VwGH vom 26.11.2002, 99/15/0134
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde des Ing. G in G, vertreten durch K & E, WirtschaftstreuhandGmbH, Wirtschaftprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 8010 Graz, Glacisstraße 27, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat) vom , Zl B-W5-8/95, betreffend Einkommensteuer 1987, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 41 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Schenkungsvertrag vom wurden dem Beschwerdeführer Grundstücksanteile sowie 78 % der Anteile an der D & Co OHG (in der Folge: OHG) zum Stichtag übertragen. Die für diesen Vorgang zu erhebende Erbschafts- und Schenkungssteuer wurde vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern zunächst vorläufig mit S 7,512.896,-- festgesetzt. Mit Einbringungsverträgen vom wurde die OHG laut Einbringungsbilanz zum in zwei neu gegründete Gesellschaften mit beschränkter Haftung eingebracht. Die Einbringung erfolgte gemäß Art. III Strukturverbesserungsgesetz unter Aufwertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Im Zuge der Versteuerung des Veräußerungsgewinnes im Jahre 1987 wurde gemäß § 24 Abs. 5 EStG 1972 idF BGBl. Nr. 557/1985 die Anrechnung der auf den unentgeltlichen Erwerb entfallenden Erbschafts- und Schenkungssteuer zur Gänze beantragt. Von dem zur Veranlagung der Einkommensteuer zuständigen Finanzamt wurde mit Bescheid vom die Schenkungssteuer zur Gänze auf die Einkommensteuerschuld des Jahres 1987 angerechnet.
Nach Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung im Jahre 1994 wurde durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern die Erbschafts- und Schenkungssteuer endgültig mit S 7,453.101,--, somit mit einem um S 59.795,-- verminderten Betrag, festgesetzt.
Bei einer anschließend beim Beschwerdeführer vorgenommenen abgabenbehördlichen Prüfung betreffend die Einkommensteuer der Jahre 1987, 1990 bis 1992 wurde vom Prüfer unter anderem die auf die Einkommensteuer 1987 anrechenbare Schenkungssteuer um S 4,603.919,-- reduziert. Im Prüferbericht bzw. in der Niederschrift über die Schlussbesprechung wurde u. a. ausgeführt, der Einkommensteuerbescheid 1987 sei gemäß § 295 Abs. 3 BAO zu ändern, da der vorläufige Bescheid über die Erbschafts- und Schenkungssteuer durch einen abweichenden endgültigen Bescheid ersetzt worden sei und dadurch der Einkommensteuerbescheid 1987 in seinen Wirkungen materiell beeinflusst werde. Da bei einer Betriebsveräußerung nur die durch die Veräußerung realisierten stillen Reserven der Einkommensteuer unterlägen, könne es auch nur insoweit zu einer Doppelbelastung mit Erbschafts- und Schenkungssteuer einerseits und mit Einkommensteuer andererseits kommen. Die Erbschafts- und Schenkungssteuer könne daher nur insoweit auf die Einkommensteuer angerechnet werden, als sie auf die stillen Reserven (einschließlich eines allfälligen Firmenwertes) entfalle. In diesem Zusammenhang wurde auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 84/13/0282, und vom , 90/13/0191, verwiesen.
Das zur Veranlagung der Einkommensteuer zuständige Finanzamt folgte den Prüferfeststellungen bezüglich des Jahres 1987 und erließ am einen gemäß § 295 Abs. 3 BAO abgeänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1987. In diesem wurde Erbschafts- und Schenkungssteuer nur mehr in Höhe von S 2,908.977,-- angerechnet.
Der Beschwerdeführer erhob Berufung und führte aus, dass der Beschluss zur Einbringung der OHG (unter Aufwertung des Betriebsvermögens) von den Gesellschaftern bereits im Oktober 1986 (mündlich) gefasst worden sei. Maßgebend dafür sei die Möglichkeit der Versteuerung des Aufwertungsgewinnes mit dem halben Steuersatz und die Aufrechnung der Schenkungssteuer in vollem Ausmaß gewesen. Im Mai 1987 sei mit der Bewertung des Betriebsvermögens begonnen und diese (unter Zuhilfenahme von Schätzungsgutachten) im August 1987 abgeschlossen worden. Im September/Oktober 1987 seien alle Vorbereitungen zur Einbringung (einschließlich der Erstellung der Einbringungsbilanz) abgeschlossen gewesen. Lediglich auf Grund familieninterner Bereinigungen seien die Notariatsakte erst am unterzeichnet worden. Im Zeitraum von der Entscheidung, die Einbringung unter Aufwertung des Betriebsvermögens vornehmen zu wollen, bis zum Abschluss sämtlicher Vorbereitungshandlungen für die Einbringung habe die Änderung der Rechtsprechung in der Frage der Höhe der Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer gemäß § 24 Abs. 5 EStG 1972 noch nicht vorausgesehen werden können, weil das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 84/13/0282, erst in der Beilage der Österreichischen Steuerzeitung vom veröffentlicht worden sei, wobei dieses Erkenntnis lediglich die Beschränkung der Anrechnung auf die auf das Betriebsvermögen entfallende Erbschafts- und Schenkungssteuer zum Inhalt gehabt habe. Erst das Erkenntnis vom , 90/13/0191, habe die Anrechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuer auf die stillen Reserven beschränkt.
Weiters wurde in der Berufung vorgebracht, dass im Zuge der Bescheidänderung gemäß § 295 Abs. 3 BAO nur die Erbschafts- und Schenkungssteuerreduktion um S 59.795,--, nicht jedoch die geänderte rechtliche Auffassung hinsichtlich einer bloß anteiligen Anrechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuer berücksichtigt hätte werden dürfen. Auch eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO wäre nicht zulässig gewesen, da neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung keine "neu hervorgekommenen Tatsachen" darstellen könnten.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt aus, dass eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1987 zwingend vorzunehmen gewesen sei, weil der Spruch dieses Einkommensteuerbescheides anders hätte lauten müssen, wenn der endgültige Schenkungssteuerbescheid bereits vor dem Einkommensteuerbescheid 1987 ergangen wäre. § 295 Abs. 3 BAO biete entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers die Möglichkeit, einen Bescheid über die zwingende materiellrechtliche Anpassung hinaus abzuändern.
Dem Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde ein Rechtsgutachten angeschlossen. In diesem wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass nach § 24 Abs. 5 EStG 1972 allein die "entrichtete" Erbschafts- und Schenkungssteuer anzurechnen sei. Dies deswegen, weil das Wort "Entrichten" ein abgabenrechtsspezifischer Begriff sei, mit dem das Verständnis der Tilgung einer Abgabe, somit die Erlöschenswirksamkeit einer Abgabenschuld verbunden sei. Die "Entrichtung" sei ein faktischer Vorgang, an den "anrechnungsrechtliche Folgen" geknüpft würden. Der Bescheid über die Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer habe für die Anwendung des § 24 Abs. 5 EStG 1972 die Bedeutung einer Kenntnisverschaffung über die näheren Gegebenheiten, die Festsetzung habe aber über die informative Bedeutung (vor allem für Zwecke der Zuordnung zum Betriebs- und Privatvermögen und ähnlichem) hinaus für die Anrechnung keine normative Wirkung.
§ 295 Abs. 3 BAO verlange für eine Bescheidänderung, dass der Bescheid anders hätte lauten müssen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits geändert gewesen. Diese Voraussetzung sei aber im vorliegenden Fall nicht erfüllt, da § 24 Abs. 5 EStG 1972 die Anrechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuer allein mit der außerhalb des Bescheides über die Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer gelegenen, mit der Festsetzung aber nicht verbundenen, sondern der ihr nachfolgenden Tatsache der Entrichtung der Abgabe verknüpfe. Diese Entrichtung der Erbschafts- und Schenkungssteuer sei aber eine allein in der Einflusssphäre der Partei gelegene Tatsache. Nachträgliche Änderungen im Tatsachenbereich, Änderungen sohin, die nicht im normativen Bereich eines Bescheides gelegen seien, seien aber nicht Gründe, die eine Änderung nach § 295 Abs. 3 BAO rechtfertigten. Vielmehr liege im Fall von Änderungen im Bereich der Entrichtung der Erbschafts- und Schenkungssteuer, sei es durch Zahlungen, sei es durch Gutschriften oder Änderungen der Tilgungswirksamkeit (§§ 213 BAO), ein Anwendungsfall der Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO vor. Dabei dürfe aber gemäß § 307 Abs. 2 BAO eine seit Erlassung des früheren Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden. Dieser Rechtsschutz müsse im Gutachtensfall - also im vorliegenden Beschwerdefall - im vollen Umfang zu Teil werden, sodass sich eine Wiederaufnahme des Besteuerungsverfahrens auf die Tatsache der Verringerung der Schenkungssteuer zu beschränken habe und dies nicht zum Anlass nehmen dürfe, eine (für den Beschwerdeführer verbösernde) Modifikation der Anrechnung durchzusetzen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Auch wenn § 24 Abs. 5 EStG als Voraussetzung für die Anrechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuer lediglich deren Entrichtung nenne, sei deren Festsetzung im Zeitpunkt der Entscheidung über die Einkommensteuerfestsetzung ebenfalls eine Voraussetzung für die Anwendung der Steuerermäßigung, weil ohne Kenntnis des Inhaltes der Erbschafts- und Schenkungssteuerfestsetzung eine Prüfung der Frage, ob und welche Teile der Einkommensteuer zu ermäßigen seien, nicht möglich sei (Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 88/14/0022).
Den Ausführungen in dem vom Beschwerdeführer vorgelegten Rechtsgutachten, wonach Voraussetzung für eine Ermäßigung oder Erlassung von Einkommensteuer gemäß § 24 Abs. 5 EStG 1972 ausschließlich die Entrichtung, nicht jedoch die Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer sei, weshalb bei einer Änderung des Erbschafts- und Schenkungssteuerbescheides eine Änderung des Einkommensteuerbescheides gemäß § 295 Abs. 3 BAO nicht zulässig sei, könne daher nicht gefolgt werden. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1987 sei gemäß § 295 Abs. 3 BAO nicht bloß zulässig, sondern vielmehr zwingend geboten gewesen, wobei der Einkommensteuerbescheid 1987 auch in den vom grundlagenbescheidähnlichen Bescheid nicht betroffenen Bereichen abänderbar gewesen sei.
Auf die umfangreichen Ausführungen des Rechtsgutachtens betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO brauche nicht eingegangen zu werden, weil eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1987 nicht erfolgt sei. Auf die Ausführungen zu § 307 Abs. 2 BAO werde erwidert, dass - selbst wenn diese Bestimmung im Bereich der §§ 293 bis 299 BAO Anwendung fände (in der Literatur werde die Ausdehnung des Anwendungsbereiches des § 307 Abs. 2 BAO fallweise angeregt, vgl. zB Heidinger in ÖStZ 3/1996, S 44ff) - dies an der Beurteilung des vorliegenden Falles nichts ändern könne, weil seit der Erlassung des früheren Einkommensteuerbescheides 1987 vom eine Änderung der Rechtsauslegung nicht eingetreten sei.
Auch die Ausführungen des Berufungswerbers zum Vertrauensschutz im Allgemeinen gingen ins Leere. Das Erkenntnis, mit dem der Verwaltungsgerichtshof von seiner im Erkenntnis vom , 393/64, vertretenen Rechtsauffassung abgegangen sei, sei bereits am , 84/13/0282, ergangen. Dieses Erkenntnis sei nicht erst im November 1987, sondern in einer Kurzfassung bereits in der Österreichischen Steuerzeitung 13/1987, S 147, die am erschienen sei, veröffentlicht worden. Eine weitere Veröffentlichung sei ua in der am erschienenen Steuer- und Wirtschaftskartei, Heft 20/21, R 103, erfolgt. Bereits in diesem Erkenntnis - und nicht erst im Erkenntnis vom , 90/13/0191, wie der Berufungswerber meine - sei entschieden worden, dass gemäß § 24 Abs. 5 EStG 1972 eine Erbschafts- und Schenkungssteuer nur insoweit auf die Einkommensteuer angerechnet werden könne, als sie auf die stillen Reserven (einschließlich eines allfälligen Firmenwertes) entfalle. Auch in der genannten Kurzfassung des Erkenntnisses in der Österreichischen Steuerzeitung vom sei darauf hingewiesen worden, dass es sich bei diesem Erkenntnis um eine Abkehr von der bisherigen Judikatur zum EStG 1953 handle. Der Beschwerdeführer habe zwar vorgebracht, der Beschluss, die OHG in Gesellschaften mit beschränkter Haftung einzubringen, sei bereits im Oktober 1986 mündlich gefasst worden, die Vorbereitungshandlungen hätten jedoch erst im Mai 1987 begonnen. Die Bewertung des Betriebsvermögens sei im August 1987, die Vorbereitungshandlungen insgesamt seien im September/Oktober 1987 abgeschlossen gewesen. Die entsprechenden Notariatsakte seien auf Grund familieninterner Bereinigungen überhaupt erst im Dezember 1987 abgeschlossen worden. Wenn auch im Zeitpunkt des Bekanntwerdens der geänderten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in der Frage der Anrechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuer gemäß § 24 Abs. 5 EStG 1972 bereits die ersten Vorbereitungshandlungen für die Einbringung der OHG getroffen worden seien, so wäre es noch möglich gewesen, die rechtliche Gestaltung der Einbringung (bis zur Unterzeichnung der Notariatsakte) zu ändern. Eine Verletzung des Vertrauens des Berufungswerbers in eine bestehende Rechtsauslegung könne daher schon aus diesem Grund nicht vorliegen. Aus einer allenfalls unrichtigen Rechtsauslegung durch die Behörde könne der Berufungswerber im Zusammenhang mit späteren Bescheiderlassungen keine Rechte für sich ableiten.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende - vom Verfassungsgerichtshof nach Ablehnung ihrer Behandlung mit Beschluss vom , B 1691/96, gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof abgetretene - Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 24 Abs. 5 EStG 1972 idF BGBl. Nr. 557/1985 wird die Einkommensteuer vom Veräußerungsgewinn auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den veräußerten Betrieb oder Teilbetrieb oder den veräußerten Anteil am Betriebsvermögen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- und Schenkungssteuer entrichtet hat.
In seinem Erkenntnis vom , 84/13/0282, hat der Verwaltungsgerichtshof erstmals ausgesprochen, dass bei einer Betriebsveräußerung der Einkommensteuer nur die durch die Veräußerung realisierten stillen Reserven einschließlich des Firmenwertes unterliegen und es daher nur insoweit zu jener doppelten Steuerbelastung mit Erbschafts- und Schenkungssteuer einerseits und Einkommensteuer andererseits kommen kann, die der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 24 Abs. 5 EStG vermeiden wollte. Der Sinn dieser Bestimmung gebietet daher, dass eine Erbschafts- und Schenkungssteuer nur insoweit auf die Einkommensteuer anrechenbar ist, als sie auf die stillen Reserven (einschließlich Firmenwert) des Betriebsvermögens entfällt.
Unbestritten ist, dass im Beschwerdefall die Anrechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuer durch den Bescheid vom dem Grunde nach zu Recht erfolgt ist, da die Voraussetzungen gemäß § 24 Abs. 5 EStG 1972 erfüllt waren. Strittig ist, ob nach der endgültigen Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1987 zu Recht gemäß § 295 Abs. 3 BAO geändert wurde und ob dabei zu Recht der Anrechnungsbetrag auf jenen Teil der Erbschafts- und Schenkungssteuer, der auf die stillen Reserven entfällt, reduziert wurde.
Gemäß § 295 Abs. 3 BAO ist ein Bescheid ohne Rücksicht darauf, ob seine Rechtskraft eingetreten ist, zu ändern oder aufzuheben, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen. Mit der Änderung oder Aufhebung des Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des anderen Bescheides oder der nachträglich erlassene andere Bescheid rechtskräftig geworden ist. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. die Erkenntnisse vom , 98/14/0118, und vom , 96/15/0083) sind auf § 295 Abs. 3 BAO gestützte Änderungsbescheide auch in dem vom grundlagenbescheidähnlichen Bescheid nicht betroffenen Bereich abänderbar.
Der Beschwerdeführer bringt vor, dass das Erfordernis der Bescheidabhängigkeit - wie es § 295 Abs. 3 verlangt - im vorliegenden Fall nicht erfüllt sei, weil der Einkommensteuerbescheid vom entsprechend § 24 Abs. 5 EStG lediglich an eine (grundsätzlich gar nicht bescheidfähige) Rechtstatsache, nämlich die Entrichtung der Erbschafts- und Schenkungssteuer anknüpfe.
Dem Beschwerdeführer ist insoweit zuzustimmen, als nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 5 EStG lediglich die entrichtete Erbschafts- und Schenkungssteuer für die Anrechnung in Frage kommt. Er übersieht jedoch, dass der Bescheid über die Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer im Zeitpunkt der Entscheidung über die Anrechnung derselben eine wesentliche Voraussetzung ist, weil ohne Kenntnis des Inhaltes der Erbschafts- und Schenkungssteuerfestsetzung eine Prüfung der Frage, ob und welche Teile der Einkommensteuer zu ermäßigen oder zu erlassen sind, nicht möglich wäre (in diesem Sinne auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 88/14/0022).
Die Entrichtung stellt lediglich ein zusätzliches Element für die Anrechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuer dar, weil ohne eine Entrichtung dieser Steuer eine Doppelbelastung - und gerade diese soll durch die Bestimmung des § 24 Abs. 5 EStG 1988 vermieden werden - nicht vorliegt. Das heißt, dass im Falle der Nichtentrichtung bzw. der nicht vollständigen Entrichtung der bescheidmäßig festgesetzten Erbschafts- und Schenkungssteuer insofern eine Anrechnung nicht vorgenommen werden darf. Dies liegt aber im Beschwerdefall nicht vor.
Der Bescheid über die Erbschafts- und Schenkungssteuer stellt im Falle eines Antrages auf deren Anrechnung einen grundlagenähnlichen Bescheid für die Festsetzung der Einkommensteuer dar. Wäre zum Zeitpunkt der Erlassung des Einkommensteuerbescheides vom der endgültige Erbschafts- und Schenkungssteuerbescheid vom bereits erlassen gewesen, hätte der Spruch des genannten Einkommensteuerbescheides anders gelautet. Die belangte Behörde hat somit zu Recht auf Grund des endgültigen Erbschafts- und Schenkungssteuerbescheides gemäß § 295 Abs. 3 BAO eine Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1987 vorgenommen. Da entsprechend der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dabei auch Bereiche, welche nicht vom grundlagenähnlichen Bescheid betroffen waren, abgeändert werden durften, konnte sie auch eine Beschränkung des anrechenbaren Betrages auf jenen Teil der Erbschafts- und Schenkungssteuer, welcher auf die stillen Reserven entfällt, vornehmen.
Soweit der Beschwerdeführer auch die Bestimmung des § 307 Abs. 2 BAO - wonach bei einem wieder aufgenommenen Verfahren eine seit Erlassung des früheren Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, die sich beispielweise auf ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes stützt, nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden darf - anspricht, geht dies schon deshalb ins Leere, weil § 307 Abs. 2 BAO auf nach § 295 Abs. 3 BAO geänderte Bescheide keine Anwendung findet. Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass der Verwaltungsgerichtshof bereits in dem mehrfach genannten Erkenntnis vom , 84/13/0282, - also noch vor Abschluss der Einbringungsverträge vom - hinsichtlich der Anrechnungshöhe der Erbschafts- und Schenkungssteuer ausdrücklich von der früheren Rechtsprechung abgegangen ist und die Anrechenbarkeit der Erbschafts- und Schenkungssteuer auf die stillen Reserven beschränkt hat. Der Einkommensteuerbescheid 1987, mit welchem antragsgemäß die Erbschafts- und Schenkungssteuer gemäß § 24 Abs. 5 EStG 1972 angerechnet wurde, ist am - also fast drei Jahre später - ergangen, weswegen von einer nachträglich geänderten Rechtsauslegung nicht die Rede sein kann.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001.
Wien, am