VwGH vom 25.10.2006, 2003/15/0131

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Schilhan, über die Beschwerde des L in M, vertreten durch Dr. Michael Kinberger, Dr. Alexander Schuberth und Mag. Rene Fischer, Rechtsanwälte in 5700 Zell am See, Salzachtal Bundesstraße 13, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom 21. Oktober 2003, GZ. RV/0114-S/03, betreffend Einkommensteuer für 2000, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.088 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer betrieb im Streitjahr 2000 eine Jausenstation (L.-Alm) und eine - hier nicht interessierende - Pension (B.hof). Mit seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 erklärte er daraus erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und legte jeweils unter Verwendung des Formblattes "Komb 11E" zwei Beilagen zur Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 betreffend die Jausenstation einerseits und die Pension andererseits "zur Gewinnermittlung nach der Verordnung BGBl. II 227/1999 betreffend Gaststätten- und Beherbergungsbetriebe" bei, in welchen er unter Punkt 1 "Darstellung der Berechnungsgrundlagen" den jeweiligen Betrag der Jahresumsätze und unter Punkt 2 "Ermittlung des Gewinnes" die Betriebseinnahmen laut Punkt 1 anführte.

In seinem Bericht vom 2. August 2002 über eine beim Beschwerdeführer durchgeführte, auch das Streitjahr 2000 umfassende, abgabenbehördliche Prüfung führte der Prüfer unter Tz 23 "Änderung Gewinnermittlung für Jausenstation L. ab 1.1.2000" an, die Anzahl der Sitzplätze im Freien würde überwiegen, weshalb die Gewinnpauschalierung nach der Verordnung BGBl. II Nr. 227/1999, nicht in Anspruch genommen werden könne.

Das Finanzamt folgte den Prüferfeststellungen und setzte die Einkommensteuer für 2000 (nach Wiederaufnahme des Verfahrens) mit Bescheid vom 2. August 2002 neu fest.

Dagegen berief der Beschwerdeführer mit der Begründung, die Gewinnpauschalierung nach der erwähnten Verordnung sei dann möglich, wenn in geschlossenen Räumlichkeiten Speisen und Getränke zur dortigen Konsumation angeboten und Umsätze überwiegend aus derartigen Konsumationen erzielt würden. Er habe bereits dem Prüfer gegenüber darauf hingewiesen, dass wegen der exponierten Lage seines Betriebes am Gipfel auf Grund von Wind- und Witterungsverhältnissen der überwiegende Teil der Konsumationen mit Sicherheit innerhalb der Baulichkeit in geschlossenen Räumen stattfinde und der Umstand, ob innerhalb oder außerhalb des Gebäudes mehr konsumiert werde, nicht allein mit dem Abzählen von Sitzplätzen beantwortet werden könne.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 6. November 2002 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Im Rahmen der Prüfung sei festgestellt worden, dass die Sitzplätze im Freien gegenüber den Sitzplätzen in den geschlossenen Räumen bei weitem überwiegen würden, "und zwar im Verhältnis Sitzplätze innen 200 - 250 (bei dicht gedrängter Sitzweise) / Sitzplätze außen 282 - 640". Im Zuge einer Betriebsbesichtigung im Sommer 2002 seien 47 Tische für je sechs Personen (mit zusammen 282 Sitzplätzen) gezählt und für den Winterbetrieb herangezogen worden. Nach Auskunft des Beschwerdeführers an die Prüfungsorgane würde auf der Terrasse Platz für 80 Tische für je acht Personen, somit für 640 Sitzplätze vorhanden sein. Der Beschwerdeführer habe angegeben, "auf Grund der Erlöserfassung im Zuge des Prüfungsverfahrens" sei es nicht möglich gewesen, die Umsätze derart aufzuschlüsseln, dass eine überwiegende Konsumation im Innenbereich habe nachgewiesen werden können. Dazu spreche für ein Überwiegen des "Außenumsatzes", dass der Terrassenneubau mit Windfang bereits 1994/1995 durchgeführt worden sei, während der Gebäudeumbau bzw. -zubau erst 2000/2001 erfolgt sei. Es widerspreche dem allgemeinen Verständnis, dass bei Überwiegen des Umsatzes im Innenbereich vorrangig der Terrassenbereich großzügig neu gestaltet werde. Weiters dürfte die lediglich in der Sommer- und Wintersaison geöffnete Jausenstation (L.-Alm) den überwiegenden Gästezustrom bei Schönwetter haben, wobei sich die Gäste bei Schönwetter auf der Terrasse aufhalten würden, weil die in der Berufung angesprochene Windanfälligkeit durch einen Windfang aus Glas entlang der Terrasse beinahe zur Gänze habe beseitigt werden können. Dass der überwiegende Gästezustrom bei Schönwetter erfolge, ergebe sich schon daraus, dass die L.-Alm im Sommer nur zu Fuß, verbunden mit einem mehrstündigen Aufstieg, erreichbar sei und im Winter die zubringenden Lifte bei Schlechtwetter, wenn ein Aufenthalt im Außenbereich nicht möglich sei, gesperrt würden.

Im dagegen erhobenen Vorlageantrag brachte der Beschwerdeführer vor, seit dem Bestehen des Betriebes der L.-Alm habe er noch nie im Sommer geöffnet gehabt, sondern den Gastronomiebetrieb ausschließlich in der Wintersaison bewirtschaftet. Schönwetter im Sommer sei daher für die Frage des Überwiegens der "Innenumsätze" kein brauchbares Kriterium. Zur Terrassensanierung führte der Beschwerdeführer an, diese sei im Jahr 1994/95 einzig und allein deshalb vorgenommen worden, weil zum damaligen Zeitpunkt die bestehende Terrasse durch frostbedingte Hebungen und Setzungen derart desolat gewesen sei, dass eine Sanierung unbedingt habe vorgenommen werden müssen. Als logische Maßnahme im Zuge dieser Sanierung und Neugestaltung der Terrasse habe sich auch eine Vergrößerung sowie die westseitige Anbringung eines Windfanges ergeben. Die individuellen Gegebenheiten beim Beschwerdeführer würden ein Überwiegen der "Innenumsätze" mit sich bringen. Auf Grund der exponierten Lage am Gipfel sei eine Konsumation im Bereich der Terrasse nur bei besten Witterungsverhältnissen möglich. Dies bedeute, dass einerseits von der Temperatur entsprechende Voraussetzungen gegeben sein müssten (zumindest Plusgrade) und Sonnenschein und kaum Wind vorherrschen dürfen. Der angebrachte Windfang könne geringe Windverhältnisse bei Westwind erträglich machen, nicht jedoch bei Wind aus anderen Richtungen oder bei entsprechender Stärke ab etwa 10 km/h. Ab der laufenden Wintersaison 2002/2003 würde der Beschwerdeführer die Verhältnisse (ob eine Außenkonsumation möglich gewesen sei oder nicht), belegt durch die Wetterstation bei der Bergstation des nahe gelegenen Liftes, täglich aufzeichnen. Für das Streitjahr 2000 habe er auf die Hilfe der Zentralanstalt für Meteorologie und Geodynamik zurückgreifen müssen. Deren Leiter habe bestätigt, dass auf den Schibergen der Region jeweils sehr ähnliche Witterungsverhältnisse im Hinblick auf Temperatur, Windstärken und Sonnenschein wie am Standort der in Rede stehenden Jausenstation geherrscht hätten.

Dem Vorlageantrag legte der Beschwerdeführer von der Zentralanstalt für Meteorologie und Geodynamik bekannt gegebene "tägliche Wetterdaten" für den Zeitraum 1. Jänner bis 31. März und 20. Dezember bis 31. Dezember 2000 bei. An Hand dieser Witterungsdaten habe der Beschwerdeführer eine Aufteilung der Tageslosungen in Innen- und Außenbereich vorgenommen. Wenn auf Grund der äußeren Umstände - also bei Tageshöchsttemperaturen noch deutlich im Bereich unter Null oder starkem Wind - eine Konsumation und ein Verzehr von Speisen im Freien praktisch unmöglich gewesen sei (an Tagen mit langer Sonnenscheindauer sei es bitter kalt gewesen und an Tagen, an denen etwas weniger Minusgrade zu verzeichnen gewesen wären, wären anstatt dessen kaum Sonnenschein und noch dazu heftige Windböen vorhanden gewesen), habe er die Erlöse gänzlich dem "Innenumsatz" zugeteilt. Wenn auf Grund entsprechend guter Bedingungen die Konsumation zu einem Großteil im Bereich der Terrasse erfolgt sei (obwohl selbst an solchen Tagen auch immer ein gewisser Anteil der Erlöse dem Innenbereich zuzuordnen wäre), habe er die Erlöse gänzlich dem Außenumsatz zugeteilt. An Tagen, an denen für ein Sitzen im Freien nicht optimale Bedingungen geherrscht hätten (entweder langer Sonnenschein, nur mäßiger Wind, aber ziemlich kalt, oder aber zwar relativ milde Temperatur, mäßiger Wind, aber wenig Sonne), habe er die Umsätze schätzungsweise aufgeteilt. Aus dieser Aufschlüsselung der Tageseinnahmen des Jahres 2000 in Innen- und Außenumsätze ergebe sich ein Verhältnis von 65,5 % Innenumsatz zu 34,5 % Außenumsatz. Tatsächlich würde der Anteil der Innenumsätze ein Ausmaß von etwa 70 % erreichen, weil selbst bei besten Witterungsbedingungen ein gewisser Anteil an Innenumsätzen erzielt werde, umgekehrt jedoch bei schlechten Bedingungen (große Kälte, starker Wind, Niederschläge) überhaupt niemand die Terrasse frequentiere. Die vom Finanzamt aufgelisteten "Tatsachen" (Terrassenumsätze im Sommer, hauptsächlich bei Schönwetter) seien zur Beurteilung des Überwiegens der Innen- oder der Außenumsätze ungeeignet, weil der Betrieb im Sommer tatsächlich geschlossen gewesen sei.

In einer Stellungnahme zum Vorlageantrag führte der Prüfer am 30. Jänner 2003 aus, dass der Betrieb L.-Alm tatsächlich nur in der Wintersaison bewirtschaftet sei und der Einwand des Beschwerdeführers daher zu Recht bestehe. Mit der vom Beschwerdeführer vorgenommenen nachträglich im Schätzungswege durchgeführten Aufteilung auf 65,5 % Innenumsatz und 34,5 % Außenumsatz habe sich der Prüfer befasst und komme zum Ergebnis, dass "es nicht möglich ist, den Gegenbeweis dahingehend anzutreten, dass die sog. 'Außenumsätze' gegenüber den 'Innenumsätzen' überwiegen".

Mit Vorhalt vom 24. März 2003 ersuchte das Finanzamt den Beschwerdeführer um Ergänzung seines Vorlageantrages. Das "Verfahrensergebnis", wonach beim Betrieb L.-Alm die Außensitzplätze überwiegen, sei nicht bestritten worden. Um (abschließende) Stellungnahme werde gebeten. Die mit dem Vorlageantrag übermittelte Aufteilung der Tageslosungen auf Innen- und Außenkonsumation könne in dem Punkt, in dem die Tageslosung schätzungsweise sowohl auf Innen- als auch auf Außenkonsumation aufgeteilt worden sei, nicht nachvollzogen werden. Der Beschwerdeführer werde um Mitteilung des "Aufteilungsschlüssels" ersucht. Weiters solle der Beschwerdeführer die in der Saison 2002/2003 geführten Aufzeichnungen nach Abschluss der Saison übermitteln.

Mit Schriftsatz vom 30. April 2003 führte der Beschwerdeführer dazu aus, dass die Anzahl der aufgestellten Tische und Bänke nicht bestritten werde. Das Sitzplatzverhältnis sei jedoch für die Frage, ob überwiegend aus Konsumation in geschlossenen Räumlichkeiten Umsätze erzielt werden, nicht von Bedeutung. Die individuellen Gegebenheiten mit dem Standort am Berghang des L.-Gipfels ließen beim Beschwerdeführer nicht die Schlussfolgerung zu, dass bei höherem Sitzplatzangebot im Außenbereich die Umsätze im Außenbereich höher sein müssten.

Zur Aufteilung der Tagesumsätze auf den Terrassen- und den Gaststubenbereich für bestimmte Tage führte der Beschwerdeführer aus, dass diese nur im Schätzungswege auf Grund der jahrelangen Beobachtungen durch den Beschwerdeführer möglich sei. Die Abgabe der Speisen und Getränke im Betrieb des Beschwerdeführers erfolge ausschließlich auf Selbstbedienungsbasis im Inneren des Gebäudes im Bereich der Gaststube. Jeder Gast, der in der Schihütte des Beschwerdeführers konsumiere, begebe sich vorerst in die Gaststube, um dort Speisen und Getränke zu kaufen. Danach bezahle der Gast an der Kassa, die meist vom Beschwerdeführer selbst besetzt sei, und suche sich eine Sitzgelegenheit. An Tagen, an denen nicht beste Bedingungen für eine Konsumation im Freien herrschten (Sonnenschein, keine Minusgrade und vor allem kein oder nur geringer Wind) würden die Gäste primär die Sitzplätze in der Gaststube in Anspruch nehmen. Erst wenn diese weitgehend besetzt seien, würden die Gäste auf die Terrasse ausweichen. Selbst dabei komme es häufig vor, dass Gäste vorerst die Gaststube verlassen, einen Sitzplatz auf der Terrasse beanspruchen, wegen unangenehmer Wind- und Temperaturverhältnisse jedoch wieder in die Gaststube zurück übersiedeln, z.B. insbesondere dann, wenn nicht nur Getränke allein, sondern auch Speisen konsumiert würden. Dass es daneben auch Tage gebe, für die eine Zuordnung des Umsatzes ausschließlich zum Innen- oder fast ausschließlich zum Außenbereich vorzunehmen sei, sei im Vorlageantrag bereits erläutert worden.

Weiters übermittelte der Beschwerdeführer die gewünschte Auflistung der Aufzeichnung über die Verhältnisse der Monate Jänner bis April 2003, wobei die Daten der Witterungsverhältnisse von der Wetterstation der Bergbahn unmittelbar neben der Schihütte (L.-Alm) des Beschwerdeführers entnommen seien. Diese würden ein eindeutiges Überwiegen der Umsätze im Innenbereich gegenüber denen auf der Terrasse ergeben.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Nach Wiedergabe wesentlicher Teile des Verwaltungsverfahrens und der Vorschriften der §§ 2 und 5 der Verordnung BGBl. II Nr. 227/1999, führte die belangte Behörde aus, nach ständiger Verwaltungsübung würden Gaststätten in der vom Beschwerdeführer betriebenen Art ("Schihütte") die Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung dann erfüllen, wenn die Anzahl der Sitzplätze in den geschlossenen Räumen die Anzahl der Sitzplätze im Freien überwiege. Bei dieser Betrachtung sei es unerheblich, wo der Gast tatsächlich konsumiere. Im Beschwerdefall habe die Betriebsprüfung hingegen festgestellt, dass die Außensitzplätze die Anzahl der Sitzplätze im Innenbereich der L.- Alm bei weitem überwiegen würden. Diese Tatsache sei vom Beschwerdeführer auch niemals bestritten worden.

Der Beschwerdeführer habe sowohl für die Pension wie auch für die Jausenstation den Gebrauch der Pauschalierung für das Jahr 2000 erklärt, eine Berechnungsgrundlage "für die Ermittlung des Überwiegens der in den geschlossenen Räumlichkeiten der L.-Alm zum dortigen Konsum angebotenen Speisen- und Getränkeumsätze" aber der Einkommensteuererklärung nicht beigelegt. Mangels Darstellung der "oben bezeichneten" Berechnungsgrundlage für die Ermittlung des Überwiegens der Innen- oder Außenumsätze beim Betrieb L.-Alm habe der Prüfer den Schihüttenbetrieb in Gegenwart des Beschwerdeführers im Sommer 2002 besichtigt und an Hand der Sitzplätze an den hochgeklappten Tischen auf der Sonnenterrasse und im Inneren der Schihütte die in der Begründung der Berufungsvorentscheidung dargestellten Sitzplatzverhältnisse festgestellt. Die vom Beschwerdeführer während der Prüfung vorgebrachten Argumente hätten im Hinblick auf seine Erlöserfassung, die in keinster Weise geeignet gewesen sei, die Umsätze derart zu trennen, dass die überwiegende Konsumation im Innenbereich habe nachgewiesen werden können, und im Hinblick darauf, dass keine entsprechenden Unterlagen haben vorgelegt werden können, von der Betriebsprüfung nicht weiter berücksichtigt werden können.

Die allgemeine Erfahrung, dass es auf der westsüdwestseitig gelegenen Sonnenterrasse einer Schihütte, die in einer Höhe von rund 1.900 m liege und den Terrassenbereich in den Hauptwindrichtungen durch die Almhütte selbst und durch einen Windschutz aus Glas vom Wind abschirme, eine "sehr angenehme und warme Atmosphäre" gebe, könne nach Ansicht der belangten Behörde mit den vom Beschwerdeführer vorgelegten Wetterdaten der Zentralanstalt für Meteorologie und Geodynamik nicht widerlegt werden. Auch der vorgezogene Neubau der Terrasse mit dem Windfang unterstreiche aus betriebswirtschaftlicher Sicht die Richtigkeit der dargelegten allgemein bekannten Tatsache. Als Berechnungsgrundlage für das Überwiegen der Konsumationen innerhalb der geschlossenen Räumlichkeit der L.-Alm könne die Darstellung der Messwerte einer Wetterstation in Verbindung mit dem Sitzplatzverhältnis im Inneren und im Freien nicht anerkannt werden.

Im Übrigen unterstreiche der Umstand der durch den Beschwerdeführer im Jahr 1994/1995 "vorgezogenen" Neugestaltung der Außenterrasse der Jausenstation, die weit über eine reine Sanierung der bestehenden Terrassenanlage hinausgegangen sei (großzügiger Aus- und Umbau der Terrasse, Neuerrichtung des Windfanges), die Annahme des Finanzamtes, dass hiezu vorwiegend betriebswirtschaftliche Überlegungen ausschlaggebend gewesen seien. Es widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass jemand großzügige Investitionen im Außenbereich der Jausenstation tätige, wenn die Umsätze überwiegend im Innenbereich erwirtschaftet würden. Ein derartiger Zu- und Umbau lasse auf entsprechende Umsätze im Außenbereich schließen.

Da es gemäß § 5 der Verordnung BGBl. II Nr. 227/1999 bereits bei der Abgabe der entsprechenden Steuererklärungen Pflicht des Beschwerdeführers gewesen wäre, das Überwiegen der Innenumsätze bei der Schihütte L.-Alm nachzuweisen, er aber auch im Rechtsmittelverfahren das Vorliegen der Voraussetzungen "für den Gebrauch der in Rede stehenden Pauschalierung" nicht glaubhaft habe darstellen können (die im Zuge des Ergänzungsauftrages nachgereichte Auflistung der Aufzeichnungen von Daten der Witterungsverhältnisse der Monate Jänner bis April 2003 könne nicht zur Beweisführung für das Jahr 2000 herangezogen werden), könne die belangte Behörde keine Rechtswidrigkeit des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2000 erkennen, wenn der Prüfer bei der Betriebsprüfung das Vorliegen dieser Voraussetzungen nach dem Verhältnis der vorhandenen Sitzplätze im Inneren und auf der Sonnenterrasse beurteilt und das Finanzamt den Prüfungsbericht "dem obigen Bescheid zu Grunde legt".

Das Abstellen auf das Sitzplatzangebot sei auch deshalb schlüssig, weil die genaue Aufteilung der Tagesumsätze nur im Schätzungswege erfolgen könne. Eine derartige Schätzung berge jedoch im Gegensatz zur Abgrenzung mit Hilfe des Sitzplatzangebotes die Gefahr einer "Verzerrung durch das subjektive Empfinden des Unternehmers". Übersteige daher das Angebot der Sitzplätze im Freien die Sitzplätze im geschlossenen Raum, komme infolge Fehlens schlüssiger Berechnungsunterlagen, ungeachtet der tatsächlichen Auslastung, die Pauschalierung nicht in Betracht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 17 Abs. 4 EStG 1988 in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818, können für die Ermittlung des Gewinnes mit Verordnung des Bundesministers für Finanzen Durchschnittssätze für Gruppen von Steuerpflichtigen aufgestellt werden. Die Durchschnittssätze sind auf Grund von Erfahrungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der jeweiligen Gruppe von Steuerpflichtigen festzusetzen. Solche Durchschnittssätze sind nur für Fälle aufzustellen, in denen weder eine Buchführungspflicht besteht noch ordnungsmäßige Bücher oder Aufzeichnungen geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 ermöglichen.

§ 17 Abs. 5 leg. cit. lautet:

"(5) In der Verordnung werden bestimmt:

1. Die Gruppen von Betrieben, für die Durchschnittssätze anzuwenden sind.

2. Die für die Einstufung jeweils maßgeblichen Betriebsmerkmale. Als solche kommen insbesondere in Betracht:

3. a) Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben die

Betriebsausgaben und

4. der Einheitswert.

5. b) Bei anderen Betrieben die örtliche Lage, die

Ausstattung, der

6. Wareneingang oder Wareneinsatz, die Zahl der

Arbeitskräfte und die

7. Stabilität der Erträge und Aufwendungen.