VwGH vom 07.07.2004, 99/13/0153
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde des H in W, vertreten durch Jirovec & Partner Rechtsanwalts-Ges.m.b.H. in 1010 Wien, Bauernmarkt 24, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat II, vom , Zl. RV/236- 15/09/96, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1991 und 1992, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielte in den Streitjahren u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und machte im Rahmen dieser Einkünfte Hypothekarzinsen für die Jahre 1991 und 1992 sowie die Kosten seiner Inanspruchnahme durch eine Kreditklage im Jahre 1991 als Werbungskosten geltend. Die Eigenschaft dieser Aufwendungen als Werbungskosten der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bildet den einzig verbliebenen Streitpunkt des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens.
Der Beschwerdeführer hatte dem Finanzamt Bestätigungen der Kredit gebenden Bank vorgelegt, in denen für beide Streitjahre die Höhe der von der Mutter des Beschwerdeführers auf den von ihr aufgenommenen Kredit geleisteten Zinsenzahlungen und der Umstand festgehalten wurde, dass der gesamte Kredit der Mutter des Beschwerdeführers im Ausmaß von rund S 350.000,-- zur Abdeckung der Verbindlichkeiten des Beschwerdeführers verwendet worden sei. Nachdem das Finanzamt dem Beschwerdeführer vorgehalten hatte, dass die Zinsenaufwendungen deswegen nicht von ihm als Werbungskosten abgesetzt werden könnten, weil sie von seiner Mutter getragen worden seien, brachte der Beschwerdeführer in einem Anbringen vom vor, dass die Zinsen aus Darlehen resultierten, welche für die vermietete Liegenschaft verwendet worden seien.
In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre ließ das Finanzamt die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Begründung außer Ansatz, dass die Zinsen laut Auskunft der Bank nicht vom Beschwerdeführer, sondern von seiner Mutter entrichtet worden seien, was im Sinne eines ergangenen Vorhalts auch für die Kosten aus der Kreditklage angenommen werde.
In seiner gegen diese Bescheide erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, dass er es gewesen sei, der die Aufwendungen getätigt habe. Der Kredit sei lediglich aus Bonitätsgründen von seiner Mutter aufgenommen worden, während dessen Rückzahlung einschließlich der Zinsen durch den Beschwerdeführer erfolgt sei, welcher auch die Kosten der Kreditklage getragen habe. Mit "Dezember 1991" und mit "Dezember 1992" datierte Bestätigungen dieses Sachverhaltes durch die Mutter des Beschwerdeführers waren der Berufung angeschlossen.
Die abweisende Berufungsvorentscheidung wurde vom Finanzamt mit dem Hinweis darauf begründet, dass die Kredite von der Mutter des Beschwerdeführers zurückbezahlt worden seien und eine "vor diesem Zeitpunkt ausgestellte Bestätigung" der Mutter über den Erhalt der jeweiligen Beträge nicht dazu ausreichen könne, die Bestätigung der Bank anzuzweifeln. Weshalb der Beschwerdeführer den von ihm aufgenommenen Kredit nicht selbst zurückbezahlt haben sollte, wenn er das Geld anscheinend gehabt habe, sondern seine Mutter die Rückzahlungen habe tätigen müssen, sei nicht verständlich. Die vorgelegte Bestätigung reiche auch nicht dazu aus, die tatsächlich erfolgte Leistung der Zahlungen nachzuweisen, weil Verträge "und Zahlungen innerhalb der Familie" besonderen Vorschriften unterlägen, mit denen sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen müssten, was hier nicht der Fall sei.
Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz brachte der Beschwerdeführer vor, dass er, um Investitionen für das vermietete Haus leisten zu können, Kredite in entsprechender Höhe habe aufnehmen müssen, welche er sodann infolge wirtschaftlicher Schwierigkeiten nicht mehr ordnungsgemäß habe bedienen können. Aus Bonitätsgründen habe daraufhin von seiner Mutter ein Kredit aufgenommen werden müssen, mit dessen Hilfe die vom Beschwerdeführer aufgenommenen Kredite getilgt worden seien. Da sich die wirtschaftliche Situation des Beschwerdeführers zufolge seiner Anstellung wesentlich gebessert habe, sei es ihm wieder möglich geworden, die Rückführung der Kreditmittel selbst zu finanzieren. Da seine Mutter jedoch "formell und aus Bonitätsgründen" Kreditnehmerin jenes Kredits gewesen sei, mit dem die Kreditschulden des Beschwerdeführers abgedeckt worden seien, sei auch die Rückführung dieses Kredits formell durch die Mutter des Beschwerdeführers erfolgt, obwohl sie die Mittel zu dessen Rückführung vom Beschwerdeführer erhalten habe. Falls dieser Sachverhalt ungeachtet der dem Finanzamt bereits vorliegenden Bestätigungen der Bank und der Mutter noch eines weiteren Beweises bedürfe, werde die Vernehmung der Mutter ebenso wie die eines informierten Vertreters der Bank beantragt.
Nachdem die belangte Behörde den Beschwerdeführer dazu aufgefordert hatte, die im Zusammenhang mit seiner Kreditaufnahme stehenden Unterlagen spätestens zur mündlichen Berufungsverhandlung vorzulegen, teilte der Beschwerdeführer in einem Anbringen vom der belangten Behörde mit, die Bank um die Ausfolgung entsprechender Unterlagen zu den Kreditverträgen ersucht, von dieser aber noch keine Unterlagen erhalten zu haben. Die seinerzeitige Kreditaufnahme sei zur Finanzierung von Reparaturen am vermieteten Haus erfolgt, welche in den Jahren 1986 und 1987 Beträge von rund S 300.000,-- und rund S 120.000,-- erfordert hätten. Da der Beschwerdeführer für einen Anteil am Haus damals noch Leibrentenzahlungen habe leisten müssen, sei ihm eine Finanzierung der Ausgaben für das Haus ohne Kreditaufnahme nicht möglich gewesen. Zum Beweis dafür, dass die betroffenen Kredite für Ausgaben für das vermietete Haus verwendet worden seien, werde erforderlichenfalls die Vernehmung der Mutter des Beschwerdeführers beantragt. Angeschlossen waren diesem Anbringen Aufstellungen über Reparaturkosten am Haus für das Jahr 1987 im Ausmaß von S 121.170,15 und eine Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1986, welche Positionen über Reparaturen mit Beträgen von rund S 300.000,-- enthält.
In einem Amtsvermerk vom hielt die belangte Behörde fest, dass ein Telefonat mit einem Mitarbeiter der Kredit gebenden Bank ergeben habe, dass die genannte Kreditnummer lediglich den Schluss auf das Vorliegen eines Hypothekardarlehens erlaube, nicht jedoch einen Hinweis auf Abschlusszeitpunkt, darlehensgewährende Filiale und die dem Darlehen zu Grunde liegenden Bedingungen; Unterlagen über Kreditgewährungen vor dem Jahr 1992 lägen nicht mehr auf. Des Weiteren wurde von der belangten Behörde in einem Amtsvermerk festgehalten, dass die Vorlage der Kreditunterlagen vom Sachbearbeiter des Beschwerdevertreters mehrmals telefonisch urgiert worden sei.
In der am durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde wurde nach der darüber aufgenommenen Niederschrift der Inhalt der für die Jahre 1986 und 1987 vorgelegten Aufstellungen besprochen und seitens des Beschwerdeführers vorgebracht, dass der fragliche Kredit Ende 1985 oder 1986 aufgenommen worden sei. Der von der Mutter des Beschwerdeführers aufgenommene Kredit sei zur Abdeckung des vom Beschwerdeführer für die Finanzierung von Hausreparaturen aufgenommenen Kredites aufgenommen worden, weil die Bank nicht bereit gewesen sei, das Kreditverhältnis mit dem Beschwerdeführer fortzusetzen. Diesem habe es trotz vorhandenen Liegenschaftseigentums an Bonität gemangelt, weil er im Jahre 1990 noch nicht fix angestellt gewesen sei und deshalb über kein regelmäßiges Einkommen verfügt habe, während die Hauseinkünfte negativ gewesen seien. Es sei ein Kredit von rund S 350.000,-- aufgenommen worden, der Beschwerdeführer "dürfte auf das Kapital nahezu keine Rückzahlungen vorgenommen" haben.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung des Beschwerdeführers im hier interessierenden Streitpunkt als unbegründet ab. In der Begründung des angefochtenen Bescheides führte die belangte Behörde nach Darstellung des Verfahrensganges einschließlich des Inhaltes des von ihr am Tage der mündlichen Berufungsverhandlung aufgenommenen Amtsvermerkes aus, dass das vom Beschwerdeführer vorgebrachte Argument, die Kreditaufnahme sei zu Investitionszwecken erfolgt, insoweit nicht schlüssig erscheine, als weder den Abgabenerklärungen der Streitjahre noch jenen der aktenkundigen Vorjahre Investitionen wie etwa die Durchführung einer Großreparatur am Mietobjekt entnehmbar gewesen seien. Die am erfolgte Vorlage von Reparaturkostenaufgliederungen der Jahre 1986 und 1987 habe in Ermangelung einer dezidierten Aussage über den exakten Zeitpunkt und die exakte Höhe der Kreditaufnahme nicht als schlüssige Beweisführung für den Konnex der Kreditaufnahme zu den getätigten Reparaturen angesehen werden können. Erwähnenswert sei dabei auch der Umstand, dass eine ertragsteuerliche Geltendmachung von Zinsen in den Überschussrechnungen der Jahre vor dem Streitzeitraum (1988 bis 1990) inklusive der vom steuerlichen Vertreter nachgereichten Überschussrechnung für 1986 nicht ersichtlich sei, was "nicht gerade dafür spricht, dass die Aufnahme des ursprünglichen Kredites im Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gestanden ist". Die dem Kredit zu Grunde liegenden Unterlagen, welche als unabdingbare Voraussetzung für die Dartuung eines Zusammenhanges zwischen dem Eingehen der Verbindlichkeit und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren seien, seien trotz mehrmaliger Aufforderung nicht nachgereicht worden. Es sei die belangte Behörde deshalb zur Überzeugung gelangt, "dass der Kausalzusammenhang - ungeachtet der Tatsache, dass an den internen Verrechnungen zwischen dem (Beschwerdeführer) und (seiner Mutter) nach dem Dafürhalten der Abgabenbehörde zweiter Instanz keine Zweifel obwalteten, weshalb von einer Einvernahme der (Mutter des Beschwerdeführers) bzw. eines informierten Vertreters der (Bank) auch Abstand zu nehmen war -, bei Kreditaufnahme zur Vermietungstätigkeit des (Beschwerdeführers) als nicht erwiesen zu qualifizieren (sei)". Die geltend gemachten Aufwendungen seien deshalb nicht als Werbungskosten anzuerkennen.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Werbungskosten sind nach § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen und nach dem vierten Satz des § 16 Abs. 1 leg. cit. bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.
Gemäß § 183 Abs. 3 BAO sind von den Parteien beantragte Beweise aufzunehmen, soweit nicht eine Beweiserhebung gemäß § 167 Abs. 1 zu entfallen hat. Von der Aufnahme beantragter Beweise ist abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind, wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, dass die Partei sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, oder wenn aus den Umständen erhellt, dass die Beweise in der offenbaren Absicht, das Verfahren zu verschleppen, angeboten worden sind. Gegen die Ablehnung der von den Parteien angebotenen Beweise ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig.
Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer vorgetragen, zur Finanzierung von Reparaturarbeiten am vermieteten Haus im Jahre 1985 oder 1986 ein Darlehen aufgenommen zu haben, mit dessen Rückzahlung er Schwierigkeiten bekommen habe, aus denen ihm seine Mutter dadurch herausgeholfen habe, dass sie ihrerseits einen Kredit aufgenommen habe, mit welchem sowohl seine Kreditverbindlichkeiten als auch die im Zusammenhang mit einer ihm gegenüber angestrengten Kreditklage angewachsenen Kosten beglichen worden seien. Die Erlangung einer Anstellung und der daraus erfließende Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit habe ihn in die Lage versetzt, seiner Mutter die für ihn getätigten Auslagen zu refundieren.
Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid an der Refundierung der von der Mutter aufgewendeten Auslagen durch den Beschwerdeführer - anders als das Finanzamt - keine Zweifel mehr gehegt. Was die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht als erwiesen annahm, ist der Zusammenhang der seinerzeitigen Kreditaufnahme durch den Beschwerdeführer im Jahre 1985 oder 1986 mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, womit die belangte Behörde auf der Tatsachenebene die Behauptung des Beschwerdeführers in Zweifel zog, dass die Mittel aus dem im Jahre 1985 oder 1986 aufgenommenen Kredit der Finanzierung von Reparaturen am vermieteten Haus gedient hätten.
Soweit der Beschwerdeführer einen Verfahrensmangel auch im Unterbleiben der Durchführung des von ihm beantragten Beweises der Vernehmung "eines informierten Vertreters" der Kredit gewährenden Bank erblickt, ist ihm nicht beizupflichten. Der in dieser Weise formulierte Beweisantrag überstieg nicht den Charakter einer Anregung auf Durchführung amtswegiger Ermittlungen, weil es Sache des Beschwerdeführers gewesen wäre, Name und Anschrift jenes "informierten Vertreters" zu benennen, dessen Vernehmung als Zeugen er begehrte. Eine Verletzung der Verfahrensvorschrift des § 183 Abs. 3 BAO wurde mit dem Unterbleiben einer Durchführung dieses "Beweisantrages" somit nicht bewirkt, wozu noch kommt, dass sich der diesbezügliche Beweisantrag im Antrag des Beschwerdeführers auf Entscheidung über seine Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz erkennbar auf die Umstände im Zusammenhang mit der Aufnahme des Kredites durch die Mutter des Beschwerdeführers und nicht auf jene im Zusammenhang mit der seinerzeitigen Kreditaufnahme durch den Beschwerdeführer selbst bezog. Dass die Mittel des von der Mutter des Beschwerdeführers aufgenommenen Kredites aber der Abdeckung des Kredites des Beschwerdeführers dienten, war von der Bank ohnehin schriftlich bestätigt worden und wurde von der belangten Behörde ebenso wenig bezweifelt wie die Refundierung der von der Mutter aufgewendeten Beträge an sie durch den Beschwerdeführer.
Dass die belangte Behörde dem Beschwerdeführer vorwirft, die Unterlagen der Bank über den Kredit nicht vorgelegt zu haben, ist nicht recht verständlich. Einer Vorlage von Unterlagen über den Kredit der Mutter bedurfte es nicht, weil der Abgabenbehörde diesbezüglich klarstellende Bekundungen der Bank ohnehin vorlagen. Dass Unterlagen über den im Jahre 1985 oder 1986 aufgenommenen Kredit bei der Bank nicht mehr vorhanden sind, hat die belangte Behörde telefonisch selbst erhoben, sodass die belangte Behörde dem Beschwerdeführer nicht mit Grund vorwerfen darf, solche bei der Bank nicht mehr vorhandene Unterlagen nicht beschafft und vorgelegt zu haben. Dem Beschwerdeführer die Beweisführung zu den Zwecken des 1985 oder 1986 von ihm aufgenommenen Darlehens durch Vernehmung seiner Mutter zu verwehren, war bei dieser Sachlage nicht rechtens. Wenn der Beschwerdeführer vorträgt, dass kein im § 183 Abs. 3 BAO genannter Grund zu finden sei, welcher das Unterbleiben der beantragen Vernehmung seiner Mutter rechtfertigen könnte, kann ihm nicht widersprochen werden. Dass die Vernehmung der Mutter nur zur Frage der Refundierung der von ihr aufgewendeten Beträge durch den Beschwerdeführer beantragt worden wäre, trifft nicht zu, weil der Beschwerdeführer in seinem Anbringen vom die Vernehmung seiner Mutter vielmehr ausdrücklich auch zum Beweis dafür begehrt hatte, dass sein (damaliger) Kredit für Ausgaben des Hauses verwendet worden sei. Wenn in den Überschussrechnungen der Jahre vor dem Streitzeitraum Schuldzinsen vom Beschwerdeführer nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht worden waren, wie die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid ins Treffen führt, dann handelt es sich dabei um ein Sachverhaltselement, das dem Beschwerdeführer zum einen vor Bescheiderlassung nicht vorgehalten worden war und das zum anderen auch andere Ursachen als die von der belangten Behörde daran geknüpfte Vermutung des Fehlens eines Zusammenhanges der Schuldzinsen mit Aufwendungen für das vermietete Haus haben kann. Auch der im angefochtenen Bescheid angeführte - dem Beschwerdeführer ebenso nicht vorgehaltene - Umstand, dass den Abgabenerklärungen weder der Streitjahre noch jener "der aktenkundigen Vorjahre" Investitionen nach Art einer Großreparatur am Mietobjekt entnehmbar gewesen seien, war nicht geeignet, das Sachvorbringen des Beschwerdeführers mit einer Eindeutigkeit zu widerlegen, welche das Unterbleiben der beantragten Beweisaufnahme durch Vernehmung seiner Mutter hätte rechtfertigen können. Diente nämlich, wie vom Beschwerdeführer vorgetragen, ein im Jahre 1985 oder 1986 aufgenommenes Darlehen der Finanzierung von Reparaturen, dann mussten solche gegebenenfalls schon durchgeführten Reparaturen den Unterlagen der Abgabenerklärungen für die Streitjahre nicht mehr zwangsläufig zu entnehmen sein, was in gleicher Weise für die von der belangten Behörde nicht näher umschriebenen "Vorjahre" gilt.
Mit der der Bestimmung des § 183 Abs. 3 BAO widersprechenden Unterlassung der Durchführung des vom Beschwerdeführer beantragten Zeugenbeweises durch Vernehmung seiner Mutter hat die belangte Behörde damit Verfahrensvorschriften verletzt, bei deren Einhaltung die Erlassung eines anderen Bescheides nicht ausgeschlossen werden kann.
Der angefochtene Bescheid war deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am