VwGH vom 31.03.2004, 2003/13/0142

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde des T in A, vertreten durch Dr. Manfred Lirk, DDr. Karl Robert Hiebl und Mag. Gerald Hamminger, Rechtsanwälte in 5280 Braunau, Stadtplatz 50/2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 12. November 1998, Zlen. RV- 117.96/1-7/1996, RV12/1-7/1998, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1990 bis 1995, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer erklärte in den Jahren 1990 bis 1995 unter seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit u.a. negative Einkünfte aus einer Erfindertätigkeit in Höhe von 56.487 S 1990), 98.856 S 1991), 142.670 S 1992), 53.770 S 1993), 141.306 S 1994) und 74.379 S 1995). Weiters wies er in den Beilagen zu den Steuererklärungen unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung neben Vermietungseinkünften aus einem Mietobjekt M. Straße 39 Einkünfte aus "Erfindervergütung (für die Verwertung bestehender patentrechtlich geschützter Erfindungen)" in den Jahren 1990 von 25.920 S 1991 von 21.600 S und 1992 von 18.000 S aus.

Zu den Einkünften aus Erfindertätigkeit ist im verwaltungsgerichtlichen Verfahren die von der belangten Behörde vorgenommene Beurteilung als Liebhaberei strittig. Zu diesem Streitpunkt wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, wie der Beschwerdeführer selbst in einer Vorhaltsbeantwortung vom 10. August 1996 angegeben habe, habe er seine Erfindertätigkeit in den Jahren 1981 bis 1988 als Gesellschafter-Geschäftsführer der T.- Maschinen GmbH ausgeübt. Die angefallenen Aufwendungen seien von diesem Unternehmen getragen worden. Seit der Pensionierung trage der Beschwerdeführer sämtliche Aufwendungen selbst und es stünden ihm auch weder das Personal noch die entsprechenden maschinellen Anlagen zur Verfügung. Die belangte Behörde gehe davon aus, dass die Erfindertätigkeit seit der Pensionierung eine wesentliche Änderung gegenüber den vorangegangenen Zeiträumen erfahren habe. Ab dem Jahr 1989 liege somit eine wesentliche Änderung der Bewirtschaftung vor. Der Beurteilungszeitraum bezüglich des Vorliegens einer Einkunftsquelle beginne im Jahr 1989, in dem sich erstmals ein Verlust aus der Erfindertätigkeit in Höhe von 2.667 S ergeben habe. Zur Einstufung nach der ab dem Jahr 1990 anzuwendenden jeweiligen Liebhabereiverordnung (im Folgenden: LVO) vertrete die belangte Behörde die Ansicht, dass eine Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 LVO - somit eine Betätigung mit widerlegbarer Einkunftsquellenvermutung - vorliege. Nach § 2 Abs. 2 LVO stellten bei einer solchen Tätigkeit die innerhalb der ersten drei Kalenderjahre ab Beginn der Tätigkeit angefallenen Verluste so genannte Anlaufverluste dar. Dieser Zeitraum, für den die Verluste auch steuerlich anzuerkennen seien, erstrecke sich im Beschwerdefall auf die Jahre 1989 bis 1991. Für die Folgejahre sei die Einkunftsquelleneigenschaft an Hand der Kriterien nach § 2 Abs. 1 LVO zu prüfen. Der vorliegende Beobachtungszeitraum von 1989 bis 1995 erscheine ausreichend, um eine endgültige Beurteilung vornehmen zu können. Zum Kriterium "Ausmaß und Entwicklung der Verluste (§ 2 Abs. 1 Z. 1 LVO)" enthält der angefochtene Bescheid folgende Aufstellung:

Zusammenfassend sei festzustellen, dass in den Jahren 1989 bis 1996 keine in direktem Zusammenhang mit der Erfindertätigkeit stehenden Einnahmen hätten erwirtschaftet werden können. Die in den Steuererklärungen angegebenen Einnahmen stammten durchwegs aus der Verwertung von Lizenzen und Patenten, welche bereits vor dem Jahr 1989 ausgearbeitet worden seien. Diese Einnahmen wären auch angefallen, wenn der Berufungswerber seine Erfindertätigkeit nicht fortgesetzt hätte. Die Beratungseinnahmen stünden ebenfalls nicht in einem direkten Zusammenhang mit der Erfindertätigkeit ab 1989. Zum Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen (§ 2 Abs. 1 Z. 2 LVO) sei festzuhalten, dass in den Jahren 1989 bis 1993 die Aufwendungen kontinuierlich von 2.667 auf 155.203 S angestiegen und keine Einnahmen erwirtschaftet worden seien.

Vergleichsbetrieben (§ 2 Abs. 1 Z. 3 LVO) stünden wesentlich mehr Mittel für derartige Forschungstätigkeiten sowohl in personeller Hinsicht als auch zur praktischen Durchführung zur Verfügung. Zum marktgerechten Verhalten in Hinblick auf die angebotenen Leistungen (§ 2 Abs. 1 Z. 4 LVO) bzw. in Hinblick auf die Preisgestaltung (§ 2 Abs. 1 Z. 5 LVO) werde nicht bestritten, dass grundsätzlich eine Nachfrage für die vom Beschwerdeführer angebotenen Produkte (im Wesentlichen Erfindungen auf dem Gebiet der Landmaschinentechnik) bestehe. Es werde dem Beschwerdeführer auch nicht abgesprochen, sich um Aufträge - wie die nachgewiesenen Maßnahmen bewiesen hätten - bemüht zu haben. Da in den Streitjahren allerdings kein einziger Auftrag habe abgeschlossen werden können, stelle sich die Frage, ob die angebotenen Produkte den realen Marktverhältnissen entsprochen hätten. Da die möglichen Abnehmer großteils selbst Entwicklungsarbeiten durchführten bzw. mit anderen Unternehmen zusammenarbeiteten, erscheine die Tätigkeit des Beschwerdeführers nicht zielführend und erfolgversprechend. Der Markt im Bereich der Landmaschinentechnik sei offensichtlich nicht bereit, die angebotenen Produkte zu erwerben. Diese Einschätzung werde auch durch die Angaben des Beschwerdeführers bestätigt, wonach er trotz längerer Bemühungen bisher keine Lizenznehmer habe finden können. Auch Kontaktanbahnungen mit Landmaschinenherstellern über eine Drittfirma hätten weitgehend zu dem Ergebnis geführt, dass auch in Zukunft kein Interesse bzw. Bedarf beispielsweise an einer entwickelten bzw. zu entwickelnden Siloentnahmefräse und anderen Geräten bestehe. Damit sei auch kein positives Gesamtergebnis zu erwarten. Hinsichtlich Verbesserungsmaßnahmen (§ 2 Abs. 1 Z. 6 LVO) sei davon auszugehen, dass es bis zum Jahr 1995 nicht gelungen sei, die Tätigkeit derart zu gestalten, um am entsprechenden Markt "fußzufassen". Es seien auch keine Maßnahmen erkennbar, die eine wesentliche Verbesserung der Ertrags- und Absatzaussichten erwarten ließen. Auf Grund der Kriterienprüfung komme die belangte Behörde insgesamt zu dem Ergebnis, dass es nicht möglich sei, die Verluste aus der Erfindertätigkeit über den Anlaufzeitraum von drei Jahren (1989 bis 1991) hinaus mit anderen Einkunftsquellen "entgegenzurechnen".

Einen weiteren Streitpunkt im verwaltungsgerichtlichen Verfahren bildet die ebenfalls unter Liebhabereigesichtspunkten nur bis Ende 1992 erfolgte Anerkennung der Einkunftsquelleneigenschaft des Objektes M. Straße 39.

Zum "Berufungspunkt Vermietung und Verpachtung" wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, dass der Beschwerdeführer in einem Antrag auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 1993 vom 26. Jänner 1993 angegeben habe, dass keine Einnahmen aus der Vermietung des "Sozialhauses" M. Straße 39 mehr zufließen würden. Im Jahr 1993 seien die erklärten Mieteinnahmen - so die belangte Behörde weiter in der Begründung - von bisher

136.320 (1991) bzw. 124.960 S 1992) auf 21.500 S zurückgegangen. Die erklärten Mieteinnahmen für das Jahr 1994 hätten 21.273 S und 1995 0 S betragen. Das Finanzamt habe sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben (im Wesentlichen die AfA) mit dem Hinweis, dass die Vermietung bereits im Jahr 1992 beendet worden sei, nicht anerkannt. Damit seien auch die "restlichen Mietzinsreserven" aufzulösen gewesen. Der Beschwerdeführer habe auf Anfragen sowohl des Finanzamtes als auch der belangten Behörde bekannt gegeben, dass das bisherige Mietverhältnis mit der TR.-GmbH im November 1992 aufgelöst worden sei und an bisherige Untermieter nur mehr zwei Kleinwohnungen zu einer monatlichen Miete von 950 S bzw. 1.000 S (brutto) vermietet worden seien. Am 30. März 1995 sei das Gebäude verkauft worden. Bei der Vermietung ab 1993 sei von einem völlig neuen Vermietungsgegenstand und Vermietungsumfang auszugehen. Auch wenn den Mieteinnahmen ab 1993 nur ein Bruchteil der vorherigen AfA zugerechnet würde, wäre ein Erreichen eines Überschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes nicht möglich. Somit sei von einer Beendigung der Vermietung auszugehen, was auch zu einer Nachversteuerung der zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Mietzinsreserven zu führen gehabt habe. Eine im Zuge der Berufungsverhandlung vorgelegte Bestätigung einer E.- Vertriebs GmbH, dass ihr das Objekt zur Anmietung angeboten worden sei, habe zu keiner anderen Beurteilung führen können. Eine tatsächliche Weitervermietung des "Sozialhauses" im ursprünglichen Umfang habe nicht stattgefunden und ein "nachhaltiges Betreiben eine Weitervermietung zu erreichen" habe nicht nachgewiesen werden können. Im Jahr 1993 sei ein Werbungskostenüberschuss von 70.050 S, im Jahr 1994 ein solcher von 70.277 S und im Jahr 1995 von 43.422 S erklärt worden. Die jährliche Abschreibungsrate sei dabei mit 86.884 S angesetzt worden. Auf Grund der vorliegenden Daten sei die Vermietung ab dem Jahr 1993 nicht geeignet gewesen, Überschüsse zu erwirtschaften.

In der Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer im Wesentlichen "in seinem Recht auf Einstufung der Erfindervergütungen als Einkunftsquelle und nicht als bloße Liebhaberei ab dem Jahr 1992" sowie "in seinem Recht auf Einstufung der Vermietung des Sozialhauses M. Straße 39 in A. als Einkunftsquelle und nicht als bloße Liebhaberei ab 1993" verletzt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Mit den in der Beschwerde ausschließlich in Bezug auf die Einkunftsquelleneigenschaft angesprochenen Beschwerdepunkten wird der Prüfungsumfang des angefochtenen Bescheides für das verwaltungsgerichtliche Verfahren insgesamt mit der Einkommensteuer für die Jahre 1992 bis 1995 festgelegt.

Die belangte Behörde hat wegen wesentlich anders gearteter "Bewirtschaftung" die auf eigene Kosten des Beschwerdeführers nach seiner Pensionierung entfaltete Erfindertätigkeit für ihre Liebhabereibeurteilung als von der Patentverwertung gegenüber der T.-Maschinen GmbH gesondert zu beurteilende Einkunftsquelle gewertet. In Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer seine Erfindertätigkeit in der Zeit als Geschäftsführer unter anderen Rahmenbedingungen ausgeübt hatte (vor allem wurden sämtliche Aufwendungen von der GmbH getragen) und nach den unbestritten gebliebenen Feststellungen im angefochtenen Bescheid die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten Einnahmen aus der Verwertung bestehender patentrechtlich geschützter Erfindungen dem Beschwerdeführer auch dann zugeflossen wären, wenn er nach seiner Pensionierung die Erfindertätigkeit nicht fortgesetzt hätte, kann diese gesonderte Beurteilung auch nicht als rechtswidrig erkannt werden. Warum in dieser Betrachtung eine dem Grundsatz der Besteuerung nach Maßgabe der persönlichen Leistungsfähigkeit widersprechende unzulässige Teilung der Tätigkeiten des Beschwerdeführers liegen sollte, wird in der Beschwerde nicht nachvollziehbar dargestellt. Es ist auch nicht im Sinne des in der Beschwerde angesprochenen Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes vom 7. März 1995, B 301/94, VfSlg. 14071, ersichtlich, dass wegen der von der belangten Behörde vorgenommenen Liebhabereibeurteilung steuerlich unbeachtlich bleibende Aufwendungen Einfluss auf die besteuerten Einkünfte aus der Patentverwertung gegenüber der T.-Maschinen GmbH gehabt hätten.

Der belangten Behörde lag zur Liebhabereibeurteilung betreffend die vom Beschwerdeführer unter den selbständigen Einkünften erklärten Ergebnisse seiner Erfindertätigkeit ein geschlossener Verlustzeitraum von rd. sieben Jahren vor. Eine in der Beschwerde kritisierte "Aussonderung der Einnahmen für die Beratertätigkeit aus der Tätigkeit als Erfinder" nahm die belangte Behörde nur insoweit vor, als sie diesbezüglich einen direkten Zusammenhang mit der Erfindertätigkeit verneinte. Dass laut Beschwerde eine Beratung ohne "den technischen Wissenstand" des Beschwerdeführers nicht denkbar gewesen wäre, zeigt auch noch keinen unmittelbaren Zusammenhang mit einer konkreten Erfindung des Beschwerdeführers auf.

Die belangte Behörde hat zur Liebhabereibeurteilung eine Kriterienprüfung im Sinne des § 2 Abs. 1 LVO durchgeführt. Sie hat sich dabei auch mit der besonderen Situation der Erfindertätigkeit des Beschwerdeführers, beispielsweise durch Ausführungen betreffend Vergleichsbetriebe, das offenbare Fehlen einer Marktakzeptanz der vom Beschwerdeführer entwickelten Erfindungen und das Fehlen entsprechender Verbesserungsmaßnahmen auseinander gesetzt. Wenn in der Beschwerde im Wesentlichen nur allgemein - ohne auf die Ausführungen im angefochtenen Bescheid im Einzelnen einzugehen - auf die Notwendigkeit einer "Bedarfsweckung" bei neuen Produkten und die erfahrungsgemäß mehrjährige Umsetzungsdauer neuer Entwicklungen bis zu deren Ertragsreife hingewiesen wird, wird damit noch keine Unschlüssigkeit der behördlichen Beurteilung dargetan.

Hinsichtlich der Liebhabereibeurteilung der Erfindertätigkeit ab dem Jahr 1992 liegt damit die in der Beschwerde geltend gemachte Rechtsverletzung nicht vor.

Zur Vermietung des Objektes M. Straße 39 gab der Beschwerdeführer im Rahmen der Beantwortung eines Ergänzungsvorhaltes des Finanzamtes mit Schriftsatz vom 10. August 1996 bekannt, dass dieses Objekt zur Gänze an die TR.- GmbH als Sozialhaus vermietet gewesen sei. Infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen dieser Gesellschaft im November 1992 sei das Mietverhältnis beendet worden. Die Mietezahlungen seien schon Monate vorher eingestellt worden. Von zwei Untermietern der TR.-GmbH seien noch Mieteinnahmen von monatlich 950 S bis 31. Jänner 1995 bzw. 1.000 S bis 28. Februar 1995 geflossen. Im Zuge einer Bürgschaftsrealisierung sei das Objekt im Jahr 1995 in den Besitz einer Bank übergegangen.

Dass nach der Beendigung des Mietverhältnisses mit der TR.- GmbH allein auf Grund der weiter bestehenden Bestandverhältnisse mit zwei ehemaligen Untermietern eine zu positiven Einkünften führende Vermietung möglich gewesen wäre, behauptet auch der Beschwerdeführer nicht (bereits die geltend gemachte AfA überstieg die von den beiden Untermietern bezahlten Mieten bei Weitem). Ein nachhaltiges Betreiben einer Weitervermietung in einem wieder zur Ertragsfähigkeit führenden Umfang hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid als nicht erwiesen erachtet. Die Beschwerde bestreitet das im angefochtenen Bescheid festgestellte Fehlen der Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen nicht. Eine solche lässt sich auch aus dem mit 12. Oktober 1998 datierten und im Rahmen der Berufungsverhandlung der belangten Behörde vorgelegten Schreiben der E.-Vertriebs GmbH nicht entnehmen, wonach dieser GmbH im Jahr 1993 Lager- und Büroräume zur Anmietung angeboten worden seien (im Übrigen wurde seitens des Vertreters des Beschwerdeführers in der Berufungsverhandlung die Weitervermietung des Hauses wegen seiner Gestaltung als "Sozialhaus" auch als schwierig bezeichnet). Der belangten Behörde kann daher insgesamt nicht mit Erfolg entgegen getreten werden, wenn sie die Einkunftsquelleneigenschaft des Objektes M. Straße 39 infolge der wesentlichen Einschränkung des Vermietungsumfanges im Jahr 1992 als beendet angesehen hat. Warum mit dieser Beurteilung laut Beschwerde "in den vorhergehenden Jahren ein Ergebnis ohne Rücksicht auf den Vermögenseinsatz abgeschöpft und versteuert werden" würde, bleibt unerfindlich.

Die Beschwerde war daher insgesamt gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 31. März 2004