VwGH vom 25.06.1997, 94/15/0118
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Mizner, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des M in M, vertreten durch Dr. A, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat IX) vom , Zl. 6/5 - 5034/92-05, betreffend Einkommensteuer 1987, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 12.980,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielte im Streitjahr (1987) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie aus Gewerbebetrieb. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte er überdies negative Einkünfte aus Kapitalvermögen von S 1,100.851,-- geltend. Den Beilagen zur Erklärung zufolge setze sich dieser Betrag zusammen aus einem Verlustanteil auf Grund einer Beteiligung als stiller Gesellschafter der
P. Gesellschaft m.b.H. in der Höhe von S 1 Mio - dieser sei für das Jahr 1986 zugewiesen und mit der Erstellung der Bilanz im Jahr 1987 "abgeflossen" - und Zinsenzahlungen von S 153.688,04, denen Zinserlöse von insgesamt S 51.836,60 gegenüberstünden.
Im Zuge einer die Einkommensteuer der Jahre 1985 bis 1987 betreffenden Betriebsprüfung wurden darüber folgende Feststellungen getroffen: Der Beschwerdeführer sei der einzige Gesellschafter und einer der Geschäftsführer der P. GmbH. Am hätten die P. GmbH und der Beschwerdeführer einen Vertrag über die Errichtung einer echten stillen Gesellschaft mit Rückwirkung auf den geschlossen, wobei sich der Beschwerdeführer zur Leistung einer Vermögenseinlage von S 1 Mio verpflichtet habe. Nach dem Inhalt des Vertrages sei eine Einlage von S 732.737,28 bereits am geleistet worden; der Beschwerdeführer habe sich zur Zahlung eines weiteren Betrages von S 267.562,62 bis verpflichtet. Das Gesellschaftsverhältnis sei für beide Vertragspartner auf eine Dauer von zumindest zehn Jahren unkündbar abgeschlossen worden. Es sei die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn und Verlust der GmbH in Höhe von 66,67 % vereinbart worden. Aus der Beteiligung sei dem Beschwerdeführer für das Jahr 1986 ein Verlust von
S 1,283.564,-- und für das Jahr 1987 ein Verlust von
S 843.552,-- zugewiesen worden. Per Jahresende 1987 habe der Beschwerdeführer seine Einlage als stiller Gesellschafter um weitere S 625.000,-- erhöht. Ab habe die GmbH ihren Betrieb (Friseurgewerbe und Solarium) auf unbestimmte Zeit verpachtet. Den Pachteinnahmen stünden Ausgaben gegenüber, die zu jährlichen Verlusten von rund S 270.000,-- führen würden. Es sei für die gesamte Dauer der stillen Gesellschaft mit Verlustzuweisungen zu rechnen. Die GmbH habe seit ihrem Bestehen nur Verluste erwirtschaftet (1985: S 390.757,--; 1986:
S 1,925.251,--; 1987: S 1,265.328,--). Die Umsätze hätten
S 317.000,-- (1985), S 1,001.000,-- (1986) und S 1,280.000,-- (1987) betragen. Die Verbindlichkeiten (ohne Verrechnungskonto stiller Gesellschafter) beliefen sich auf S 2,043.000,-- (1985), S 3,060.000,-- (1986) und S 3,298.000,-- (1987). Nach den Angaben des Beschwerdeführers habe dieser seine Einlage mit einem Darlehen seiner Mutter finanziert und dafür im Jahr 1987 Zinsen von S 153.688,-- aufgewendet. Insbesondere im Hinblick auf die dargestellten wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH halte das Gesellschaftsverhältnis einem Fremdvergleich nicht stand. Kein Fremder würde bei Kenntnis der gegebenen Sachlage einen derartigen Vertrag schließen. Der geltend gemachte Betrag von S 1 Mio (Stand der Einlage per ) sei somit nicht unter den negativen Kapitaleinkünften anzuerkennen. Die Zinsenbelastung von S 153.688,-- für das vom Beschwerdeführer aufgenommene Darlehen sei ebenfalls nicht als Werbungskosten anzuerkennen. Die Kapitalzufuhr stelle eine Aufstockung der Stammeinlage bei der GmbH dar; die damit verbundenen Spesen fielen somit in die betriebliche Sphäre der GmbH.
Nach entsprechendem Vorhalt gab der Beschwerdeführer unter anderem bekannt, seine Mutter habe ihm insgesamt ein Darlehen von S 1,840.000,-- zugezählt. Dieses sei mit einem Betrag von S 1,625.000,-- zur Finanzierung der Einlage bei der "P. GmbH und Still" und mit einem Betrag von S 215.000,-- als Einlage bei der D. GmbH verwendet worden.
Das Finanzamt nahm das Verfahren betreffend die Einkommensteuer 1987 wieder auf und setzte diese auf der Grundlage der Feststellung von (u.a.) Einkünften aus Kapitalvermögen in der Höhe von S 51.837,-- neu fest. Begründend wurde auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung verwiesen.
In der gegen den neuen Sachbescheid erhobenen Berufung machte der Beschwerdeführer im wesentlichen geltend, die Auffassung, daß nur mit Verlustzuweisungen zu rechnen sei, sei nicht belegt, weil die Betriebsprüfung auf "zukünftig bewußt herbeigeführte mögliche Ertragsveränderungen" nicht eingegangen sei. Auch die Darlegungen zum Fremdvergleich seien verfehlt, weil die Finanzverwaltung in den Jahren 1986 bis 1988 Abschreibungs- und Verlustbeteiligungsmodelle, die in den Vertragsbestimmungen, Verlustzuweisungen und wirtschaftlichen Verhältnissen dem vorliegenden entsprächen, bedenkenlos anerkannt habe. Verdecktes Stammkapital dürfe nur bei Anlegung eines besonders strengen Maßstabes angenommen werden; diesen Anforderungen entspreche der bekämpfte Bescheid nicht. Der Zinsenaufwand für Fremdmittel, die ein Gesellschafter zum Erwerb der Beteiligung verwende oder neben seiner Stammeinlage der Gesellschaft zur Verfügung stelle, stelle Werbungskosten dar.
In einer Stellungnahme zur Berufung vertrat der Prüfer - neben Darlegungen zur Rückwirkung der Vereinbarung und deren fehlender Publizität - die Auffassung, neben den bereits aufgezeigten Umständen sprächen die Dauerwidmung der Gelder trotz hoher Überschuldung, die Alleingesellschafter- und Geschäftsführereigenschaft des Beschwerdeführers bei der GmbH und die Unwahrscheinlichkeit, ein Darlehen in der gegebenen Größenordnung bei einem fremden Dritten ohne entsprechende Sicherheiten zu erlangen, dafür, daß die - in den Büchern der GmbH als Darlehen bezeichnete - Leistung fehlendes Eigenkapital der GmbH ersetzen solle. In der Frage der Darlehenszinsen vertrat der Prüfer die Auffassung, es sei kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Darlehenshingabe im Zeitraum März bis August 1986 (laut Darlehensvereinbarung mit der Mutter und Darstellung der Entwicklung des Darlehens seitens des Beschwerdeführers) und den getätigten Einlagen seit Gründung der Gesellschaft feststellbar. Auf dem Verrechnungskonto der GmbH seien saldenmäßig im Zeitraum September 1985 bis Februar 1986 S 514.537,38 und im Zeitraum März bis August 1986 nur S 239.000,-- an Einlagen verzeichnet. Die zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Mutter abgeschlossene Darlehensvereinbarung vom enthalte keine Angaben über die Laufzeit und zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe die Kapitalrückzahlungen erfolgen sollten. Sicherheiten seien nicht vereinbart worden. Einer vom Beschwerdeführer erstellten Abrechnung zufolge entrichte dieser lediglich die Zinsen. Der Beschwerdeführer habe erklärt, daß erst zu einem späteren Zeitpunkt konkrete Rückzahlungsbedingungen vereinbart werden sollten. Das Darlehensverhältnis sei daher steuerlich irrelevant; die geltend gemachten Darlehenszinsen seien als Werbungskosten nicht anzuerkennen. Auch im Hinblick auf das Fehlen einer Einkunftsquelle stellten sie keine Werbungskosten dar.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers insoweit Folge, als sie die Einkommensteuer 1987 auf der Grundlage der Feststellung von (u.a.) Einkünften aus Kapitalvermögen von S 33.855,-- festsetzte. Im übrigen wies sie die Berufung als unbegründet ab. Nach Darlegung des Verfahrensganges und Hinweisen auf die in Lehre und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen zur Frage eigenkapitalersetzender Finanzierungsleistungen wurde begründend festgestellt, in der Zeit von der Gründung der GmbH im September 1985 bis zum 31. Dezember dieses Jahres habe der Beschwerdeführer Einlagen in der Höhe von S 732.437,38 geleistet, die auf seinem Verrechnungskonto gebucht worden seien. Für den genannten Zeitraum habe die Gesellschaft einen Verlust in der Höhe von S 390.757,12 ausgewiesen. Das Stammkapital von S 500.000,-- sei somit bereits nach einer Geschäftstätigkeit von vier Monaten um 53 % durch Verluste gemindert worden. Die erwähnte Darlehensgewährung mittels Einlage sei somit in einem Zeitraum erfolgt, in dem die Gesellschaft noch kreditwürdig gewesen sei. Am sei die Einlage vom Verrechnungskonto des Beschwerdeführers auf das Konto "Einlage stille Gesellschaft" umgebucht und auf S 1 Mio erhöht worden. Das Geschäftsjahr 1986 habe die GmbH mit einem Verlust von S 641.686,24 abgeschlossen. Damit seien nicht nur das gesamte Stammkapital, sondern auch die zum Eigenkapital zählenden Rücklagen in der Höhe von S 474.193,-- aufgezehrt gewesen. Nach Auffassung der belangten Behörde sei für den Ersatz des durch Verluste verlorenen Stammkapitals mit Ende 1986 ein Betrag von S 1,032.443,46 erforderlich gewesen. Angesichts dieser finanziellen Situation habe der Beschwerdeführer am einen Vertrag über die Beteiligung als echter stiller Gesellschafter an der GmbH mit einer Bareinlage von S 1 Mio geschlossen. Im Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages habe die GmbH weder über Stammkapital noch über andere Eigenkapitalpositionen verfügt noch über Vermögenswerte (wie Grundstücke, Gebäude, Beteiligungen oder Wertpapiere), die sie als Kreditsicherheiten hätte geben können. Angesichts dieser finanziellen Ausgangslage erachte die belangte Behörde es für unmöglich, einen Kredit von dritter Seite zu marktüblichen Konditionen zu erhalten oder mit einer gesellschaftsfremden Person einen Vertrag über eine stille Beteiligung abzuschließen.
Auch die Aufwendungen für Darlehenszinsen seien nicht anzuerkennen, soweit sie (im Betrag von S 135.706,54) auf die Finanzierung der Einlage bei der P. GmbH entfielen; sie stellten insoweit Betriebsausgaben bei der Gesellschaft dar. Als Werbungskosten anzuerkennen seien hingegen die Zinsen im Betrag von S 17.981,50, die auf die Finanzierung der Einlage bei der D. GmbH entfielen. Von den geltend gemachten negativen Einkünften aus Kapitalvermögen im Betrag von S 1,101.851,-- seien somit ein Betrag von S 1 Mio (verdecktes Stammkapital) und S 135.706,54 (darauf entfallende Darlehenszinsen) nicht anzuerkennen; daraus ergäben sich unter Bedachtnahme auf die erklärten Zinserträge (positive) Einkünfte aus Kapitalvermögen in der Höhe von S 33.855,54.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, die Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend macht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Der Beschwerdeführer erachtet sich (der ausdrücklichen Anführung des Beschwerdepunktes zufolge) im Recht auf richtige Ausmittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, insbesondere im Recht verletzt, daß "meine stille Beteiligung nicht als verdecktes Stammkapital gewertet wird". Weder im Beschwerdepunkt noch in den Gründen der Beschwerde wird klargestellt, welche steuerlichen Auswirkungen der Beschwerde für den Fall vorschweben, daß "die stille Beteiligung nicht als verdecktes Stammkapital gewertet wird". In den Beschwerdegründen wird die Auffassung der belangten Behörde, es handle sich um verdecktes Stammkapital, einerseits unter dem Gesichtspunkt angegriffen, es sei nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen nicht zu entscheiden, in welcher Situation einer Gesellschaft die Zufuhr von Eigenkapital geboten sei; andererseits wird geltend gemacht, der angefochtene Bescheid übersehe, daß nicht eine Darlehensgewährung, sondern eine stille Einlage zur Debatte stehe. Dem von der belangten Behörde angestellten Fremdvergleich hält die Beschwerde entgegen, unzweifelhaft hätte ein Dritter der Gesellschaft ein Darlehen gewährt, wenn sich der Beschwerdeführer für dessen Rückzahlung verbürgt hätte.
Selbst wenn diesen Darlegungen insgesamt unterstellt wird, der Beschwerdeführer erachte sich im Recht verletzt, daß der der P. GmbH zugewendete Betrag von S 1 Mio als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen anerkannt werde, zeigen sie insoweit keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.
In der Begründung des angefochtenen Bescheides ist - im Zusammenhang mit der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Zuwendung des Beschwerdeführers - zum einen von Darlehen, zum anderen von stiller Beteiligung die Rede. Dies kann aber - im Zusammenhang mit der Qualifikation des Betrages der Zuwendung (allenfalls einer Verlustzuweisung in deren Höhe) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen - auf sich beruhen, weil weder der Betrag eines hingegebenen Darlehens noch jener einer Zuwendung aus dem Titel des Erwerbes einer echten stillen Beteiligung Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellt. Lediglich dann, wenn man den in der Steuererklärung des Beschwerdeführers als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachten Betrag von S 1 Mio - wie in einer Beilage zur Steuererklärung angedeutet, in der Beschwerde aber nicht angesprochen wird - als Verlustzuweisung aus einer echten stillen Beteilung in Höhe der Einlage deutet, kämen Werbungskosten (wenigstens abstrakt) in Betracht; denn nach der im Streitjahr geltenden gesetzlichen Regelung (§ 27 Abs. 1 Z. 2 EStG 1972) stellten Verluste aus einer echten stillen Beteiligung - mangels einer dem § 27 Abs. 1 Z. 2 letzter Satz EStG 1988 entsprechenden Vorschrift und mangels Anwendbarkeit des Art. I Z. 5 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 405/1988 - bis zur gänzlichen Aufzehrung der Einlage grundsätzlich Werbungskosten dar (vgl. Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, § 27, Rz 29, mwN).
Auch auf der Grundlage einer zivilrechtlichen Deutung der Vereinbarung nach ihrem äußeren Erscheinungsbild als echte stille Beteiligung wäre aber für den Standpunkt der Beschwerde nichts gewonnen.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Vermögenszuwendung des einzigen Gesellschafters einer überschuldeten GmbH dahin zu untersuchen, ob die Zuwendung nach ihrem inneren Gehalt - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Ausgestaltung - ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Veranlassung durch eine schuldrechtliche Beziehung darf nur angenommen werden, wenn festgestellt wird, daß ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen eine stille Beteiligung eingegangen wäre; andernfalls ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als Darlehen oder stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen (vgl. z.B. das Erkenntnis vom , Zl. 94/15/0114, mit weiteren Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung).
An dieser Auffassung hält der Verwaltungsgerichtshof fest.
Soweit die Beschwerde - unter Hinweis auf Doralt-Ruppe, Steuerrecht I4, 231 f - die Auffassung vertritt, die Zufuhr von Mitteln dürfe nicht in Anknüpfung an das Erfordernis einer Eigenkapitalzufuhr in verdecktes Stammkapital umgedeutet werden, weil nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen nicht zu entscheiden sei, ob die Zufuhr von Eigenkapital geboten wäre, kann sie schon deshalb keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzeigen, weil dieser nicht tragend auf der erwähnten Annahme beruht, sondern auf dem Fremdvergleich. Diesen greift die Beschwerde lediglich mit dem Hinweis an, auch ein Dritter hätte durchaus die in Rede stehende stille Beteiligung eingegangen. Der angefochtene Bescheid befasse sich genau genommen nur mit der Frage, ob ein Dritter der Gesellschafter ein Darlehen gewährt hätte; dies wäre aber unzweifelhaft der Fall gewesen, wenn sich der Beschwerdeführer für die Rückzahlung verbürgt hätte.
Diese Darlegungen zeigen nicht auf, daß die von der belangten Behörde im Rahmen des Fremdvergleiches angestellten Überlegungen verfehlt wären. Es entspricht der Erfahrung des täglichen Lebens, daß sich ein gesellschaftsfremder Dritter nicht zu einem Zeitpunkt zur Übernahme einer stillen Beteiligung entschlossen hätte, in dem der gänzliche Verlust der geleisteten Einlage durch die Verlustzuweisung schon im ersten Jahr absehbar war. Der Hinweis, daß die Gesellschaft ein Darlehen von einem Fremden hätte erlangen können, wenn der Beschwerdeführer persönlich für die Rückzahlung gebürgt hätte, verkennt, daß im Rahmen des Fremdvergleiches zu prüfen ist, ob die in Rede stehende Leistung unter gleichen Bedingungen hätte erlangt werden können. Die Behörde hatte somit zu prüfen, ob ein gesellschaftsfremder Dritter der GmbH den in Rede stehenden Betrag in Kenntnis des Umstandes, daß mit dessen Rückerlangung nicht zu rechnen sei, zugewendet hätte; eine Fehlerhaftigkeit der in diesem Zusammenhang angestellten Überlegungen kann nicht mit der - in keiner Weise an "gleichen Bedingungen" orientierten - Behauptung aufgezeigt werden, auch ein Dritter hätte der Gesellschaft ein durch taugliche Bürgschaft gesichertes Darlehen gewährt.
Es entsprach somit schon aus diesem Grund dem Gesetz, daß die belangte Behörde dem geltend gemachten Betrag von S 1 Mio die Anerkennung als Werbungskosten bei den Einkünften des Beschwerdeführers aus Kapitalvermögen versagte.
Die Beschwerde macht auch eine Verletzung im Recht auf Anerkennung der Zinsenbelastung geltend. Damit ist sie - wenngleich ihr Standpunkt auch insoweit in den Beschwerdegründen nicht erläutert wird - im Ergebnis im Recht.
Die belangte Behörde hat die Zuwendung des Beschwerdeführers an die P. GmbH als (verdeckte) Stammeinlage gewertet. Aus welchen Gründen sie die Zinsen, die der Beschwerdeführer - seinen Angaben zufolge - für die Fremdfinanzierung dieser Einlage aufwendete, als "Betriebsausgaben bei der Gesellschaft" ansah, ist dem angefochtenen Bescheid mangels einer näheren Begründung zu diesem Punkt nicht zu entnehmen. Ein Sachverhalt, der diese Beurteilung tragen könnte, wurde nicht festgestellt. Die belangte Behörde kommt in der Begründung ihres Bescheides auch nicht auf die Darlegungen des Betriebsprüfers in der Stellungnahme zur Berufung zurück, den in Rede stehenden Zinsen sei die Anerkennung als Werbungskosten mangels Einkunftsquellencharakters der Beteiligung, wegen des fehlenden Zusammenhanges zwischen Darlehen und Einlage und mangels Fremdüblichkeit zu versagen. Die belangte Behörde greift weiters den Umstand nicht auf, daß ein Teil der Einlage selbst nach den Darlegungen des Beschwerdeführers VOR der Zuzählung des Darlehens geleistet und somit nicht durch dieses finanziert wurde. Der Begründung des angefochtenen Bescheides ist somit nicht hinreichend zu entnehmen, aus welchen Gründen die belangte Behörde zur Auffassung gelangte, die zur Finanzierung der Einlage bei der P. GmbH aufgewendeten Zinsen stellten keine Werbungskosten dar. Dieser Begründungsmangel ist wesentlich, weil Schuldzinsen für Fremdkapital, das zur Anschaffung einer Kapitalanlage aufgenommen wird, grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind (vgl. z.B. das Erkenntnis vom , Zl. 90/14/0028, und die dort zitierte Vorjudikatur).
Mangels Trennbarkeit vom übrigen Bescheidinhalt war der angefochtene Bescheid im Hinblick auf diesen nur die Frage der Absetzung der Zinsen als Werbungskosten betreffenden Begründungsmangel zur Gänze wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben. Von einer mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 3 VwGG abgesehen werden.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung
BGBl. Nr. 416/1994.