VwGH vom 22.02.2000, 94/14/0129
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde der U L in I, vertreten durch Dr. Rudolf Wieser, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Templstraße 16, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I) vom , Zl. 30.374-3/91, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren (Umsatz- und Einkommensteuer 1986 und 1987) sowie Umsatz- und Einkommensteuer 1986 und 1987, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin erzielt als Zahnärztin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Daneben erklärte sie für die Streitjahre u. a. auch Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des Schlosses A. in Höhe von S 2,946.268,-- (1986) und
S 937.219,-- (1987). Die Veranlagung erfolgte zunächst erklärungsgemäß.
Anlässlich einer bei der Beschwerdeführerin vorgenommenen abgabenbehördlichen Prüfung wurden die Verfahren betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1986 und 1987 wieder aufgenommen und die Vermietung des Schlosses nicht mehr als Einkunftsquelle anerkannt.
Begründend führte der Prüfer im Wesentlichen aus:
Laut Meldeauskunft und den Angaben in den Einkommensteuererklärungen und der Haushaltsliste vom habe die Beschwerdeführerin gemeinsam mit ihrem Sohn durchgehend ihren ständigen Wohnsitz in Schloss A. gehabt. Dies, obwohl laut Anbot vom und Mietvertrag vom die Liegenschaft zur Gänze an Dr. L. vermietet werden sollte. Für eine Fremdvermietung erschienen zudem verschiedene Anschaffungen und Einrichtungsgegenstände vor allem im Hinblick auf die Vertragsdauer von 10 Jahren und eine Monatsmiete von S 14.000,-- zu aufwändig. So seien beispielsweise Badezimmermöbel zu S 115.052,--, Schrankraum- und Schlafzimmermöbel zu S 269.377,--, Küchenverbauten ohne Geräte zu S 172.497,--, eine Whirlpool-Wanne zu S 92.693,--, Teppiche zu einem Laufmeterpreis von S 1.000,--, Möbelstoffe zu einem Laufmeterpreis von S 1.880,20 und ein SAT-Empfänger angeschafft worden. Weiters spreche der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Beginn des Mietverhältnisses () und der Verehelichung mit dem Mieter Dr. L. () für das Vorliegen nicht abzugsfähiger Kosten der Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG. Aus dem selben Grund könnten auch die damit zusammenhängenden Vorsteuern umsatzsteuerrechtlich nicht geltend gemacht werden.
Darüber hinaus erhöhte der Prüfer auch den Gewinn aus selbständiger Arbeit für das Jahr 1987 um S 116.118,--. Die Beschwerdeführerin habe die Umbaukosten für das Schloss A. über das betriebliche Girokonto abgewickelt. Ohne diese Zahlungen hätte sich kein negativer Kontostand ergeben und wären keine Sollzinsen angefallen. Die mit S 116.118,-- bezifferten Zinsen dürften daher nicht bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Die Beschwerdeführerin erhob Berufung sowohl gegen die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1986 und 1987 als auch gegen die entsprechenden Sachbescheide. Die abgabenbehördliche Prüfung habe keine neuen Tatsachen ergeben. Die im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Aufwendungen seien bereits im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide bekannt gewesen. Die behördlichen Feststellungen betreffend die Meldedaten und ein zeitliches Naheverhältnis zwischen dem Beginn des Mietverhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Mieter Dr. L. und deren Verehelichung seien für die einkommen- und umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes völlig irrelevant. Zudem habe die Abgabenbehörde die ihr aufgetragene Ermessensübung unter Verwendung bloßer Formalfloskeln begründet. Hinsichtlich der Sachbescheide verkenne die Abgabenbehörde auch die Rechtslage. Es stehe dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder mit Fremdkapital auszustatten. Zinsen für "betriebliche Kredite zur Finanzierung von Privatentnahmen" stellten bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit abzugsfähige Aufwendungen dar, weil es dem Steuerpflichtigen anheim gestellt sei, sein Eigenkapital jederzeit für private Zwecke abzuberufen. Richtig sei, dass die Beschwerdeführerin durchgehend unter der Anschrift des von ihr im Jahre 1980 erworbenen Schlosses A. amtlich gemeldet gewesen sei, doch wäre sie dies gleichzeitig auch unter einer anderen näher bezeichneten Anschrift gewesen. Dr. L. habe nach dem Inhalt des schriftlichen Mietvertrages zwar das gesamte Gebäude gemietet, jedoch sei die Beschwerdeführerin nach Abschluss des Umbaues im Februar 1987 mit dem Ersuchen an den Mieter herangetreten, die im Erdgeschoss dieses Objektes gelegenen Räumlichkeiten, welche für sich eine Wohneinheit darstellten, in Abweichung von der vertraglichen Vereinbarung selbst bewohnen zu dürfen. Da der Mieter ohnedies nicht sämtliche Räumlichkeiten für eigene Zwecke benötigt habe, habe er sich mit diesem Ersuchen der Beschwerdeführerin einverstanden erklärt, ohne im Gegenzug eine Reduktion des vereinbarten Mietzinses zu fordern, da er diese Räume im Tiefparterre ohnehin habe benützen wollen. Das Schloss A. sei von der Beschwerdeführerin im Jahre 1980 gegen Zahlung eines Kaufpreises von S 3,000.000,-- in reparaturbedürftigem Zustand erworben worden. Die Beschwerdeführerin habe zunächst beabsichtigt, dieses Objekt nach Durchführung entsprechender Umbauarbeiten als Fremdenpension zu betreiben. Nachdem Schloss A. jedoch unter Denkmalschutz gestellt worden sei, seien die zu diesem Zweck erforderlichen Umbaumaßnahmen auf Grund rechtlicher Hindernisse nicht mehr durchführbar erschienen. In der Folge habe sich Dr. L., welcher die Beschwerdeführerin rechtsfreundlich vertreten habe, für die Anmietung dieses Gebäudes interessiert und hierfür einen angemessenen Mietzins von S 15.000,-- monatlich angeboten. Da der Mietinteressent den Vertragsabschluss jedoch davon abhängig gemacht habe, dass die Beschwerdeführerin Schloss A. durch Vornahme der gebotenen Instandhaltungsarbeiten und einer dem zu leistenden Mietzins entsprechenden Möblierung in einen für den vorgesehenen Wohnzweck tauglichen Zustand versetze, habe die Beschwerdeführerin jene notwendigen Investitionen getätigt. Diese Aufwendungen stünden in einem durchaus angemessenen Verhältnis zu den Mieteinnahmen, welche die Beschwerdeführerin nunmehr erziele. Die im Prüfungsbericht angeführte Whirlpool-Wanne sei auf ausdrücklichen Wunsch von Dr. L. angeschafft worden, da er deren Installierung zur Bedingung für den Vertragsabschluss erhoben habe. Anders als vom Prüfer dargestellt, sei der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit geschlossen und von Seiten der Beschwerdeführerin lediglich auf die Dauer von zehn Jahren auf die Ausübung des Kündigungsrechtes verzichtet worden. In Zukunft seien daher erhebliche Einnahmenüberschüsse zu erwarten. Der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Beginn des Mietverhältnisses und der Verehelichung mit dem Mieter sei rein zufälliger Natur und beruhe darauf, dass sich die Beschwerdeführerin und deren Vertreter (Dr. L.) nach vormals ausschließlich beruflichen Kontakten nach der Gründung des Mietverhältnisses auch persönlich näher gekommen seien. Für die Beurteilung der Werbungskosteneigenschaft der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Aufwendungen sei dieser erst nach deren Abschluss eingetretene Umstand gänzlich unerheblich. Da die von der Beschwerdeführerin zum Zwecke der Vermietung des Schlosses A. getätigten Aufwendungen aus den angeführten Gründen keine bei der Einkommensermittlung nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung, sondern abzugsfähige Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung darstellten, liege der Tatbestand des Ausschlusses von der Vorsteuerabzugsberechtigung gemäß § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. a UStG nicht vor.
In einer ergänzenden Stellungnahme vom wurde der Ablauf des strittigen Sachverhaltes wie folgt geschildert:
Im Zeitpunkt der Durchführung der Investitionen habe zwischen Dr. L und der Beschwerdeführerin kein Naheverhältnis bestanden. Zur Unterstützung der Glaubwürdigkeit dieses Vorbringens könne die Behörde in sämtliche Akten des als Rechtsanwalt tätigen Dr. L. Einsicht nehmen. Die entlegene Lage des Schlosses A. habe es mit sich gebracht, dass die an einer Vermietung interessiert gewesene Beschwerdeführerin auf die Gestaltungswünsche des künftigen Mieters habe eingehen müssen. Im Zuge des Umbaues habe die Beschwerdeführerin Dr. L. in Abweichung von der vertraglichen Vereinbarung laut Schreiben vom gebeten, ihr die im Erdgeschoss des Schlosses A. gelegenen Räumlichkeiten zu überlassen. Da Dr. L. diese Räumlichkeiten für sich nicht benötigt habe, sei er damit einverstanden gewesen. Er habe jedoch eine Reduzierung des Mietzinses erwirkt. Vergleiche man nämlich den Vorvertrag laut Schreiben vom und den Mietvertrag, so ersehe man, dass die Miete um rund S 1.000,-- reduziert worden sei. Da der neue Mietzins von S 14.000,-- anders als die ursprüngliche Vereinbarung sich inklusive der Abgaben, Steuern und Betriebskosten verstehe, sei insgesamt eine Reduktion um ca. S 2.000,-- eingetreten. Dr. L. habe das Mietobjekt nach Fertigstellung im März 1987 bezogen. Erst zu diesem Zeitpunkt sei es zu näheren Kontakten zwischen der Beschwerdeführerin und Dr. L. gekommen, die schließlich zur Verehelichung am geführt hätten. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages und der Vornahme der Investitionen habe somit beweisbar keineswegs eine Naheverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und Rechtsanwalt Dr. L. bestanden. Im Übrigen bezahle Dr. L. nach wie vor die vereinbarte Miete an die Beschwerdeführerin. Dr. L. und die Beschwerdeführerin seien beide berufstätig und hielten ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse strikt voneinander getrennt. Die an Dr. L. erfolgte Vermietung erbringe unter den gegebenen Umständen - das Schloss sei denkmalgeschützt - die bestmögliche Verzinsung des eingesetzten Kapitals.
In ihrer abweisenden Berufungsvorentscheidung vom fasste die Abgabenbehörde erster Instanz das Ergebnis eines im Schloss A. durchgeführten Lokalaugenscheines zusammen:
Anders als von der Beschwerdeführerin dargestellt, bildeten die Räumlichkeiten im Parterre keine in sich abgeschlossene Wohneinheit. Im Untergeschoss befänden sich ein Schlafraum, ein Wohnraum, Bad und WC, Keller und die Schlosskapelle, jedoch keine Küche. Die Treppe ins Obergeschoss gehe zwischen diesen Räumen vom gemeinsamen Gang ab und sei weder am Anfang noch am Treppenende gegenüber dem Bereich des Mieters durch eine Wohnungstür abgetrennt. Die vorhandene Bausubstanz an der Rückseite des Gebäudes hätte es jedoch ohne weiteres ermöglicht, einen separaten Eingang zu schaffen und damit die Privatsphären von Mieter und Vermieter abzugrenzen. Tatsächlich sei die gesamte Liegenschaft nach der Verehelichung ohne weitere Veränderungen als Familienwohnung der Beschwerdeführerin, ihres Sohnes und Dr. L. bewohnt worden. Für ein Naheverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und Dr. L. spreche weiters der Umstand, dass der Telefonanschluss bis zum Juni 1987 trotz Beginns des Mietverhältnisses mit nicht auf den Mieter umgemeldet worden sei. Auch habe die Beschwerdeführerin keine konkreten Angaben gemacht oder Unterlagen vorgelegt, aus denen der ernsthafte Versuch, Mieter zu finden, hervorgehe. Das Vermittlungsbüro Dr. G. habe lediglich auf entsprechende Befragung davon gesprochen, gebeten worden zu sein, einen Mieter für das Objekt um eine Monatsmiete von S 20.000,-- zu finden.
In ihrem Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz entgegnete die Beschwerdeführerin diesen Sachverhaltsfeststellungen mit dem Hinweis, es habe für sie kein Anlass mehr bestanden, einen anderen Mieter zu suchen, da Dr. L. sich bereit gefunden habe, nach Adaptierung des alten Gebäudes einen angemessenen Mietzins zu bezahlen. Die Ausstattung des Schlosses A. sei keineswegs luxuriös, sondern durch die besonderen Gegebenheiten des Gebäudes bedingt gewesen. So sei etwa die Maßanfertigung der Möbel dadurch erforderlich geworden, weil in dem alten Hause keine gerade Ecke und keine gerade Wand vorhanden gewesen sei. Die Installation einer Satellitenempfangsanlage sei auf Wunsch des Mieters erfolgt und entspreche dem normalen Wohnbedürfnis. Insgesamt sei festzuhalten, dass die von der Abgabenbehörde als zu hoch beanstandeten Kosten der Ausstattung nur einen geringen Teil der gesamten Investitionskosten ausgemacht hätten, vielmehr entfalle der überwiegende Teil der geltend gemachten Werbungskosten auf die Erneuerung des Daches, der Installationen, der elektrischen Leitungen, der Küche und der Böden.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung betreffend Wiederaufnahme ab und anerkannte die Vermietung des Schlosses A. nicht als Einkunftsquelle und die Zinsen des betrieblichen Girokontos nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.
Dagegen wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
1. Wiederaufnahme der Verfahren:
Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und b und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Eine auf neu hervorgekommene Tatsachen gestützte Wiederaufnahme des Verfahrens ist ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 90/14/0192).
Es mag zutreffen, dass das Finanzamt vor Erlassung der Erstbescheide in die Ermittlung der "Betriebsausgaben" eingebunden war. Doch übersieht die Beschwerdeführerin, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme der Verfahren nicht ausschließlich auf Art und Höhe der als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen gestützt hat. Der Prüfer hat die Wiederaufnahme vielmehr (auch) mit den näheren Umständen der Vermietung begründet. Anhaltspunkte dafür, dass dem Finanzamt die mündlichen Nebenabreden zum schriftlichen Mietvertrag offen gelegt worden waren, finden sich in ihrem Vorbringen nicht. Insbesondere zeigt die Beschwerde nicht auf, dass der Abgabenbehörde bereits im Erstverfahren bekannt war, dass die Beschwerdeführerin - abweichend vom Inhalt des schriftlich geschlossenen Mietvertrages - das Mietobjekt gemeinsam mit ihrem Sohn bewohnt hat.
2. Zinsen als Betriebsausgaben:
Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 95/14/0150), ist für die Abzugsfähigkeit von Zinsen als Betriebsausgaben die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob nämlich ein Kredit eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mitteln dienen. Dienen sie der Finanzierung von Aufwendungen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, so liegt eine Privatverbindlichkeit vor; dienen sie hingegen betrieblichen Zwecken, so ist die Verbindlichkeit als Betriebsschuld anzusehen. Entscheidend ist demnach der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar. Ein Fremdmittelaufwand ist nur dann als betrieblich veranlasst anzusehen, wenn die Fremdmittel tatsächlich dem Betrieb dienen.
Die Beschwerdeführerin ist im Verwaltungsverfahren der behördlichen Sachverhaltsannahme, Zinsen in Höhe von S 116.118,-- entfielen auf die dem Girokonto entnommenen Aufwendungen für das Schloss A. nicht entgegengetreten. Auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren bekräftigt die Beschwerdeführerin, über das strittige Girokonto seien sämtliche betriebliche und private Geldtransaktionen abgewickelt worden. Vor dem Hintergrund dieser Sachverhaltsannahme hat die belangte Behörde die strittigen Schuldzinsen zu Recht nicht als Betriebsausgaben anerkannt.
3. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
Die belangte Behörde hat in freier Beweiswürdigung angenommen, dass die Beschwerdeführerin die Sanierungsaufwendungen bereits im Hinblick darauf getätigt habe, später dort mit Dr. L. einen Familienwohnsitz zu begründen.
Die Beweiswürdigung ist insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 95/14/0030, 0107).
Das Beschwerdevorbringen enthält keinen Anhaltspunkt für die Annahme, dass die Beweiswürdigung der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle nicht standhielte. Die belangte Behörde hat dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin ihren Wohnsitz durchgehend im Schloss A. innegehabt hat, in diesem Zusammenhang besondere Bedeutung zugemessen. Auch der kurze Zeitraum zwischen Sanierungsaufwendungen, Mietvertrag und Eheschließung spreche im Zusammenhalt mit den gegenüber dem Anbot vom wesentlich anspruchsvolleren Anschaffungen dafür, dass das Schloss A. den gemeinsamen privaten Wohnbedürfnissen der "Vertragspartner" entsprechen sollte. Die erstmals in der Berufung vorgebrachte Einrede, wonach die Beschwerdeführerin im Zuge des Umbaues (vor Abschluss des Mietvertrages) den Mieter in Abweichung der vertraglichen Vereinbarungen um Überlassung der im Erdgeschoß befindlichen Räumlichkeiten gebeten und dieser dadurch eine Reduzierung des Mietzinses erwirkt habe, erschien der belangten Behörde hingegen unglaubwürdig, da im Mietvertrag keine derartige Vereinbarung aufscheine und auch keine Vertragsergänzung bzw. -änderung erfolgt sei. Zudem würden die Räumlichkeiten im Parterre entgegen den Berufungsausführungen keine abgeschlossene Wohneinheit darstellen. Diesen in sich schlüssigen Überlegungen weiß die Beschwerde nichts entgegenzuhalten. Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin auch in I. polizeilich gemeldet war, lässt die behördliche Beweiswürdigung nicht unschlüssig erscheinen. Es kann auch dahingestellt bleiben, ob der Mietvertrag mit einem Dritten in vergleichbarer Weise abgeschlossen worden wäre. Soweit die Beschwerdeführerin rügt, der Mietvertrag zwischen ihr und ihrem späteren Gatten sei dem Finanzamt am zur Kenntnis gebracht und der Veranlagung der Jahre 1986 und 1987 zu Grunde gelegt worden, lässt sie die Tatsache außer Betracht, dass die unstrittige Privatnutzung durch die Beschwerdeführerin diesem Vertrag nicht entnommen werden kann. Der Mietvertrag vom bezeichnet als Mietgegenstand "die Liegenschaft am Sitz A." und hält im Punkt XI. fest, dass die Vermieterin berechtigt sei, den Mietgegenstand zur Kontrolle seines Zustandes in angemessenen Zeitabständen und nach vorheriger Anmeldung beim Mieter zu betreten. Warum die Beschwerdeführerin somit einen mit den tatsächlichen Verhältnissen in Widerspruch stehenden Mietvertrag abgeschlossen hat, lässt auch die Beschwerde im Dunkeln.
Ausgehend von der somit unbedenklichen behördlichen Sachverhaltsannahme, die Beschwerdeführerin habe die Umbaumaßnahmen im Hinblick auf die gemeinsame Wohnsitznahme mit Dr. L. getätigt, ist der angefochtene Bescheid auch nicht mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Aufwendungen für eine gemeinsame eheliche Wohnung als Kosten der Lebensführung weder bei der Einkünfteermittlung berücksichtigt noch im Wege abgezogener Vorsteuern umsatzsteuerlich geltend gemacht werden (vgl. u.a. das hg. Erkenntnis vom , 93/13/0129, mit weiteren Nachweisen).
Da die von der Beschwerdeführerin getätigten Aufwendungen für das als Familienwohnsitz in Aussicht genommene Schloss ihren Charakter als Kosten der Lebensführung auch dann nicht verlieren, wenn die damit zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben - wie von der Beschwerde behauptet - einen Einnahmenüberschuss erwarten ließen, führt die zur gegenteiligen Annahme kommende Berechnung der belangten Behörde, zu der der Beschwerdeführerin kein Parteiengehör eingeräumt worden ist, nicht zu einem wesentlichen Verfahrensmangel.
Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am