VwGH vom 21.12.1999, 94/14/0040
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des R H in F, vertreten durch Dr. Josef Neier, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Colingasse 5/I, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I) vom , Zl. 30.933-3/93, betreffend Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuer für die Jahre 1986 bis 1989, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer betreibt seit 1986 einen Handel mit Fliesen und lässt im Rahmen seines Unternehmens auch Fliesenverlegungsarbeiten durchführen. Den Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 3 EStG. Da auf Grund von Erhebungen des Finanzamtes Zweifel an der Existenz einiger in den Eingangsrechnungen des Beschwerdeführers genannter Unternehmer aufkamen, wurde zur Klärung des Sachverhaltes eine Prüfung nach § 99 Abs. 2 FinStrG für die Kalenderjahre 1986 bis 1989 vorgenommen.
Die Prüferin stellte - ohne darüber in ihrem Bericht nähere Ausführungen zu machen - fest, dass es sich bei den vorgelegten Eingangsrechnungen zum Teil nicht um Originalrechnungen handle. Weiters habe der Beschwerdeführer für Fliesenverlegungsarbeiten Gutschriften an Personen erteilt, denen die Unternehmereigenschaft nicht zukomme. Aus diesen Gründen seien für das Jahr 1986 S 99.277,--, für das Jahr 1987 S 51.078,29, für das Jahr 1988 S 133.969,70 und für das Jahr 1989 S 56.565,-- nicht als Vorsteuer anzuerkennen. Für das Jahr 1987 stellte die Prüferin einen nicht erklärten Erlös (einschließlich Umsatzsteuer) in Höhe von S 24.294,-- fest, weshalb sie für dieses Jahr eine Umsatzzuschätzung von S 50.000,-- vornahm. Im Jahr 1988 habe der Beschwerdeführer einen Erlös (ohne Umsatzsteuer) von S 20.768,-- zwar in seinen Einnahmenaufzeichnungen erfasst, jedoch durch einen Übertragungsfehler nicht in die Umsatzsteuererklärung aufgenommen; im Jahr 1989 fehle ein Kontoeingang von S 2.290,83. Die Prüferin rechnete die angeführten Beträge den Umsätzen der Jahre 1988 und 1989 ohne weitere Umsatzzuschätzung zu. Die Gewinne aus Gewerbebetrieb ermittelte die Prüferin unter Anwendung der Bestimmung des § 184 BAO im Schätzungswege mit 40 % des Nettoumsatzes wie folgt:
Jahr Nettoumsatz in S Gewinn in S
1986 673.030 269.212
1987 527.787 211.115
1988 1,080.877 432.351
1989 716.553 286.621
Die Schätzungsberechtigung ergebe sich auf Grund der zur Umsatzsteuer festgestellten Mängel.
Den Feststellungen der Prüferin folgend, nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1986 und 1987 wieder auf und erließ für diese Jahre neue Umsatz- und Einkommensteuerbescheide sowie gemäß § 296 BAO geänderte Gewerbesteuerbescheide. Gleichzeitig wurden Erstbescheide betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für 1988 und 1989 erlassen.
Der Beschwerdeführer erhob Berufung gegen die Sachbescheide. Die angefochtenen Bescheide entbehrten jeder Begründung, weshalb von den Angaben in den Steuererklärungen abgewichen worden sei. Der lapidare Hinweis, wonach "die Veranlagung" unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht "zu entnehmen" sei, sei gesetzlich nicht ausreichend, da den Bescheiden jener Sachverhalt zu entnehmen sein müsse, auf den die erstinstanzliche Finanzbehörde ihre Feststellungen stütze und auf Grund welcher rechtlichen Subsumtion sie zu dem steuerlichen Ergebnis gelangt sei. Der Verweis auf andere Aktenstücke sei für die Bescheidbegründung formell nicht ausreichend. Die vorliegende gekürzte Ausfertigung der Bescheide wäre nur dann gerechtfertigt, wenn dem Standpunkt des Beschwerdeführers vollinhaltlich Rechnung getragen worden wäre. Gerade dies sei jedoch nicht der Fall gewesen. In der Niederschrift über die Prüfung vom , welche nicht Bescheidinhalt sei, sondern auf die lediglich indirekt verwiesen werde, sei festgehalten, dass auf Grund von Kontrollmaterial ein nicht erklärter Erlös festgestellt worden sei, weshalb eine Erlöszuschätzung von netto S 50.000,-- vorgenommen werde. Eine Schätzung habe sich grundsätzlich an tatsächliche Bemängelungen anzulehnen und demgemäß sei zu begründen, zufolge welcher fehlender Erlösaufzeichnungen sich ein geschätzter Mehrerlös ergebe. Bei den vorgelegten Fakturen der C GmbH, der A GmbH und des St. handle es sich ausschließlich um Originalrechnungen und nicht um Kopien oder Zweit- oder Abschriften. Die Rechnungen enthielten auch den Namen und die Anschrift des liefernden bzw. leistenden Unternehmers sowie die übrigen gesetzlich geforderten Daten, sodass demgemäß die Vorsteuer abzuziehen sei. Auch die Schätzung des Reingewinnes in Höhe von 40 % des Nettoumsatzes zufolge behaupteter Mängel werde insbesonders deshalb angefochten, da der Beschwerdeführer gesundheits- und altersbedingt niemals selber Platten verlegt habe. Der Beschwerdeführer kaufe vielmehr das Material zu und veranlasse die Verlegung durch Subunternehmer, sodass ihm je m2 verlegten Bodenbelages lediglich S 20,-- bis S 30,-- verbleiben würden.
Das Finanzamt gab dem Rechtsmittel in einem vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht mehr strittigen Punkt mit Berufungsvorentscheidung Folge und wies die Berufung im Übrigen als unbegründet ab.
In seinem Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz brachte der Beschwerdeführer ergänzend vor, aus den Entscheidungsgründen sei nicht zu ersehen, welche Erlöse in Höhe von S 24.294,-- er 1987 nicht erklärt haben solle und woraus sich die Schlussfolgerung ergebe, er habe noch andere Erlöse nicht aufgezeichnet. Es sei nicht nachgewiesen, inwieweit seine Aufzeichnungen "mangelhaft" seien. Die Rechnungen des St. und der C GmbH seien ihm auf den Baustellen übergeben worden, weshalb es ihm unzumutbar und gesetzlich unmöglich (Steuergeheimnis) gewesen sei, in Erfahrung zu bringen, ob die "Firmen" ihren Steuerzahlungsverpflichtungen nachgekommen seien. Er habe sämtliche Erlöse deklariert, sodass zufolge ordnungsgemäßer Buchführung keine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hätte erfolgen dürfen. Die Nichtanerkennung des Vorsteuerabzuges rechtfertige keine Schätzung, da es nicht Sache des Beschwerdeführers sei, die Rechtsverhältnisse der Rechnungsaussteller zu beurteilen. Der Beschwerdeführer habe guten Glaubens davon ausgehen können, dass ihn die ausgestellten Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigten. Völlig unbegründet erscheine die Schätzung eines Reingewinnsatzes in Höhe von 40 %. Auch eine Schätzung habe sich an den tatsächlichen Verhältnissen zu orientieren. Bei kleineren Bauunternehmern - wie bei dem eingeschränkten Betrieb des Beschwerdeführers - sei ein Reingewinnsatz von lediglich 10 % realistisch.
Die belangte Behörde stellte ergänzende Erhebungen an und teilte deren Ergebnis dem Beschwerdeführer wie folgt mit:
Rechnungen C GmbH: Eine C GmbH existiere an der angeführten Adresse nicht, jedoch habe eine C GmbH & Co KG dort eine Filiale. Nach Auskunft des Filialleiters sei der Beschwerdeführer als Kunde unbekannt. Die strittigen Rechnungen der C GmbH seien nicht von der C GmbH & Co KG ausgestellt worden, da diese ein anders gestaltetes Fakturaformular verwende.
Rechnungen A GmbH: Nach Auskunft der A GmbH stammten die strittigen Rechnungen nicht von ihr. Warenbezeichnung, Bezugsfirmen, Artikel-Nr. und Preise stimmten nicht mit den üblichen Angaben der A GmbH überein; zudem würden die Rechnungen der A GmbH vorwiegend von Hand geschrieben und fortlaufend nummeriert. Darüber hinaus fehlten auf den vorgelegten Rechnungen die sonst üblicherweise ausgewiesenen Zahlungskonditionen.
Rechnung K KG: Der Firmenverantwortliche habe mitgeteilt, dass die strittige Rechnung vom nicht von der K KG ausgestellt worden sei. Das verwendete Fakturaformular sei zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung nicht mehr in Verwendung gestanden. Da der Beschwerdeführer in den Jahren 1988 und 1989 für die K KG Arbeiten durchgeführt habe, sei es denkbar, dass er in den Besitz von Firmenpapier der K KG gekommen sei.
Rechnung St. vom : St. habe angegeben, dass seine Firma bereits im Jahr 1977 in Konkurs gegangen sei und seither mit dem Beschwerdeführer weder geschäftliche noch private Kontakte bestanden hätten. Davon abgesehen, habe St. nie Fliesenverlegungsarbeiten durchgeführt, Firmengegenstand sei der Handel mit Baustoffen gewesen. Er sei bereits 1979 nach Deutschland übersiedelt und erst im Juni 1987 wieder zurückgekehrt. Die Rechnung vom sei daher weder von ihm ausgestellt worden, noch habe er den darin ausgewiesenen Betrag von S 362.190,-- erhalten.
Rechnung L. vom : Laut Auskunft des zuständigen Meldeamtes sei eine Person namens L. weder an der angegebenen Adresse noch unter irgendeiner anderen Gemeindeadresse gemeldet gewesen.
Rechnung K.L. vom : Das zuständige Meldeamt habe mitgeteilt, dass ein K.L. in der Gemeinde niemals gemeldet gewesen sei und es die angegebene Adresse in der Gemeinde gar nicht gebe.
Rechnung Z. vom : Amtliche Erhebungen hätten ergeben, dass es die angeführte Adresse in L. nicht gebe.
Rechnungen ARGE K.N.E. vom bzw. : Nach Auskunft des zuständigen Meldeamtes sei keiner der angeblichen Mitglieder der Arbeitsgemeinschaft jemals in der Gemeinde gemeldet gewesen. Auch existiere die angeführte Adresse in der Gemeinde nicht.
Rechnung M. vom : Nach Auskunft des zuständigen Meldeamtes sei ein M. an der angegebenen Adresse niemals gemeldet gewesen. Auch existiere die Adresse in der Gemeinde nicht.
Rechnung B. vom : Laut Auskunft des zuständigen Gemeindeamtes sei ein B. dort niemals gemeldet gewesen.
Abschließend forderte die belangte Behörde den Beschwerdeführer auf, angesichts dieses Ermittlungsergebnisses die wahren Leistungserbringer und die Empfänger der ausgewiesenen Geldbeträge schriftlich namhaft zu machen.
Anlässlich einer persönlichen Vorsprache des Rechtsvertreters des Beschwerdeführers wies die belangte Behörde auf eine weitere Auffälligkeit im Zusammenhang mit der Rechnungslegung durch die C GmbH hin. Kontoinhaber sei nicht die im Überweisungsbeleg angegebene C GmbH, sondern der Beschwerdeführer selbst.
Der Rechtsvertreter erklärte, er werde alle Anstrengungen unternehmen, Namen und Anschrift der Empfänger der abgesetzten Beträge festzustellen. Grundsätzlich sei jedoch darauf hinzuweisen, dass den Ausgangsrechnungen jedenfalls entsprechende Aufwendungen gegenübergestanden sein müssten. Der Beschwerdeführer hätte die teilweise großen Aufträge niemals allein durchführen können. Aus den Unterlagen müsse auch ersichtlich sein, dass den angezweifelten Eingangsrechnungen der C GmbH vom über S 420.240,-- und des St. vom über S 362.190,-- entsprechende Ausgangsrechnungen gegenüberstünden. Sollten die Arbeiten tatsächlich durch Pfuscher durchgeführt worden sein, so müssten auch diese Ausgaben bei der ertragsteuerlichen Schätzung berücksichtigt werden.
In seiner abschließenden Stellungnahme vom wies der Beschwerdeführer nochmals darauf hin, unter Berücksichtigung seiner speziellen Arbeitssituation sei ein Reingewinnsatz von 10 % realistisch. Es werde die Einvernahme des Steuerberaters beantragt. Dieser könne weitere Auskünfte über Umsatz- und Reingewinnentwicklung geben. Hinsichtlich der einzelnen Rechnungen habe sich der Beschwerdeführer unter Zuhilfenahme des Meldeamtes bemüht, die Rechnungsaussteller ausfindig zu machen; er habe damit die ihm zumutbare Aufklärungspflicht auch dann erfüllt, wenn er keine näheren Angaben mehr machen könne.
In einem weiteren Vorhalt vom teilte die belangte Behörde dem Beschwerdeführer ergänzend mit, welche beiden Ausgangsrechnungen (in Höhe von insgesamt S 20.245,-- ohne Umsatzsteuer) im Jahre 1987 nicht erfasst und zur Umsatzzuschätzung von insgesamt S 50.000,-- Anlass gegeben haben. Weiters wurde der Beschwerdeführer auf die festgestellten formellen Buchführungsmängel (fehlendes Wareneingangsbuch, Geschäftsfälle teilweise nicht chronologisch aufgezeichnet), sowie ausdrücklich auf die Rechtsfolge des § 162 BAO hingewiesen.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung in einem vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht mehr strittigen Punkt Folge und wies das Berufungsbegehren im Übrigen als unbegründet ab. Darüber hinaus wurden die Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide 1986 bis 1989 abgeändert.
Anders als das Finanzamt ermittelte die belangte Behörde den Gewinn nicht durch Anwendung eines bestimmten Nettogewinnsatzes auf den Umsatz, sondern ging von den erklärten (bzw. veranlagten) Gewinnen aus und erhöhte diese gemäß § 162 Abs. 2 BAO um jene Beträge, die an nach Ansicht der belangten Behörde unbekannt gebliebene Zahlungsempfänger geflossen waren. Nicht anerkannt wurden dem Beschwerdeführer im Ermittlungsverfahren vorgehaltene Eingangsrechnungen mit folgenden Gesamtbeträgen:
Jahr Verlegungsarbeiten Materiallieferungen
1986 484.613 190.652
1987 319.944 52.073
1988 730.804 48.199
1989 323.469 15.931
Bei den Eingangsrechnungen für die Verlegungsarbeiten entfiel ein Betrag von S 691.713,-- alleine auf Rechnungen der C GmbH und ein Betrag von S 362.190,-- auf die Eingangsrechnung des St.; alle nicht anerkannten Eingangsrechnungen über Materiallieferungen (Fliesen) stammen von der A GmbH. Weiters wurde die Erlös- und Umsatzzuschätzung für das Jahr 1987 in Höhe von S 50.000,-- beibehalten, sowie für die Jahre 1987 bis 1989 bisher vom Beschwerdeführer nicht abgesetzte Betriebsausgaben in Abzug gebracht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:
Der Beschwerdeführer bekämpft die Vorgangsweise der belangten Behörde, indem er ausführt, die Abgaben seien zu Unrecht gemäß § 184 BAO geschätzt worden. Er habe zwar kein Wareneingangsbuch geführt, jedoch die Geschäftsfälle chronologisch aufgezeichnet. Ein mögliches Versehen in Einzelfällen rechtfertige keine Schätzung wegen formeller Mängel. Wie im Verwaltungsverfahren bringt der Beschwerdeführer weiters vor, der den Schätzwerten zugrunde gelegte Reingewinn in Höhe von 40 % des Nettoumsatzes sei unrealistisch. Bei kleineren Bauunternehmen sei lediglich ein Reingewinnsatz von 10 % zu erzielen. Der Beschwerdeführer sei aus gesundheitlichen und Altersgründen nicht in der Lage gewesen, eine vollständige Arbeitskraft zu ersetzen. Bereits daraus sei zu ersehen, dass er gezwungen gewesen sei, Arbeitskräfte bzw. Firmen zu beauftragen, um sämtliche Arbeiten durchführen zu lassen. Daraus folge, dass ein Teil des Gewinnes auf die Helfer des Beschwerdeführers entfallen müsse.
Mit diesem Vorbringen übersieht der Beschwerdeführer, dass dem angefochtenen Bescheid nur insoweit ein Schätzungselement zugrunde liegt, als für das Jahr 1987 wegen nicht erklärter Erlöse in Höhe von netto S 20.245,-- nicht nur dieser Betrag, sondern ein solcher von S 50.000,-- zugeschätzt wurde. Dagegen erhebt der Beschwerdeführer zu Recht keine Einwendungen, denn es entspricht ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass bei unvollständigen Aufzeichnungen - ohne gegen Denkgesetze zu verstoßen - davon ausgegangen werden kann, dass nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht verbuchten Vorgänge, sondern noch weitere Vorgänge gleicher Art nicht aufgezeichnet wurden (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 88/13/0042). Mit dem übrigen Vorbringen geht die Beschwerde jedoch am Inhalt des angefochtenen Bescheides vorbei. Anders als die Prüferin hat die belangte Behörde keine Schätzung nach Reingewinnsätzen vorgenommen. Vielmehr hat sie bestimmte, dem Beschwerdeführer im Einzelnen vorgehaltene Beträge dem ausgewiesenen Gewinn gemäß § 162 BAO zugerechnet.
Nach § 162 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind nach § 162 Abs. 2 leg. cit. die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen.
§ 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu versteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret genannt hat. Es dürfen allerdings dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger erteilt werden. "Offenbar unerfüllbar" sind derartige Aufträge aber nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Es darf jedoch nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden sein, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden (vgl. u.a. das hg. Erkenntnis vom , 87/14/0203).
Nach dem Beschwerdevorbringen dürfe die Rechtsfolge des § 162 Abs. 2 BAO deshalb nicht eintreten, weil sich der Beschwerdeführer branchenüblich verhalten habe. Die Rechnungen des St. und der C GmbH seien ihm auf den Baustellen übergeben worden, weshalb es dem Beschwerdeführer unzumutbar und gesetzlich unmöglich gewesen sei, in Erfahrung zu bringen, ob es sich um tatsächlich existierende Firmen gehandelt habe.
Mit diesem Einwand vermag der Beschwerdeführer eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzuzeigen:
Sowohl St. als auch die C GmbH waren angeblich für den Beschwerdeführer auf mehreren Baustellen tätig. Es muss daher wiederholt zur Kontaktaufnahme und Beauftragung gekommen sein. Wie der Beschwerdeführer dies bewerkstelligen konnte, ohne die Identität seiner Geschäftspartner zu kennen, lässt die Beschwerde im Dunkeln. Dem Einwand, die Rechnungsübergabe und Bezahlung sei unmittelbar auf den einzelnen Baustellen erfolgt, steht im Übrigen schon der Inhalt der Rechnung vom entgegen. Darin rechnet die C GmbH über vier verschiedene Baustellen ab. Von einer unverschuldeten Unmöglichkeit, die Empfänger der abgesetzten Beträge namhaft zu machen, kann bei dieser Sachlage nicht die Rede sein.
War die Anwendung des § 162 BAO aber zulässig, so bleibt unter Berücksichtigung des oben angeführten Grundsatzes, auf welchem § 162 BAO beruht, für eine Glaubhaftmachung der Aufwendungen im Sinne des § 138 BAO bzw. für eine Schätzung der Aufwendungen gemäß § 184 BAO kein Raum, weil sonst das Ziel des § 162 BAO nicht erreicht würde (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 91/14/0144). Somit geht der Beschwerdeeinwand, üblicherweise müssten Teile des vereinnahmten Entgeltes an "verschiedene Arbeiter" ausbezahlt werden, wenn man wie der Beschwerdeführer nicht in der Lage sei, die Arbeiten selbst zu verrichten, ins Leere.
Als Verletzung von Verfahrensvorschriften wirft der Beschwerdeführer der belangten Behörde schließlich vor, den Steuerberater nicht als Zeugen einvernommen zu haben. Die Beachtlichkeit eines Beweisantrages setzt die ordnungsgemäße Angabe des Beweisthemas, das mit dem Beweismittel unter Beweis gestellt werden soll, somit jener Punkte und Tatsachen voraus, die durch das angegebene Beweismittel geklärt werden sollen. Erheblich ist ein Beweisantrag dann, wenn Beweisthema eine für die Rechtsanwendung mittelbar oder unmittelbar erhebliche Tatsache ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 96/13/0002, mwN). Der Beschwerdeführer hat den Zeugen zum Beweis der Umsatz- und Reingewinnentwicklung beantragt; ein Beweisthema, das allenfalls bei der von der Prüferin vorgenommenen Schätzung nach Reingewinnsätzen zur Klärung des Sachverhaltes dienlich sein konnte. Da die belangte Behörde - anders als die Prüferin - eine derartige Schätzung aber nicht vorgenommen hat, erweist sich der diesbezügliche Beweisantrag als unerheblich.
Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am