VwGH vom 30.11.1999, 94/14/0158
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss sowie die Hofräte Dr. Karger, Mag. Heinzl, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des O H in R, vertreten durch Dr. Karl Wagner, Rechtsanwalt in 4780 Schärding, Unterer Stadtplatz 4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat III, vom , 8/23/3-BK/S-1994, betreffend ua Einkommensteuer für das Jahr 1985, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 1985 als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der am geborene Beschwerdeführer, der bis zum als Steuerberater tätig war, wobei er den Gewinn aus seinem Betrieb nach § 4 Abs 3 EStG ermittelte, verkaufte im September 1975 rund 85 % seines Kundenstockes an die zuvor gegründete, die Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft gemäß § 33 WTBO ausübende H-GmbH, in deren Firma sein Name enthalten ist. Am Stammkapital der H-GmbH waren der Beschwerdeführer zu 25 % und sein Sohn (idF: Sohn) zu 75 % beteiligt. Alleinige Geschäftsführer der H-GmbH waren bis zum der Beschwerdeführer und ab dem der Sohn. Die Abgabenbehörde sah den Beschwerdeführer als wirtschaftlichen Eigentümer des gesamten Stammkapitals der H-GmbH an (vgl die hg Erkenntnisse vom , 83/14/0089, 0094, und vom , 88/14/0088). Im Kaufvertrag vom September 1975 wurde für die Übertragung des Kundenstockes ein Preis von 2,358.454 S (einschließlich Umsatzsteuer) vereinbart. Nach den Bestimmungen des Kaufvertrages habe die Entrichtung des vereinbarten Preises in Form einer Rente zu erfolgen. Der vereinbarte Preis sollte entweder der Wertsicherung nach der Pensionsanpassung für die Arbeiter und Angestellten oder der nach dem VPI 1966 unterliegen, wobei der jeweils höhere Wert zum Ansatz zu bringen sei. Die Entrichtung des Kaufpreises sollte in monatlichen Renten ab dem 60. Lebensjahr des Beschwerdeführers erfolgen, wobei die Höhe der Rente nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen sei. Dabei gelte als Barwert der jeweiligen Rente der vereinbarte Kaufpreis, erhöht oder vermindert um die sich auf Grund der Wertsicherung ergebenden Beträge. Dem Barwert der Rente sei ein Zinssatz von 7 % zugrunde zu legen. Im Fall des Ablebens des Beschwerdeführers sollten seinen unversorgten Kindern die monatlichen Renten zur ungeteilten Hand gebühren, wobei die jeweilige Rente mit Selbsterhaltungsfähigkeit des jeweiligen Kindes, spätestens nach Vollendung des 26. Lebensjahres, erlöschen sollte. Im Fall der Wiederverehelichung des Beschwerdeführers sollte seiner Witwe auf Lebenszeit eine sofort beginnende halbe Rente zustehen. In diesem Fall solle den unversorgten Kindern nur die halbe Rente zukommen.
Der Beschwerdeführer führte mit dem verbliebenen Kundenstock seinen Betrieb bis zum fort. Mit Wirkung ab schenkte er dem Sohn seinen Betrieb, stellte - wie bereits erwähnt - seine Tätigkeit als alleiniger Geschäftsführer der H-GmbH ein und bezog ab diesem Zeitpunkt eine Pension von der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten.
Den Ausführungen in einem gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht folgend, erblickte das Finanzamt in der im September 1975 erfolgten Veräußerung von rund 85 % des Kundenstockes durch den Beschwerdeführer an die H-GmbH eine im Jahr 1975 erfolgte Geschäftsveräußerung im Ganzen und erließ in wieder aufgenommenen Verfahren die dementsprechenden Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer. Die dagegen erhobene Berufung wies die (auch nunmehr) belangte Behörde hinsichtlich der Umsatzsteuer mit der Begründung ab, im Erwerb des größten Teiles des Kundenstockes durch die H-GmbH sei der für einen Betriebserwerb ausschlaggebende Umstand zu sehen, wozu noch komme, dass die H-GmbH das gesamte beim Beschwerdeführer bisher tätige Personal übernommen und die in dessen Anlageverzeichnis ausgewiesenen Wirtschaftsgüter gekauft habe. Gleiches gelte für das beim Beschwerdeführer verbliebene Umlaufvermögen. Durch den Erwerb des Kundenstockes und der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sei die H-GmbH in die Lage versetzt worden, den Betrieb fortzuführen, weswegen davon auszugehen sei, dass ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen veräußert worden sei. Mangels Hervorkommens neuer Tatsachen in Ansehung der Einkommensteuer hob die belangte Behörde den die Wiederaufnahme dieses Verfahrens verfügenden Bescheid und damit auch den Einkommensteuerbescheid auf. Mit Erkenntnis vom , 83/15/0053, Slg Nr 5829/F, hob der Verwaltungsgerichtshof ua den Bescheid der belangten Behörde betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1975 mit der Begründung auf, mangels Veräußerung des gesamten Kundenstockes könne von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen keine Rede sein. Denn eine solche liege nur vor, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter, die die wesentlichen Grundlagen des bisherigen Betriebes gebildet hätten, veräußert würden. Zu den wesentlichen Grundlagen einer Steuerberatungskanzlei gehöre der Kundenstock. Werde bei einer Veräußerung von Betriebsvermögen ein Teil des Kundenstockes vom bisherigen Betriebsinhaber (Steuerberater) zurückbehalten und mit diesem Kundenstock die bisherige Tätigkeit in wenn auch nur eingeschränktem Maß fortgesetzt, so könne von einer Veräußerung des Betriebes im Ganzen keine Rede sein. Mangels Vorliegens eines Teilbetriebes habe der Beschwerdeführer somit nur seinen Betrieb eingeschränkt, was ungeachtet mit dem damit verbundenen erheblichen Umsatzrückgang weder zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen noch zu einer Teilbetriebsveräußerung geführt habe.
Der Beschwerdeführer erklärte in den Folgejahren Umsätze und Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Steuerberater. Im Jahr 1985 wies der Beschwerdeführer in seiner Einnahmen-Ausgaben-Rechnung neben Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Steuerberater Einnahmen aus einer Rente von 232.000 S aus. Im Jahr 1986 wies der Beschwerdeführer in seiner Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aus seiner Tätigkeit als Steuerberater nur mehr Einnahmen aus einer Rente von 348.000 S aus.
Den Ausführungen in einem gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht folgend, gelangte das Finanzamt zur Ansicht, der Beschwerdeführer habe sowohl die im September 1975 entstandene Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes an die H-GmbH als auch eine Mietforderung an die H-GmbH anlässlich der Schenkung seines Betriebes an den Sohn am aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen übernommen. Der Teilwert der Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes habe auf Grund der vereinbarten Wertsicherung und der Barwertberechnung der Rente abzüglich der noch zu entrichtenden Umsatzsteuer 3,529.461,21 S betragen. Der Teilwert der Mietforderung habe abzüglich der noch zu entrichtenden Umsatzsteuer 52.720,73 S betragen. Die Teilwerte beider Forderungen seien den erklärten Einnahmen aus der Tätigkeit als Steuerberater hinzuzurechnen, während die erklärten Einnahmen aus einer Rente nicht zum Ansatz zu bringen seien.
Gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1985 erhob der Beschwerdeführer Berufung, wobei er unter Hinweis auf die im Kaufvertrag vom September 1975 getroffenen Vereinbarungen behauptete, er habe mit der Veräußerung des Kundenstockes keine betrieblichen, sondern ausschließlich private Interessen (eigene Versorgung sowie Versorgung seiner Kinder und seiner Witwe) verfolgt. Das im September 1975 erworbene Rentenstammrecht habe sich daher stets in seinem Privatvermögen befunden, weswegen es niemals aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen habe übernommen werden können. Selbst wenn das aktivierte Rentenstammrecht notwendiges Betriebsvermögen gewesen wäre, müsste der Entnahme dieser Bilanzposition der Buchwertabgang mit demselben Betrag, nicht jedoch mit null S gegenübergestellt werden. Der Entnahme der Mietforderung müsste ebenfalls der Buchwertabgang mit demselben Betrag, nicht jedoch mit null S gegenübergestellt werden.
In der Folge beantragte der Beschwerdeführer, auf den Teilwert der Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes den Hälftesteuersatz nach § 37 Abs 1 EStG anzuwenden, wobei er den in Rede stehenden Betrag mit 3,582.182 S bezifferte. Unter einem gab der Beschwerdeführer bekannt, dieser Antrag bedeute keine Anerkennung der Besteuerung des Rentenstammrechtes durch die Abgabenbehörde.
Wie bereits in der Berufung vertrat der Beschwerdeführer in der mündlichen Verhandlung die Ansicht, das im September 1975 erworbene Rentenstammrecht habe sich nie im Betriebsvermögen befunden, weswegen es anlässlich der Schenkung des Betriebes an den Sohn auch nicht habe entnommen werden können. Trotz des dementsprechenden Vortrages des Berichterstatters führte der Beschwerdeführer hinsichtlich der Besteuerung des Teilwertes der Mietforderung nichts aus.
Im nunmehr angefochtenen Bescheid weist die belangte Behörde zunächst darauf hin, der Beschwerdeführer habe im September 1975 keinen Betrieb oder Teilbetrieb, sondern nur ein (unkörperliches) Wirtschaftsgut gegen langfristige Zahlungsmodalitäten veräußert. Dass der Preis für die Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes dessen Wert entsprochen habe, sei unbestritten. Die Rente sei daher weder als betriebliche noch als außerbetriebliche Versorgungsrente anzusehen. Die Forderung aus dem Verkauf eines betrieblich genutzten Wirtschaftsgutes stelle selbst dann, wenn diese Forderung in einen Rentenanspruch umgewandelt worden sei, notwendiges Betriebsvermögen dar. Daran vermöge auch eine Wertsicherungsklausel nichts zu ändern. Eine derartige Vereinbarung sei im Wirtschaftsleben bei langfristigen Forderungen durchaus üblich. Die belangte Behörde vertritt daher die Ansicht, das aus einer betrieblichen Forderung entstandene Rentenstammrecht habe bis zur Schenkung des Betriebes an den Sohn am zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Da keine Versorgungsrente vorliege, sei die Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Schenkung des Betriebes an den Sohn zu entnehmen. Mangels Buchwertes des Wirtschaftsgutes Forderung sei der gesamte Teilwert den erklärten Einnahmen aus der Tätigkeit als Steuerberater hinzuzurechnen. Der Teilwert der Forderung sei mit jenem Wert angenommen worden, mit dem diese im Rechenwerk der H-GmbH ausgewiesen worden sei. Dass der so ermittelte Teilwert der Forderung unrichtig sei, habe nicht einmal der Beschwerdeführer behauptet. Hätte der Beschwerdeführer den Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit nach § 4 Abs 1 EStG ermittelt, wäre die Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes bereits im Jahr 1975 zu aktivieren gewesen, wobei es mangels eines Buchwertes für den Wert des selbst geschaffenen Kundenstockes zu einer Gewinnverwirklichung in Höhe der Forderung gekommen wäre. Die auf Grund der Wertsicherungsklausel bis zum Jahr 1985 eingetretene Erhöhung des Wertes des aus der betrieblichen Forderung entstandenen Rentenstammrechtes hätte in den Jahren 1976 bis 1984 ebenfalls zu einer Gewinnverwirklichung geführt, was im Endeffekt zum gleich hohen Gesamtgewinn wie bei der gegebenen Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG geführt hätte. Die Ausführungen über die zunächst unterschiedlichen Gewinnauswirkungen zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 und § 4 Abs 3 EStG gelten auch hinsichtlich der Mietforderung. Auch bei dieser sei es mangels eines Buchwertes erst im Zeitpunkt der Schenkung des Betriebes an den Sohn am zu einer Gewinnverwirklichung gekommen. Mangels Aufgabe des Betriebes am könne trotz des dementsprechenden Antrages auf den Teilwert der Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes der Hälftesteuersatz nach § 37 Abs 1 EStG nicht angewandt werden. Vielmehr sei der Teilwert der Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes ebenso wie der Teilwert der Mietforderung als Entnahmegewinn dem Normalsteuersatz nach § 33 EStG zu unterziehen.
Über die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Unter weitgehender Wiederholung seiner Ausführungen im Administrativverfahren behauptet der Beschwerdeführer, das Rentenstammrecht sei aus Versorgungsgründen erworben worden, weswegen auch die dem Rentenstammrecht zugrunde liegende Forderung auch niemals zum Betriebsvermögen gehört habe und daher auch nicht habe entnommen werden können.
Mit diesen Ausführungen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.
Abgesehen davon, dass der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 98/14/0045, ausgeführt hat, bei der Übertragung eines Wirtschaftsgutes gegen eine Rente liegt entweder eine Gegenleistungsrente oder eine freiwillige Zuwendung vor, weswegen im Bereich der Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen eine Rente für eine weitere Rentenkategorie kein Raum ist, geht es im Beschwerdefall zunächst darum, ob die Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes, die in ein Rentenstammrecht umgewandelt worden ist, zum notwendigen Betriebsvermögen gehört hat, bejahendenfalls zu welchem Zeitpunkt dieses unkörperliche Wirtschaftsgut vom Beschwerdeführer entnommen worden ist.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, umfasst das notwendige Betriebsvermögen alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb zu dienen bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen, somit betrieblich verwendet werden. Dabei ist insbesondere die Verkehrsauffassung maßgebend (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom , 94/15/0173, mwA). Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören somit auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, auch wenn es sich hiebei - wie im Beschwerdefall - um eine Forderung aus einem Hilfsgeschäft (Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes) handelt. Denn dieser Vorgang wird im Rahmen des Betriebes verwirklicht.
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG müssen ebenso wie bei der nach Abs 1 leg cit auch Entnahmen (mit Ausnahme von Barentnahmen) berücksichtigt werden, weil es ansonsten zu einer grundlegend verschiedenen Besteuerung in Ansehung der Gewinnermittlung zu § 4 Abs 1 und § 5 EStG käme. Diese Entnahmen sind mit dem Teilwert anzusetzen und wirken bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG im Zeitpunkt der Entnahme wie Betriebseinnahmen gewinnerhöhend (vgl Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 27.1 zu § 4). Der Zeitpunkt der Entnahme eines unkörperlichen, nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes (im Beschwerdefall Forderung bzw Rentenstammrecht) stellt eine abgabenrechtlich relevante Tatsache dar, weswegen dieser Vorgang zwecks Bemessung der Einkommensteuer gegenüber der Abgabenbehörde iSd § 119 BAO offen zu legen ist. Der Beschwerdeführer hat eine derartige Offenlegung nicht nur unterlassen, sondern ist - wie sich aus seinen Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen für die Jahre 1985 und 1986 sowie seiner Erklärung über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum ergibt - davon ausgegangen, die in ein Rentenstammrecht umgewandelte Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes gehöre auch noch nach der Schenkung seines Betriebes an den Sohn am zum notwendigen Betriebsvermögen. Der Beschwerdeführer hat jedoch ab diesem Zeitpunkt keinen Betrieb mehr geführt. Die belangte Behörde ist daher nicht rechtswidrig vorgegangen, wenn sie die in ein Rentenstammrecht umgewandelte Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes im Zeitpunkt der Schenkung des Betriebes an den Sohn als aus dem Betriebsvermögen entnommen angesehen und als Betriebseinnahme dem erklärten Gewinn aus der Steuerberatungskanzlei zugerechnet hat. Wie der Verwaltungsgerichtshof im bereits erwähnten Erkenntnis vom , 83/15/0053, Slg Nr 5829/F, ausgeführt hat, hat der Beschwerdeführer weder einen Betrieb im Ganzen noch einen Teilbetrieb, sondern nur den größten Teil des Kundenstockes veräußert. Mangels Veräußerung des Betriebes im Ganzen handelt es sich nicht um einen Fall jener Rechtsprechung, nach der die Steuerpflicht, die sich ergibt, wenn die Rentenzahlungen den Wert des übertragenen Vermögens überschreiten, erst nach Maßgabe des Zuflusses der Renten eintritt.
Mit dem Eventualvorbringen, das Wirtschaftsgut Forderung sei bereits im Jahr 1975 aus dem Betriebsvermögen entnommen worden, weswegen es auf Grund der hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1975 eingetretenen Verjährung nicht angehe, die Entnahme der in ein Rentenstammrecht umgewandelten Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes in das Jahr 1985 zu verlagern, wird ebenfalls keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt. Wie eben ausgeführt, ist die Entnahme der in ein Rentenstammrecht umgewandelten Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes im Jahr 1985 erfolgt.
Der Beschwerdeführer bekämpft auch die Höhe des Teilwertes der in ein Rentenstammrecht umgewandelten, entnommenen Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes. Diesbezüglich genügt es darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer im Administrativverfahren keine Einwendungen gegen den im Jahr 1985 zum Ansatz gebrachten Teilwert erhoben hat. So hat der Beschwerdeführer in seinem Antrag, auf den Teilwert der Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes den Hälftesteuersatz nach § 37 EStG anzuwenden, den Teilwert der Forderung mit 3,582.182 S beziffert, was zwar insofern unrichtig ist, als in diesem Betrag auch der vom Finanzamt zum Ansatz gebrachte Teilwert der Mietforderung abzüglich der noch zu entrichtenden Umsatzsteuer enthalten ist. Nichtsdestoweniger ergibt sich aus dem angeführten Betrag, dass der Beschwerdeführer gegen den zum Ansatz gebrachten Teilwert der Forderung aus der Veräußerung des größten Teiles des Kundenstockes keine Einwendungen erhoben hat. Die nunmehrigen umfangreichen Berechnungen, die überdies zum Teil der Aktenlage widersprechen, stellen daher eine im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliche Neuerung dar.
Der Beschwerdeführer rügt, die belangte Behörde habe es trotz seines diesbezüglichen Antrages unterlassen, auf den Teilwert des Rentenstammrechtes den Hälftesteuersatz nach § 37 Abs 1 EStG anzuwenden. Auf den Teilwert der Mietforderung sei ebenfalls der Hälftesteuersatz nach § 37 Abs 1 EStG anzuwenden.
Mit diesen Ausführungen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.
Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes führt nicht dazu, wegen der gleichzeitigen Übernahme einzelner Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen eine Betriebsaufgabe zu fingieren. Vielmehr hat der Übernehmer des Betriebes die Buchwerte fortzuführen, weswegen es nur hinsichtlich der in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter zur Auflösung stiller Reserven kommen kann. Die so in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter sind mit dem Teilwert zum Ansatz zu bringen und werden nicht im Zug einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen übernommen (vgl das hg Erkenntnis vom , 93/15/0134, mwA). Der belangten Behörde kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie auf den Teilwert des Rentenstammrechtes und auf die Mietforderung nicht den Hälftesteuersatz nach § 37 Abs 1 EStG angewandt, sondern diese Teilwerte dem Normalsteuersatz nach § 33 leg cit unterzogen hat.
Der Beschwerdeführer behauptet, er sei in seinem "Recht auf Festsetzung des Entnahmewertes der Mietforderung mit dem Buchwert der Mietforderung" verletzt, führt jedoch hiezu nichts aus. Mit Ausnahme des bereits dargestellten Vorbringens, auf den Teilwert der Mietforderung sei der Hälftesteuersatz nach § 37 Abs 1 EStG anzuwenden, enthält die Beschwerde hinsichtlich der behaupteten, eben dargestellten Rechtswidrigkeit keine Ausführungen. Es erübrigte sich daher, auf diesen Beschwerdepunkt einzugehen.
Der Beschwerdeführer rügt zwar die Verletzung von Verfahrensvorschriften, führt jedoch nicht aus, in welchem Punkt der festgestellte Sachverhalt von der belangten Behörde aktenwidrig angenommen worden sein soll, noch welche Ermittlungen vermisst werden oder welche der von der belangten Behörde angestellten Überlegungen unschlüssig wären, wodurch ein im Spruch anders lautender Bescheid hätte ergehen können. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der entscheidungswesentliche Sachverhalt nicht strittig war, liegt die behauptete Verletzung von Verfahrensvorschriften nicht vor.
Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.
Wien, am