin das Fruchtgenussrecht erst für den Fall seines Todes zugesichert habe. Hätte er die Beschwerdeführerin tatsächlich bereichern wollen, hätte er sich das Fruchtgenussrecht nicht nur für sich selbst, sondern gleichzeitig auch vor seinem Tod für seine Ehegattin einräumen lassen. Bei Vertragsverfassung sei nicht klar gewesen, ob die Beschwerdeführerin überhaupt eine Witwenpension erhalte und bejahendenfalls in welcher Höhe. Zu fragen sei danach, welche Mittel erforderlich seien, um den bisherigen Lebensstandard zu sichern. Es sei davon auszugehen, dass - entsprechend der Wertung des Gesetzgebers im Zusammenhang mit der Höhe der Witwenpension - zumindest 60 % des bisherigen Familieneinkommens notwendig seien, um denselben Lebensstandard zu gewährleisten. Selbst wenn man die Rechtsansicht der belangten Behörde teilen würde, wäre Bemessungsgrundlage nur die Bereicherung, die allerdings nur in jenem Umfang vorliege, in welchem die Zuwendung über den angemessenen Unterhalt hinausgehe. Die Beschwerdeführerin habe sich für den angemessenen Unterhalt nicht den Stamm ihres Vermögens einrechnen zu lassen. Die Frage (der belangten Behörde) nach dem Verkehrswert der Liegenschaften, die der Ehegatte der Beschwerdeführerin an dritte Personen vermacht habe, sei nicht relevant. Es bestünden keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der (richtig wohl:) Beschwerdeführerin Pflichtteilsergänzungsansprüche gegen Vermächtnisnehmer zustünden. Sie habe auf Pflichtteilsansprüche verzichtet, weil ihr solche auf Grund des Vorempfanges (Fruchtgenussrechts) nicht zugestanden seien. Rechtswidrig sei es auch, wenn die belangte Behörde davon ausgehe, dass zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers beträchtliches endbesteuertes Vermögen vorhanden gewesen wäre, das nicht in das Inventar aufgenommen worden wäre. Es frage sich, wie die belangte Behörde der Beschwerdeführerin ein "derartig rechtswidriges Verhalten" unterstellen könne.

Eine Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften sieht die Beschwerdeführerin darin, dass die belangte Behörde die Bemessungsgrundlage unrichtig ermittelt habe, da lediglich der Betrag der Steuerpflicht unterliege, der "über den anständigen Unterhalt" hinausgehe. Selbst wenn diese Rechtsansicht nicht richtig sein sollte, wäre die steuerliche Bemessungsgrundlage dennoch unrichtig ermittelt worden, weil die belangte Behörde lediglich den von der Beschwerdeführerin angegebenen Betrag von 1.620,27 EUR (Mieteinnahmen) zu Grunde gelegt habe. Tatsächlich sei jedoch von den tatsächlichen Einnahmen abzüglich der Werbungskosten und sonstiger Ausgaben auszugehen. Diesbezüglich unterliege das Verfahren erheblichen Erhebungsmängel und sei daher mangelhaft. Wenn die belangte Behörde die Bewertung des Fruchtgenussrechts richtig vorgenommen hätte, hätte sich ergeben, dass die "Netto-Mieteinnahmen" abzüglich "Werbungskosten" kapitalisiert geringer als der dreifache Einheitswert seien. Bei der Beurteilung der Frage, ob beim Erblasser Bereicherungsabsicht vorliege, sei von den zum Zeitpunkt der Vertragsverfassung 1994 geltenden Umständen auszugehen. Ein Verfahrensmangel liege darin, dass sich die belangte Behörde weder mit dem Einkommen der Beschwerdeführerin im Jahr 1994 noch mit der Frage auseinandergesetzt habe, welche Absicht der Geschenkgeber im Zuge des Schenkungsvertrages vom 15. Dezember 1994 betreffend die Einräumung des Fruchtgenussrechts an die Beschwerdeführerin gehabt habe.

Zur Darstellung der im Beschwerdefall maßgebenden Rechtslage und Rechtsprechung wird vorerst gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG auf das hg. Erkenntnis vom 23. November 2005, Zl. 2005/16/0214, verwiesen.

Wie der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis auf den damaligen Beschwerdefall bezogen folgerte, wäre ein Bereicherungswille des Übergebers im Zeitpunkt der Schenkung dann auszuschließen, wenn er der Beschwerdeführerin durch Einräumung von Versorgungsrente und Wohnrecht im Übergabsvertrag den nach § 796 iVm § 94 ABGB geschützten - nach den damaligen Lebensverhältnissen der Ehegatten angemessenen - Unterhalt habe sichern wollen.

Im vorliegenden Zusammenhang ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Einräumung des Fruchtgenussrechts an der im Schenkungsvertrag vom 15. Dezember 1994 bezeichneten Liegenschaft offensichtlich nicht dazu diente, ein Wohnbedürfnis - vorerst der Ehegatten, nach dem Tod des Erblassers jenes der Beschwerdeführerin - und damit in elementarer Weise den Anspruch auf (angemessenen) Unterhalt zum Teil in natura abzudecken.

Sowohl zur Ermittlung der im Zeitpunkt des Schenkungsvertrages gegebenen, für die Ermittlung des angemessenen Unterhaltes maßgeblichen Lebensverhältnisse als auch zur Ermittlung all dessen, was nach § 796 zweiter Satz ABGB in den Anspruch auf Unterhalt einzurechnen sei, hatte die belangte Behörde in der eingangs wiedergegebenen Erledigung vom 29. Mai 2009 um Beantwortung von Fragen ersucht und der Beschwerdeführerin überdies die von ihr beabsichtigten Sachverhaltsfeststellungen vorgehalten.

Nun mag es, wie die Beschwerdeführerin noch in ihrer Beantwortung vom 22. Juni 2009 vorgebracht hatte, zutreffen, dass die Ermittlung von Verkehrswerten von Liegenschaften nicht ohne weiteres, d.h. zuverlässig nur anhand eines Schätzgutachtens möglich ist. Allerdings blieb die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren auch jegliche Angaben über den Stand von Ersparnissen im Zeitpunkt der Schenkung sowie Ende des Jahres 2006 schuldig, ohne dass damals - oder insbesondere in der vorliegenden Beschwerde - überzeugend dargelegt worden wäre, weshalb ihr diesbezügliche Angaben überhaupt nicht mehr möglich sein sollten. Die belangte Behörde zog im Rahmen ihrer Beweiswürdigung daraus die Schlussfolgerung, die Beschwerdeführerin habe die Fragen nicht beantwortet, weil sie nicht habe eingestehen wollen, dass sie "über ein Vermögen im Wert von mehreren hunderttausend Euro" verfüge. Es sei davon auszugehen, "dass zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers - ca. einen Monat nach Erstellung des Testaments - beträchtliches endbesteuertes Vermögen vorhanden war, das nicht in

das Inventar aufgenommen wurde. ... Die Tatsache, dass die

Beschwerdeführerin auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches verzichtet hat, spricht dafür, dass ihr Unterhalt bereits durch ihre Einkünfte und ihr Vermögen gesichert ist."

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, im Rahmen der der Behörde nach § 167 Abs. 2 BAO zukommenden "freien Überzeugung" von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Beweiswürdigung ist nur insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind. Ob die Beweiswürdigung materiell richtig ist, d.h. ob sie mit der objektiven Wirklichkeit übereinstimmt, entzieht sich der Überprüfung durch den Gerichtshof (vgl. etwa die in Ritz, Kommentar zur BAO3, unter Rz. 8 ff zu § 167 BAO wiedergegebene Rechtsprechung).

Auch das Verhalten des Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren unterliegt der freien Beweiswürdigung im Sinn des § 167 Abs. 2 BAO (vgl. das hg. Erkenntnis vom 12. Dezember 1995, Zl. 94/14/0060).

Im Rahmen der dem Verwaltungsgerichtshof zukommenden Schlüssigkeitsprüfung der Beweiswürdigung vermag das Beschwerdevorbringen keine entscheidenden Bedenken gegen die Erwägungen der belangten Behörde zu erwecken. Schließlich führt die Beschwerde keine stichhaltigen Argumente gegen die Beweiswürdigung der belangten Behörde ins Treffen, unter welchem Aspekt das beredte Schweigen der Beschwerdeführerin zu den Schlüsselfragen im Vorhalt vom 29. Mai 2009 anders als von der belangten Behörde zu interpretieren gewesen wäre. Entgegen der Ansicht der Beschwerde unterstellte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin in ihrem Vorhalt und auch in der Beweiswürdigung des angefochtenen Bescheides auch kein rechtswidriges Verhalten.

Ausgehend von den unbedenklichen, tragenden Feststellungen über die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Ehegatten im Jahr 1995 und über den Umfang des von der Beschwerdeführerin geerbten "restlichen Vermögens (Bargeld, Sparguthaben, etc.)" kann der weiteren Erwägung der belangten Behörde, die einen Bereicherungswillen des Ehegatten im Zeitpunkt der Schenkung im Jahr 1994 deshalb nicht für ausgeschlossen (d.h. für gegeben) sah, weil der angemessene Unterhalt der Beschwerdeführerin schon damals anderweitig durch eigenes Einkommen, aber auch durch Vermögen abgesichert erschien, nicht entgegengetreten werden.

Vor diesem Hintergrund entbehrt die Rüge einer unrichtigen Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Bemessung des Fruchtgenussrechts einer Relevanz. Soweit die Beschwerdeführerin nunmehr den Abzug von "Werbungskosten und sonstigen Ausgaben" von den (fiktiven) Mieteinnahmen fordert, wäre es an ihr gelegen gewesen, ein diesbezügliches, Umstände in ihrer eigenen Sphäre betreffendes konkretes Vorbringen im Verwaltungsverfahren zu erstatten. Schließlich legt die Beschwerde nicht dar, welche weiteren, von Amts wegen gebotenen Verfahrensschritte die belangte Behörde zu anderen Schlussfolgerungen hätte veranlassen können und müssen.

Soweit die Beschwerde eine Erbschaftssteuerpflicht nur hinsichtlich jenes Betrages der Zuwendung für gegeben erachtet, der "über den anständigen Unterhalt hinausgeht", ist vorerst festzuhalten, dass nach dem bisher Gesagten der angemessene Unterhalt der Beschwerdeführerin nach § 796 iVm § 94 ABGB schon im Zeitpunkt der Schenkung durch vorhandenes Vermögen zur Gänze als gesichert anzusehen war und keiner weiteren Absicherung mehr durch die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes bedurfte, sodass diese Sichtweise der Beschwerde ins Leere geht.

Die Beschwerde war daher unter Abstandnahme von einer mündlichen Verhandlung nach § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG, nachdem es sich beim geltend gemachten subjektiven Recht nicht um ein "civil right" im Sinn des Art. 6 EMRK handelt, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.

Wien, am 17. Dezember 2009