VwGH vom 23.02.2005, 2003/14/0037
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Sulyok, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde 1. der R H in H,
2. der M H in M, 3. der T S in M, 4. des P H in K, 5. des W H in A, 6. der A B in A, 7. der E M in H und 8. des L W in A, alle vertreten durch Dr. Christian Margreiter, Rechtsanwalt in 6060 Hall in Tirol, Pfarrplatz 1/Gewerbepark 3 Mils, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat I, vom , Zl. RV 850/1-T7/01, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1996, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
An der im Firmenbuch am gelöschten T GmbH & Co KG (in der Folge nur KG) waren die T GmbH als Komplementärin und die Beschwerdeführer als Kommanditisten beteiligt. Die Beschwerdeführer waren auch Gesellschafter der Komplementär GmbH. Zwei der Beschwerdeführer (LW und WH, letzterer bis ) waren Geschäftsführer der Komplementär GmbH.
In der für das Jahr 1996 eingereichten Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften wurde ein Gewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 aus der Veräußerung von Kommanditanteilen von insgesamt S 152,588.374,-- erklärt. Der Jahresabschluss zum erhielt dazu die Erläuterung, dass auf Grund des zwischen den Kommanditisten und der T GmbH abgeschlossenen Dissolutionsvertrages mit Wirkung zum alle Kommanditisten aus der T GmbH & Co KG ausgeschieden seien. Das Gesellschaftsvermögen der T GmbH & Co KG gehe sohin kraft Anwachsung im Sinne des § 142 HGB auf die T GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin über. Aus der Beilage zur Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften ergibt sich die Berechnung des Veräußerungsgewinnes sowie der Antrag, die §§ 24 Abs. 4 und 37 EStG 1988 in der Fassung vor dem Strukturanpassungsgesetz 1996 (BGBl. 201/1996) anzuwenden.
Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Ansicht vertreten, dass eine rückwirkende Auflösung einer Gesellschaft außerhalb des Umgründungssteuerrechtes nicht anzuerkennen sei, weshalb im Hinblick auf den am unterfertigten Dissolutionsvertrag vom Ausscheiden der Kommanditisten zu diesem Datum ausgegangen werden müsse. Unter Bezugnahme auf die Ausführungen im Prüfungsbericht hinsichtlich des Veräußerungsgewinnes sei für den Zeitraum 1. Februar bis ein näher dargestellter Verlust zu erfassen. Die entsprechenden Ausführungen lauten dahin, dass die Gesellschafter bzw. gesetzlichen Vertreter der KG ab Ende des Jahres 1995 mit einem näher genannten Konzern (in der Folge Konzern S) in Gesprächen über den Verkauf der T Kette zum bisherigen Bilanzstichtag getreten seien. Einer vorgelegten, mit datierten schriftlichen Vereinbarung zwischen sämtlichen Kommanditisten der KG (welche auch Gesellschafter der T GmbH waren) und Vertretern des S sei zu entnehmen, dass die Kommanditisten der KG ihre Kommanditeinlagen und auch ihre GmbH-Anteile an den Konzern S zum verkaufen und übergeben bzw. abtreten würden. In der Vereinbarung vom werde auch festgehalten, dass der im Vertragsentwurf wiedergegebene Erwerbsvorgang in der im Aktenvermerk vom der Rechtsanwälte Dr. R (als Rechtsvertreter des Konzerns S) angeführten Gestaltung durchgeführt werde. Diesem Aktenvermerk nach sollten in einem ersten Schritt sämtliche Kommanditisten der KG unter gleichzeitiger Vermögensübernahme gemäß § 142 HGB durch die T GmbH ausscheiden. In einem zweiten Schritt werde der Konzern S sämtliche Geschäftsanteile an der T GmbH zu einem Erwerbspreis in Höhe des buchmäßigen Eigenkapitals erwerben. Diese Vorgangsweise sei mit Umlaufbeschluss von den Kommanditisten datiert zwischen 22. und - nicht jedoch von der Komplementärgesellschaft, der T GmbH - "unterschriftlich" beschlossen worden. Die T GmbH sei in diesen Vereinbarungen nicht angeführt worden, daher habe ein für den Vorgang wesentlicher Partner den Vertrag nicht unterfertigt. Mit Datum vom sei der Dissolutionsvertrag zwischen den Kommanditisten und der T GmbH, welche in dieser Vereinbarung erstmals als Vertragspartner aufscheine, unterfertigt worden. In der Folge seien die Anteile der T GmbH per mit Vertrag datiert mit an den Konzern S verkauft worden.
Der Prüfer vertrat in der Folge die Ansicht, dass als "zugrundeliegendes Rechtsgeschäft" im Sinne des § 124a Z. 4 EStG 1988 nur ein solches angesehen werden könne, das von den Vertragsparteien geschlossen worden sei, die auch die spätere Mitunternehmeranteilsveräußerung vereinbart hätten. Eine solche Vereinbarung könne im vorliegenden Fall nur im Dissolutionsvertrag vom gesehen werden. Die aus der Durchführung des Dissolutionsvertrages resultierenden Einkünfte (Veräußerung von Mitunternehmeranteilen) unterlägen daher nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 37 EStG 1988.
In der Folge erließ das Finanzamt gegenüber den Beschwerdeführern entsprechende Bescheide.
In einer dagegen erhobenen Berufung wandten die Beschwerdeführer im Wesentlichen ein, dass die Übergangsregelung des § 124a Z. 4 EStG 1988 den Zweck habe, den Inhalt von Rechtsgeschäften, die im Vertrauen auf die vor dem geltende Rechtslage abgeschlossen worden seien, im Hinblick auf die Anwendung der §§ 24 und 37 EStG 1988 in der Fassung vor dem Strukturanpassungsgesetz 1996 unter eine besondere "Schutzwirkung" zu stellen. Damit sei das Strukturanpassungsgesetz 1996 noch nicht anzuwenden, wenn das Rechtsgeschäft, welches zur Veräußerung oder Aufgabe geführt habe, bereits vor dem , aber mit Wirkung für einen späteren Zeitpunkt abgeschlossen worden sei. Wie aus den vorgelegten Unterlagen hervorgehe, habe das Rechtsgeschäft "über den Firmenkauf" vor dem stattgefunden. Das dem Abschichtungsvorgang zugrundeliegende Rechtsgeschäft sei keinesfalls (erst) der Dissolutionsvertrag. Dieser bilde lediglich das rechtliche Kleid des Abschichtungsvorganges selbst. Der Sinn und Zweck des Abschichtungsvorganges sei darin gelegen, die Voraussetzungen für die Abtretung der Gesellschaftsanteile an der T GmbH herzustellen, nämlich den Übergang des Betriebes der KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 142 HGB auf die T GmbH zu bewirken. Diese Voraussetzungen fänden wiederum in der Vereinbarung vom ihre Grundlage. Dem Abschichtungsvorgang sei somit die genannte Vereinbarung zu Grunde gelegen. Dem Argument, die T GmbH sei nicht Partei der Vereinbarung vom gewesen, sei entgegenzuhalten, dass Geschäftsführer der T GmbH LW und WH gewesen seien. Beide hätten die Vereinbarung vom unterzeichnet. Der Vereinbarung sei nicht zu entnehmen, dass die Unterzeichnung lediglich in Ansehung der Kommanditistenstellung in der KG erfolgt sei, wie dies von der "Erstbehörde" unterstellt werde. Vielmehr ergebe sich aus dem Inhalt der Vereinbarung, welche auch der T GmbH Pflichten auferlege und Rechte einräume, dass die Unterzeichnung auch für diese erfolgt sei. Am Abschluss der Vereinbarung vom hätten nicht nur die Geschäftsführer, sondern auch sämtliche Gesellschafter der T GmbH mitgewirkt. Auch für den Fall, dass man die Vereinbarung vom nicht als das dem Abschichtungsvorgang zu Grunde liegende Rechtsgeschäft ansehen wolle, sei der angefochtene Bescheid rechtswidrig. In diesem Falle sei nämlich jedenfalls der "Gesellschafterbeschluss vom 26. bis " als solches Rechtsgeschäft anzusehen, weil mit dem genannten Beschluss die T GmbH die aus der Vereinbarung erfließenden Pflichten jedenfalls übernommen habe.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Aus dem Wortlaut der zweiten Anknüpfungsmöglichkeit des § 124a Z. 4 EStG 1988 sei zu schließen, dass mit dem Rechtsbegriff "Rechtsgeschäft" das Verpflichtungsgeschäft gemeint sei. Denn nur dieses sei einem anderen Vorgang, wie etwa einem Verfügungsgeschäft, einer (Rechts-)Tatsache oder (Rechts-)Handlung vorgeschaltet. Das Verfügungsgeschäft selbst vermöge hingegen seinem Wesen nach keinem anderen Vorgang zu Grunde zu liegen, bestehe doch seine Funktion darin, auf ein bestehendes Recht unmittelbar einzuwirken, also die angestrebte, schuldrechtlich vereinbarte Veränderung tatsächlich auszuführen. Der hier steuerrelevante, nämlich die Steuerpflicht nach § 24 EStG 1988 auslösende Vorgang bestehe in der Abschichtung der Kommanditisten der KG. Da die Abschichtung nicht im Wege einer Kündigung (fristgerecht) hätte erreicht werden können, seien dazu einseitige Erklärungen der Kommanditisten nicht ausreichend gewesen, sondern es sei vielmehr eine rechtsgeschäftliche Einigung zwischen den Kommanditisten und der Komplementär GmbH erforderlich gewesen. Die belangte Behörde teile dabei die Ansicht des Finanzamtes, dass ein dem Vorgang der Abschichtung zu Grunde liegendes Rechtsgeschäft (Verpflichtungsgeschäft) im Sinne des § 124a Z. 4 EStG 1988 nur ein solches habe sein können, welches zwischen den an der Abschichtung beteiligten Personen, den Kommanditisten einerseits und der T GmbH als Komplementärin andererseits errichtet worden sei. In der Vereinbarung vom , wonach der im Vertragsentwurf wiedergegebene Erwerbsvorgang in der im Aktenvermerk Dris. R vom angeführten Gestaltung durchzuführen sei, sei noch kein "Abschichtungsvertrag" zwischen den Kommanditisten und der Komplementärgesellschaft zu erblicken. Es handle sich bei dieser Vereinbarung um ein Vertragswerk, in welchem die Familien H und W einerseits und Vertreter des Konzerns S andererseits den Verkauf bzw. Erwerb der "T Kette" und die hiezu erforderlichen rechtlichen Schritte - nämlich den Abschluss des Dissolutionsvertrages sowie den nachfolgenden Erwerb der Anteile an der T GmbH durch den Konzern S - festgelegt hätten. In dieser Vereinbarung hätten sich namentlich angeführte Personen nur gegenüber Vertretern des Konzerns S dazu verpflichtet, aus der Kommanditgesellschaft zu den angeführten Bedingungen und auf die im Vertrag beschriebene Art und Weise auszuscheiden. Für die Übertragung der Kommanditanteile an die T GmbH hätte es aber, wie ausgeführt, eines eigenen Rechtsgeschäftes zwischen den Kommanditisten und der Komplementärin bedurft. Auf die Notwendigkeit eines solchen Abschichtungsvertrages werde auch in der Vereinbarung vom sowie in dem als Bestandteil dieser Vereinbarung geltenden Aktenvermerk Dris. R verwiesen. Nach Ansicht der belangten Behörde könne nicht auf Grund der Tatsache, dass die in der Vereinbarung vom angeführten Personen gleichzeitig Kommanditisten der KG sowie Gesellschafter der T GmbH gewesen seien, in dieser Vereinbarung schon das der Abtretung der Kommanditanteile zu Grunde liegende Verpflichtungsgeschäft und in dem in Aussicht genommenen Abschichtungsvertrag nur mehr das Verfügungsgeschäft erblickt werden. Zum einen fehle in der Vereinbarung vom 19. Jänner die T GmbH als Vertragspartnerin, zum anderen könne mangels firmenmäßiger Zeichnung nicht davon ausgegangen werden, dass LW diese Vereinbarung auch in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der T GmbH unterschrieben habe. Einen Nachweis für das Vorliegen einer vertraglichen Einigung mit der T GmbH vermöge die am errichtete Urkunde jedenfalls nicht zu erbringen. Aber auch dem Umlaufbeschluss sei nur eine übereinstimmende Willenserklärung der Kommanditisten, nicht aber auch der Komplementärgesellschaft zu entnehmen. Auch hier fehle eine firmenmäßige Zeichnung für die GmbH. Folge man den sinngemäßen Einwendungen der Beschwerdeführer, wonach die Unterzeichner des Umlaufbeschlusses sowohl in ihrer Eigenschaft als Kommanditisten, als auch als GmbH-Gesellschafter bzw. LW als Geschäftsführer der GmbH gehandelt hätten, so hätte diese Art des Selbstkontrahierens nach außen hin durch einen für Dritte feststellbaren Akt (Manifestationsakt) in Erscheinung treten müssen. Nach der sogenannten Angehörigenjudikatur setze die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen gesellschaftsrechtlich verflochtenen Vertragspartnern unter anderem voraus, dass die jeweiligen Rechtsbeziehungen nach außen ausreichend zum Ausdruck kämen und vereinbarungsgemäß umgesetzt würden. Der im § 124a Z. 4 EStG 1988 geforderte Nachweis, dass das "zu Grunde liegende Rechtsgeschäft" vor dem abgeschlossen worden sei, sei bei Bestehen solcher gesellschaftsrechtlicher Verflechtungen nach Ansicht der belangten Behörde nur erbracht, wenn das Rechtsgeschäft dem aufgezeigten Publizitätserfordernis genüge. Entsprechende, für Dritte erkennbare Akte seien jedoch erst nach Unterzeichnung des Dissolutionsvertrages am gesetzt worden. Bis dahin sei die KG weiterhin im rechtsgeschäftlichen Verkehr als solche aufgetreten. Ein nur im Innenverhältnis getroffener und nach außen hin nicht vereinbarungsgemäß umgesetzter Gesellschafterbeschluss könne aber steuerlich nicht anerkannt werden. Ihm komme auch keine Beweisfunktion im Sinne des § 124a Z. 4 EStG 1988 zu.
Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde mit Beschluss vom , B 1183/02-3, abgelehnt und die Beschwerde gemäß Art 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:
Gemäß § 124a Z. 4 EStG 1988 sind § 24 Abs. 4 und Abs. 6 und § 37, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 201/1996, erstmalig auf Vorgänge nach dem anzuwenden. Liegt dem Vorgang ein Rechtsgeschäft zu Grunde, so sind die vorgenannten Bestimmungen jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 201/1996 noch nicht anzuwenden, wenn das zu Grunde liegende Rechtsgeschäft nachweislich vor dem abgeschlossen worden ist.
In der an den Verwaltungsgerichtshof gerichteten Beschwerde wird argumentiert, diese Bestimmung unterscheide zwischen dem Vorgang, welcher die Steuerpflicht auslöse und dem Rechtsgeschäft, auf Grund dessen dieser Vorgang stattfinde. Das die Steuerpflicht auslösende Ereignis sei im gegenständlichen Fall die Abschichtung der Beschwerdeführer als Kommanditisten der KG. § 124a Z. 4 leg.cit. sei daher einerseits anzuwenden, wenn die Abschichtung vor dem 14. (gemeint wohl 15.) Februar 1996 stattgefunden habe oder andererseits, wenn die Abschichtung auf Grund einer rechtsgeschäftlichen Bindung erfolgt sei, welche vor dem 14.
(gemeint wohl 15.) Februar 1996 eingegangen worden sei.
Entgegen der Ansicht der belangten Behörde seien im
Beschwerdefall beide Tatbestände erfüllt.
Gemäß dem Dissolutionsvertrag vom sei die
Abschichtung zum erfolgt, der die Steuerpflicht auslösende Vorgang habe somit vor dem stattgefunden.
Im Hinblick auf die Vereinbarung vom , mit welcher sich die Beschwerdeführer gegenüber dem Konzern verpflichtet hätten, das Vermögen der KG in der Form zu übereignen, dass zunächst sämtliche Kommanditisten aus der KG ausscheiden, sodass deren Vermögen gemäß § 142 HGB auf die Komplementärin, die T GmbH übergehen und in weiterer Folge die Geschäftsanteile an der T GmbH abgetreten würden, hätten sich die Beschwerdeführer aber nicht nur gegenüber dem Konzern, sondern "auch untereinander rechtsgeschäftlich gebunden".
Mit dieser Argumentation zeigen die Beschwerdeführer eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf. Zutreffend hat die belangte Behörde darauf hingewiesen, dass es für die Übertragung der Kommanditanteile auf die T GmbH eines eigenen Rechtsgeschäftes zwischen den (beschwerdeführenden) Kommanditisten und der Komplementärgesellschaft der KG bedurfte. Ein solches zwischen den Kommanditisten und der Komplementärgesellschaft abgeschlossenes Rechtsgeschäft wurde aber tatsächlich erst in der Form des Dissolutionsvertrages vom abgeschlossen. Der Umstand, dass im genannten Dissolutionsvertrag vereinbart wurde, dass die Kommanditisten der KG "mit Wirkung vom " aus der KG ausscheiden und ihre Anteile am Gesellschaftsvermögen der verbleibenden Komplementärin zuwachsen, zeigt nicht auf, dass die Abschichtung tatsächlich am oder jedenfalls vor dem vereinbart war.
Es kann aber auch der Ansicht der Beschwerdeführer nicht gefolgt werden, dass dem Inhalt der Vereinbarung vom eindeutig zu entnehmen sei, dass diese "selbstverständlich auch die darin nicht namentlich genannte T GmbH binde, wäre doch die Abschichtung anders nicht zu bewerkstelligen gewesen", weil der (damit auch zugestandene) Umstand, dass in die geplante Abschichtung auch die Komplementärgesellschaft eingebunden werden musste, nicht deren tatsächliche Einbindung ersetzt.
Verfehlt ist aber auch die Ansicht, die Vertragsparteien hätten von einer Bindung der T GmbH ausgehen können, weil der alleine zeichnungsberechtigte Geschäftsführer der T GmbH die Vereinbarung mitunterzeichnet habe. Die Beschwerdeführer berufen sich für ihre Ansicht auf § 19 GmbHG, wonach die Gesellschaft durch die vom Geschäftsführer in ihrem Namen geschlossenen Rechtsgeschäfte berechtigt und verpflichtet wird, und zwar gleichgültig, ob das Geschäft ausdrücklich im Namen der Gesellschaft geschlossen worden sei, oder ob die Umstände ergäben, dass es nach dem Willen der Beteiligten für die Gesellschaft geschlossen werden solle. Sie übersehen aber, dass gemäß § 18 Abs. 2 GmbHG die Zeichnung der Geschäftsführer für die Gesellschaft in der Weise geschieht, dass die Zeichnenden zu der Firma der Gesellschaft ihre Unterschrift hinzufügen. Der Geschäftsführer ist grundsätzlich verpflichtet, bei Anbahnung und Abschluss von Rechtsgeschäften dem Vertragspartner offen zulegen, dass er namens einer GmbH auftritt, das heißt, dass die GmbH und nicht der Geschäftsführer persönlich Vertragspartner werden soll. Rechtsgeschäfte, bei denen die Geschäftsführer nicht deutlich oder nach den Umständen erkennbar namens der von ihnen vertretenen GmbH auftreten, sind im eigenen Namen geschlossen und erzeugen ihre persönliche Haftung (vgl Reich/Rohrwig, Das österreichische GmbH-Recht2, I. Band, 277f) Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer handelt es sich beim Hinweis der belangten Behörde darauf, dass die Komplementärin nicht als Vertragspartei in die Vereinbarung vom eingebunden war, nicht um einen unangebrachten Formalismus, sondern um die gebotene Beachtung der Rechtslage. Da es sich bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung um Personen mit eigener Rechtspersönlichkeit handelt, kann auch keine Rede davon sein, dass "vor dem Hintergrund der personellen Identität zwischen den Kommanditisten der KG und den Gesellschaftern der GmbH sowie dem Umstand, dass der Zweck des Geschäftes die Übernahme des Vermögens" der KG gewesen sei, "von vornherein klar" gewesen sei, dass eine rechtsgeschäftliche Bindung aller involvierten natürlichen und juristischen Personen entstanden sei. Dies insbesondere nicht angesichts des Umstandes, dass es für den Eintritt der Rechtswirkungen einer Übernahme gemäß § 142 HGB (nämlich einer Universalsukzession des Übernehmers) einer rechtsgestaltenden Erklärung (hier namens der Komplementär GmbH) bedarf (Koppensteiner in Straube, HGB I3 Rz 8 zu § 142 HGB iVm Rz 2 zu § 141 HGB).
Aus den gleichen Gründen kann aber auch in dem zwischen dem
22. und ausschließlich von den Kommanditisten gefassten Umlaufbeschluss eine entsprechende Bindung der in den Beschluss nicht eingebundenen Komplementärgesellschaft nicht gesehen werden.
Die Beschwerdeführer meinen, der Umlaufbeschluss hätte entgegen der Ansicht der belangten Behörde gegenüber der T GmbH selbst dann Bindungswirkung entfaltet, wenn man annimmt, dass "die GmbH dem Beschluss nicht zugestimmt hat", weil der Geschäftsführer der GmbH als deren Organ auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht verpflichtet gewesen wäre, dem Beschluss unverzüglich zu widersprechen, andernfalls schlüssige Zustimmung anzunehmen sei. Diese Ansicht ist schon deshalb nicht nachvollziehbar, weil ein die GmbH bindender Beschluss, welchem allenfalls zu widersprechen gewesen wäre, mangels Mitwirkung der GmbH gar nicht zu Stande gekommen ist. Wirkt eine Person an einer Beschlussfassung gar nicht mit, so kann ihr fehlender Widerspruch zu dieser Beschlussfassung nicht als schlüssige Zustimmung beurteilt werden oder dazu führen, dass sie an den Beschluss gebunden wäre.
Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am