VwGH vom 05.11.1991, 91/14/0049
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde des Alfred D in S, vertreten durch Dr. N, Rechtsanwalt in S, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom , Zl. 13/58/2-BK/Ko-1990, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer sowie Festsetzung der einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge für die Jahre 1980 bis 1986 und Festsetzung von Verspätungszuschlägen betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre 1983 und 1984, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer betrieb den Großhandel mit Edelsteinen, Gold und Silberwaren ursprünglich mit dem Standort in X. (Stmk), ab 1986 in S. (OÖ).
1985 führte das Finanzamt Leibnitz eine die Jahre 1981 bis 1984 umfassende abgabenbehördliche Prüfung durch und rechnete dabei für 1983 eine Kalkulationsdifferenz von S 496.000,-- (inkl. Umsatzsteuer) den erklärten Ergebnissen zu.
1988 nahm das nunmehr zuständige Finanzamt Vöcklabruck eine Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG über die Jahre 1980 bis 1986 vor, nachdem das Zollamt Wien insbesondere Goldhandelsgeschäfte des Beschwerdeführers mit einem deutschen Unternehmen (der Firma B) betreffende Vernehmungsniederschriften des Zollfahndungsamtes Karlsruhe übermittelt hatte. Auf Grund der festgestellten Buchführungsmängel und Wareneinkaufsverkürzungen erfolgten einerseits Zuschätzungen zu den bisher veranlagten Umsätzen und Zuschätzungen eines Gewinnanteiles von 20 % für nicht verbuchte Warengeschäfte jeweils für die Jahre 1980 bis 1986, andererseits Sicherheitszuschläge wegen ungeklärter Einlagen und nicht geklärter Deckung der Lebenshaltungskosten für die Jahre 1985 und 1986.
Die gegen die den Prüfungsfeststellungen folgenden (für 1980 bis 1985 im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen) Bescheide des Finanzamtes erhobene Berufung des Beschwerdeführers wies die belangte Behörde mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid als unbegründet ab. Sie führte unter anderem aus: Der Beschwerdeführer habe unbestritten etwa 45 kg Feingold in Form von Barren, Münzen, Schmuck, Dentalgold in den Jahren 1979 bis 1986 an die Firma B in der Bundesrepublik Deutschland angeliefert und dafür im Gegenwert Goldketten im Gesamtgewicht von etwa 31,8 kg Feingold erhalten. Diese Rechtsgeschäfte hätten, was auch vom Beschwerdeführer bestätigt werde, in seinen Büchern keinen Niederschlag gefunden. Die Voraussetzungen für eine Schätzung seien allein wegen der unbestritten nicht gebuchten Warenein- und -verkäufe gegeben. Der Prüfer habe ferner festgestellt, daß die gebuchten Privatentnahmen entweder die gebuchten Privateinlagen nicht aufklären könnten oder derart geringe Beträge ergäben, daß sie für eine private Lebensführung des Beschwerdeführers keinesfalls ausreichen könnten. Gegen diese aus der Buchhaltung ermittelten Beträge habe der Beschwerdeführer nicht einmal Einwendungen erhoben, noch viel weniger die ermittelten Beträge widerlegt oder Beweismittel zur Entkräftung vorgelegt oder deren Unrichtigkeit glaubhaft gemacht. Wenn er dabei auf "Gönner" hinweise, so würden nicht einmal in der Berufung Name und Anschrift derartiger Personen bekanntgegeben. Die Unrichtigkeit der Bücher werde zusätzlich durch ungewöhnlich hohe Kassastände - bei gleichzeitigen Zahlungsschwierigkeiten und privaten Darlehensaufnahmen von der Lebensgefährtin - indiziert.
Hinsichtlich der Höhe der Schätzung habe der Beschwerdeführer anläßlich seiner Einvernahmen in der Bundesrepublik Deutschland selbst angegeben, daß er 10 % des übernommenen Goldes in natura an sich genommen, einen Aufschlag von 10 bis 15 % und einen Aufschlag von 10 % auf die Fassonkosten inkl. Mehrwertsteuer vorgenommen habe. Erfahrungsgemäß lägen derartige Angaben eher an der unteren Grenze des tatsächlich erzielten Gewinnes. Der Prüfer sei bei seiner Schätzung von einem durchschnittlichen Gewinnanteil von 20 % für den gesamten Zeitraum ausgegangen. Selbst unter Berücksichtigung des Verarbeitungsabschlages von 7 % durch die Firma B erscheine demnach der angenommene Gewinnaufschlag in jenem Bereich, der jeder Schätzung immanent sei. Der Beschwerdeführer habe, wie er selbst angebe, von ihm unbekannten Personen Gold in den verschiedensten Handelsformen entgegengenommen. Die ungewöhnlichen Umstände, unter denen angeblich das Gold übernommen worden sei, rechtfertigten die Vermutung, daß der Beschwerdeführer dabei auch in Kauf genommen habe, auf unreelle Art und Weise erworbene Goldwaren von Dritten zu übernehmen und in Verkehr zu setzen. Derartige Rechtsgeschäfte könnten unter die Sanktion des Strafgesetzes subsumierbare Tatbestände (§§ 164 f StGB) erfüllen. Dieses erhöhte "Risiko" führe in der Regel zu Rohgewinnspannen, die üblicherweise im legalen Handelsbereich nicht erreichbar seien. In den Abgabenerklärungen seien für die Jahre 1977 bis 1982 (ausgenommen 1978, das einen negativen Rohaufschlag ausweise) Rohaufschläge (jeweils ohne Umsatzsteuer) zwischen 23,8 % (1981) und 60 % (1980) und im Durchschnitt (ohne 1978) von ca. 39 % ausgewiesen. Unter diesen Umständen erschienen mit dem vom Prüfer angenommenen Rohaufschlag von 20 % auch allfällige Notverkäufe infolge Zahlungsschwierigkeiten ausreichend berücksichtigt.
Hinsichtlich des Lieferortes (= Ort der Übergabe der Goldketten) gehe die belangte Behörde davon aus, daß den Umsätzen Lieferungen in Österreich zugrunde lägen; dies im wesentlichen aus folgenden Erwägungen: Nach den Angaben des Beschwerdeführers solle die Übergabe an nicht näher bekannte Personen und ausschließlich auf Parkplätzen bzw. in Raststätten von Autobahnen in der Bundesrepublik Deutschland erfolgt sein. Er habe sich überwiegend mit fremden Personen getroffen, sei sodann von dort zur Firma B gefahren, habe den Umtausch durchgeführt und sei sodann wieder zu den geduldig wartenden Fremden gefahren. Ein derartiges Vertrauen zwischen nicht bekannten Personen sei allein bereits ungewöhnlich. Darüber hinaus liege ein solches Verhalten außerhalb jeder Geschäftsusancen. Diese Angaben seien als reine Schutzbehauptungen anzusehen, mit denen dem Vorwurf eines Schmuggels von Gold aus Österreich in die Bundesrepublik Deutschland ausgewichen werden sollte. Viel eher sei die Verbringung der Goldketten durch den Beschwerdeführer nach Österreich anzunehmen. Für ihn als gewerblich befugten Schmuckwarenhändler sei die Einfuhr der von ihm mit ordnungsgemäßen Rechnungen der Firma B erworbenen Ware zweifellos wesentlich "ungefährlicher" gewesen. Die verbuchten Goldmengen hätten zum Teil weniger als 100 Gramm betragen. Es sei unwahrscheinlich, daß deswegen eine Person von Jugoslawien und der Beschwerdeführer von X in den Raum Karlsruhe, somit jeweils etwa 1.400 Kilometer getrennt gefahren seien. Das Gold sei teilweise in Verpackungsmaterial österreichischer Firmen verpackt gewesen. Ein allfälliger Kauf hätte das Auftreten eines befugten Unternehmers vorausgesetzt. Die Version eines Umtausches in der Bundesrepublik Deutschland werde auch dadurch widerlegt, daß der Beschwerdeführer wiederholt mehr Ketten (in Feingewicht Gold) von der Firma B bezogen habe, als er tatsächlich an diesem Tag abgeliefert (von der Firma B verbuchte Anlieferungsmenge) habe, obwohl er seinen Angaben nach etwa 10 % für sich abgezweigt und die Fassonkosten in Gold bezahlt habe. Das Vorliegen von Schutzbehauptungen werde auch dadurch erhärtet, daß seiner Lebensgefährtin Telefonanrufe von Jugoslawen völlig unbekannt seien, obwohl nach den Aussagen des Beschwerdeführers ihr diese bekannt gewesen sein sollten. Es sei unter anderem auch zweifelhaft, wie das Goldgewicht bei der Übernahme in einem Personenkraftwagen festgestellt worden sein soll, nachdem die ständige Mitnahme einer entsprechenden Waage nicht behauptet worden sei. Auch der Namen des angeblichen Verbindungsmannes sei unterschiedlich bezeichnet worden. Die belangte Behörde gehe daher davon aus, daß das Gold von einem mit Zahnärzten in Verbindung stehenden bzw. den Handel mit Goldmünzen und ähnlichen Goldgegenständen betreibenden Gewährsmann erworben und die Goldketten auch an diesen oder an andere Abnehmer in Österreich veräußert worden seien. Nur unter dem Aspekt Verheimlichung eines Österreichers - die Angabe hätte sofort zum Vorwurf der unverzollten Einfuhr von Gold in die Bundesrepublik Deutschland geführt - erschienen die Angaben vor den deutschen Zollbehörden verständlich. Die Grenznähe von X (etwa 15 Kilometer bis zur jugoslawischen Staatsgrenze) ließen die behaupteten Geschäftsverbindungen mit Jugoslawen durchaus als wahrscheinlich erscheinen. Es sei dann der Geschäftsabschluß und die Ausfolgung von Goldketten aus dem vorhandenen Warenlager am Ort der Gewerbeausübung in X (sodann in S) viel eher anzunehmen, als daß deswegen zwei oder mehrere Personen getrennte Reisen in die Bundesrepublik Deutschland unternommen hätten. Dies würde auch der Aussage entsprechen, daß der Beschwerdeführer die Geschäftspartner darauf hingewiesen habe, ohne Gewerbeschein könnten sie "kein Gold zum Einschmelzen bringen und auch anschließend keine Goldketten erhalten". Dies lasse darauf schließen, daß das Gold vom Beschwerdeführer eingeschmolzen worden sei, was zweifellos nur am Ort der Gewerbeausübung erfolgt sein könne. Diesfalls könne aber auch davon ausgegangen werden, daß die Goldketten an diesem Ort ausgefolgt (= geliefert) worden seien.
Durch diesen Bescheid erachtet sich der Beschwerdeführer in seinen Rechten insoweit verletzt, als für 1980 bis 1985 (somit nicht für 1986) jeweils eine zu hohe Bemessungsgrundlage angenommen und daher die Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer zu hoch festgesetzt worden sei.
Die belangte Behörde beantragt in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Der Beschwerdeführer bestreitet zunächst die behördliche Schätzungsbefugnis nach § 184 Abs. 3 BAO. An dieser kann aber schon deshalb kein Zweifel sein, weil der Beschwerdeführer selbst zugegeben hat, umfangreiche Goldhandelsgeschäfte in seinen Büchern nicht erfaßt zu haben.
Abgesehen davon ist sein Vorbringen, die belangte Behörde habe mit der Bemerkung, er habe gegen die aus der Buchhaltung ermittelten Beträge (Privatentnahmen/Privateinlagen) keine Einwendungen erhoben oder eine Widerlegung versucht, gegen den Grundsatz der Amtswegigkeit des Verfahrens verstoßen, unverständlich. Die belangte Behörde hat gerade auf Grund ihrer amtswegigen Ermittlungen festgestellt, daß nach den gebuchten Privatentnahmen und -einlagen die Kosten der privaten Lebensführung des Beschwerdeführers nicht gedeckt wären. Unerfindlich ist, inwieweit die Behörde ihre Ermittlungspflicht verletzt haben soll, wenn die betreffenden Ergebnisse der getätigten Ermittlungen im Berufungsverfahren gar nicht bestritten wurden.
Erstmals in der Beschwerde wird zur Aufklärung des beanstandeten Mißverhältnisses zwischen Privatentnahmen und -einlagen die Lebensgefährtin des Beschwerdeführers als private Gönnerin angegeben. Hiebei handelt es sich um eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliche Neuerung. Darin, daß die (ihren Angaben vor den deutschen Behörden nach erst seit Mitte 1986 mit dem Beschwerdeführer zusammenlebende) Lebensgefährtin nicht als Zeugin über ihre Gönnereigenschaft vernommen wurde, kann ein wesentlicher Verfahrensmangel nicht gelegen sein. Ob auch Mängel der Kassaführung die Schätzungsbefugnis - zusätzlich - begründen konnten, kann auf sich beruhen.
2. Zur Höhe der Zuschätzung eines Gewinnanteiles von 20 % behauptet der Beschwerdeführer, die belangte Behörde habe hiefür keine schlüssige Begründung gegeben. An anderer Stelle seiner Beschwerde führt er aus, es sei nicht nachvollziehbar, wie die Abgabenbehörde zu den festgestellten Bemessungsgrundlagen gekommen sei.
Auch diese Vorwürfe sind unbegründet: Die Behörde konnte sich auf die eigenen Angaben des Beschwerdeführers stützen. Am hat er hiezu ausgesagt, er habe vom übernommenen Feingold 10 % für sich behalten und auf die Fassonkosten der Ketten 15 % aufgeschlagen. Am gab er an, 10 % des Materialwertes ohne Kenntnis der Jugoslawen abgezweigt, sodann von ihnen 15 bis 16 % verlangt (wobei er 7 % des Edelmetallwertes an die Firma B als Bearbeitungsverlust habe abführen müssen), bei den an die Jugoslawen weitergegebenen Fassonkosten nochmals 10 % zugeschlagen zu haben. Am sagte er wiederum aus, er habe vom angelieferten Gold 10 % einbehalten; davon habe er 7 % als Verarbeitungsverlust an die Firma B abliefern müssen; auf die Fassonkosten habe er 25 bis 30 % inklusive Mehrwertsteuer aufgeschlagen. Weiters hat die belangte Behörde im erklärten Schmuckwarenhandel des Beschwerdeführers Rohaufschläge von durchschnittlich 39 % ermittelt.
Unter diesen Umständen kann der Gerichtshof nicht finden, daß die Zuschätzung eines Gewinnanteiles von 20 % für nicht verbuchte Goldhandelsgeschäfte rechtswidrig wäre. Besteht - wie im Beschwerdefall - ein begründeter Anlaß zur Schätzung, dann muß eben die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hingenommen werden. Eine Fehlertoleranz ist der Schätzung immanent. Es liegt geradezu im Wesen der Schätzung, daß die auf diese Weise zu ermittelnden Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können (vgl. Stoll, BAO-Handbuch, Seite 418).
Der Beschwerdeführer wehrt sich auch gegen die Unterstellung einer strafbaren Handlung im Sinne der §§ 164 f StGB. Die belangte Behörde hat in diesem Zusammenhang den Standpunkt eingenommen, Goldkäufe von unbekannten Personen unter ungewöhnlichen Umständen würden in der Regel mit im legalen Handelsbereich nicht erreichbaren Spannen durchgeführt. Sie hat dieses Argument mit Recht als zusätzliche Begründung für die Richtigkeit der Zuschätzung des Prüfers herangezogen, hiebei allerdings erwähnt, solche Geschäfte könnten unter die §§ 164 f StGB fallen. Daß letzteres im Beschwerdefall zuträfe, hat die belangte Behörde nicht behauptet; für die hier vorzunehmende steuerliche Beurteilung wäre dies unerheblich.
3. Der Beschwerdeführer wendet sich gegen die Beweiswürdigung der belangten Behörde, was den Ort der Übergabe (der Goldketten an die Abnehmer) anlangt. Er meint, es wäre Sache der Behörde (und nicht seine Aufgabe) gewesen, den maßgeblichen Sachverhalt festzustellen. Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit seiner Behauptung, die Goldhandelsgeschäfte auf deutschen Autobahnparkplätzen getätigt zu haben, lägen nicht vor.
Dem ist zunächst entgegenzuhalten, daß den Abgabepflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht ungeachtet des Amtswegigkeitsgrundsatzes jedenfalls dann trifft, wenn ein außergewöhnlicher oder in seiner Entstehung und seinem Verlauf nicht üblicher und nicht zu vermutender Sachverhalt zu beurteilen ist. Auch wenn Sachverhaltselemente im Ausland ihre Wurzel haben, ist die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei in dem Maße höher, als die Pflicht der Abgabenbehörde zur amtswegigen Erforschung des Sachverhaltes wegen des Fehlens der ihr sonst zu Gebote stehenden Ermittlungsmöglichkeiten geringer wird. Tritt in solchen Fällen die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen in den Vordergrund, so liegt es vornehmlich an ihm, Beweise für die Aufhellung außergewöhnlicher bzw. auslandsbezogener Sachverhalte beizuschaffen (vgl. Stoll, a.a.O., Seite 269 f). Diesen Anforderungen hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren nicht genügt.
Desweiteren hat die belangte Behörde zahlreiche Gründe angeführt, die gegen die Version des Beschwerdeführers sprechen. Dieser ist in seiner Beschwerde nicht in der Lage, eine Unschlüssigkeit der Argumentation der Behörde aufzuzeigen. Insbesondere vermag er nicht darzulegen, warum Jugoslawen ebenso wie der Beschwerdeführer in den Raum Karlsruhe fahren sollten, um ihn dort zu treffen, wenn sie zu diesem Zweck bloß das nahe der österreichisch-jugoslawischen Grenze gelegene X hätten aufsuchen müssen. Der Beschwerdeführer versucht auch nicht einmal aufzuklären, wie es mit den von ihm beschriebenen "Umtauschgeschäften" vereinbar sein soll, daß er wiederholt mehr Gold (in Ketten) von der Firma B bezog, als er am jeweiligen Tag dort ablieferte, obwohl er die Fassonkosten in Gold bezahlte.
Soweit sich der Beschwerdeführer gegen den Vorwurf des Goldschmuggels wendet, ist er darauf hinzuweisen, daß er nach der Aktenlage vor dem Amtsgericht Karlsruhe selbst gestanden hat, ca. 40 Kilogramm Feingold nicht von Jugoslawen auf deutschen Parkplätzen übernommen, sondern von Österreich nach Deutschland geschmuggelt zu haben. Damit erscheint es aber nicht unschlüssig anzunehmen, daß auch die "eingetauschten" Goldketten auf entsprechende Art und Weise vom Beschwerdeführer nach Österreich gebracht wurden. Daß sie in der Folge in Österreich, wo der Beschwerdeführer einen Schmuckhandel betrieb, umgesetzt wurden, entspricht einem nach der Lebenserfahrung typischen Geschehensablauf.
Daß die Lebensgefährtin des Beschwerdeführers von Telefonanrufen von Jugoslawen nichts wußte, obwohl ihr dies nach den Aussagen des Beschwerdeführers hätte bekannt sein sollen, war zweifellos für sich allein nicht geeignet, die Darstellung des Beschwerdeführers zu widerlegen. Die belangte Behörde hat diesen Umstand aber nur als zusätzliches Argument in Zusammenhalt mit anderen ins Treffen geführt.
4. Der Beschwerdeführer behauptet auch eine Verletzung des Parteiengehöres, weil ihm die Erhebungen des Zollamtes Wien und der Zollfahndungsstelle Karlsruhe, auf die sich die belangte Behörde stützte, nie zur Kenntnis gebracht worden seien.
Diese Rüge muß schon deshalb erfolglos bleiben, weil der Beschwerdeführer in seiner Berufung sich selbst auf den Inhalt der Protokolle der Zollfahnungsstelle Karlsruhe, die bereits bei der Betriebsprüfung vorlagen, bezogen hat. Die Niederschrift des Zollamtes Wien vom über die Vernehmung des Beschwerdeführers wurde der belangten Behörde von dessen steuerlichen Vertreter übermittelt. Es kann daher keine Rede davon sein, daß die der belangten Behörde zur Verfügung gestandenen Niederschriften dem Beschwerdeführer unbekannt geblieben wären. Der Beschwerdeführer hat nicht behauptet, daß es irgendwelche Ergebnisse späterer Ermittlungen des Zollamtes Wien gäbe, die zu einer für ihn günstigeren Beurteilung führen könnten.
5. Schließlich wird erstmals in der Beschwerde Bemessungsverjährung für die Jahre 1980 bis 1983 eingewendet. Da eine Abgabenhinterziehung nicht vorliege, gelte gemäß § 207 Abs. 2 BAO eine fünfjährige Verjährungsfrist.
Für die Anwendung der für hinterzogene Abgaben vorgesehenen zehnjährigen Bemessungsverjährungsfrist ist maßgebend, ob der für die Abgabenfestsetzung relevante Sachverhalt es zuläßt, die Vorfrage, daß die festzusetzenden Abgaben hinterzogen wurden, rechtlich positiv zu beurteilen. Dies trifft im Beschwerdefall im Hinblick darauf, daß der Beschwerdeführer selbst zugegeben hat, während der Streitjahre umfangreiche Goldhandelsgeschäfte in seinen Büchern nicht erfaßt zu haben, zu. Die belangte Behörde hat dem Beschwerdeführer eine vorsätzliche Abgabenverkürzung zwar nicht expressis verbis, wohl aber in ihren insoweit eindeutigen Feststellungen klar erkennbar angelastet. Bei einem derartigen Sachverhalt schadet es nichts, daß die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid auf die Frage der Verjährung nicht eingegangen ist, zumal im Berufungsverfahren keine diesbezügliche Einwände erhoben worden waren (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 86/13/0168). Bei Anwendung der Zehnjahresfrist ist die Verjährungseinrede aber für alle Streitjahre unbegründet.
Zutreffend verwies im übrigen die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift darauf, daß hinsichtlich der Umsatzsteuer 1980 sowie der Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1981 bis 1983 infolge fristgerechter Unterbrechungshandlungen im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO (Abgabenbescheide, Betriebsprüfungen) auch die vom Beschwerdeführer beanspruchte fünfjährige Verjährungsfrist gewahrt wäre.
Die vorliegende Beschwerde erweist sich somit als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.