VwGH vom 27.04.2000, 96/15/0172
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Wetzel und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des AK in G, vertreten durch Dr. Norbert Scherbaum, Mag. Günther Schmied und Mag. Dr. Georg Seebacher, Rechtsanwälte in 8010 Graz, Einspinnergasse 3/II, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat) vom , Zl. B-K3-8/96, betreffend u.a. Gewerbesteuer für die Jahre 1991 bis 1993, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Absolvent einer Höheren Technischen Lehranstalt und führt die Standesbezeichnung "Ingenieur". In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärte er Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Als Beruf bzw. Art der Tätigkeit wurde in den Erklärungen "Gutachter" angegeben.
Im Zuge einer die Streitjahre betreffenden abgabenbehördlichen Prüfung umschrieb der Beschwerdeführer die von ihm ausgeübte Tätigkeit wie folgt:
"Liegenschaftsschätzungen
Gutachtenerstellung für Versicherungen
Koordinierung der Maßnahmen zur Schadensbehebung
Anbotsprüfung
Überwachung von Sanierungsarbeiten und Berichterstattung Beweissicherungen"
Er legte hiezu Kopien von zehn von ihm erstellen Gutachten vor. Zwei dieser Gutachten wurden nicht in den Streitjahren erstellt, die übrigen behandelten im Auftrag von Versicherungsanstalten die Feststellung von Schadensursachen bzw. Schadensberechnungen und eine Gebäudebewertung. Bei den festzustellenden Schäden handelt es sich um je einen Brandschaden, einen Schneedruckschaden, einen Hagelschaden sowie in je zwei Fällen um Schäden durch Leitungswasser bzw. Blitzschlag. Mit Ausnahme des durch Leitungswasser entstandenen Schadens betrafen die Schadensfälle Gebäude. In den jeweiligen Gutachten wurde zunächst die Schadensursache dargestellt und sodann anhand von aufgenommenen Aufmaßen und den voraussichtlichen Reparaturkosten die Schadenssumme errechnet.
Das Gutachten hinsichtlich der Gebäudebewertung diente zur Wertermittlung bzw. der Feuerversicherung.
Im Prüfungszeitraum wurde vom Beschwerdeführer folgende Anzahl von Gutachten erstellt und hiebei ein durchschnittlicher Erlös erzielt:
Jahr Gutachten durchschnittlicher Erlös
1991 571 S 2.411,66
1992 838 S 2.116,56
1993 582 S 2.946,70
Im Prüfungsbericht wurde die Meinung vertreten, es handle sich bei der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Gutachter nicht um eine dem Ziviltechnikerberuf ähnliche Tätigkeit und daher wurden die Einkünfte daraus als solche aus Gewerbebetrieb angesehen.
Das Finanzamt folgte dieser Beurteilung und erließ nach Wiederaufnahme der für das Jahr 1991 und 1992 bereits abgeschlossenen Verfahren entsprechende Sachbescheide.
In der dagegen erhobenen Berufung rügte der Beschwerdeführer als Verfahrensmangel das Fehlen von Feststellungen über die Methoden, derer er sich bei seiner Gutachtertätigkeit bedient habe.
In der Rechtsrüge führte er zunächst aus, die Abgabenbehörde hätte das zum Zeitpunkt der Erlassung des Abgabenbescheides in Geltung stehende Ziviltechnikergesetz 1993, BGBl. Nr. 156/1994, anzuwenden gehabt. Nach § 4 Abs. 1 dieses Gesetzes seien Ziviltechniker, sofern bundesgesetzlich nicht eine besondere Berechtigung gefordert werde, auf dem gesamten, von ihrer Befugnis umfassten Fachgebiet zur Erbringung von planenden, prüfenden, überwachenden, beratenden, koordinierenden und treuhänderischen Leistungen, insbesondere zur Vornahme von Messungen, zur Erstellung von Gutachten, zur berufsmäßigen Vertretung vor Behörden und Körperschaften öffentlichen Rechts, ferner zur Übernahme von Gesamtplanungsaufträgen, sofern wichtige Teile der Arbeiten dem Fachgebiet des Ziviltechnikers zukommen, berechtigt. Alle in dieser Bestimmung genannten Tätigkeiten seien als gleichwertig zu betrachten. Eine unmittelbar ähnliche Tätigkeit im Sinn von § 22 Z. 1 lit. b EStG 1988 liege daher bereits dann vor, wenn die zu beurteilende Tätigkeit auch nur einer der im § 4 Abs. 1 Ziviltechnikergesetz 1993 genannten Leistungen ähnlich sei.
Aber auch dann, wenn man von der Anwendbarkeit des Ziviltechnikergesetzes, BGBl. Nr. 146/1957, ausgehe, sei die vom Beschwerdeführer ausgeübte Tätigkeit als freiberufliche Tätigkeit zu qualifizieren. Der Beschwerdeführer habe sich nämlich nicht nur auf die Erstellung von Gutachten beschränkt, sondern habe auch andere Tätigkeiten entfaltet. Er habe insbesondere Liegenschaftsschätzungen, Koordinierungen von Maßnahmen zur Schadensbehebung, Anbotsprüfungen, Überwachungen von Sanierungsarbeiten und Berichterstattungen, sowie Beweissicherungen durchgeführt. Diese Tätigkeiten seien dem § 5 Abs. 1 Ziviltechnikergesetz, BGBl. Nr. 146/1957, zu unterstellen.
Der Beschwerdeführer habe aber auch planende Tätigkeit verrichtet. Diese komme in den von ihm erstellen Gutachten, in der Koordinierung von Maßnahmen zur Schadensbehebung, in den Anbotsüberprüfungen sowie in den Überwachungen von Sanierungsarbeiten zum Tragen. Bei diesen Tätigkeiten habe er sich nicht nur auf die Erhebung eines bestimmten Ist-Zustandes beschränkt, sondern habe auch konzeptive, also planende Tätigkeit entfaltet. Diese bestehe darin, konkrete Vorschläge zu erstatten, wie bestimmte Schäden technisch optimal zu beheben seien bzw. bestimmte Anbote optimiert werden könnten. Bei Erstellung seiner Gutachten habe er Methoden angewandt, der sich nur Ziviltechniker bedienten.
Ein Ziviltechniker im Sinne des Ziviltechnikergesetzes könne sich auf eine ihm nach dem Gesetz vorbehaltene Tätigkeit beschränken, ohne damit seinen Status als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 22 Z. 1 lit. b EStG 1988 zu verlieren. Es sei daher nicht einzusehen, weshalb im Fall der Ausübung einer der Tätigkeit eines Ziviltechnikers unmittelbar ähnlichen Tätigkeit immer darauf abzustellen sei, dass klar abgrenzbare planende Tätigkeiten ausgeübt würden. Es müsste vielmehr genügen, dass planende Tätigkeit in den tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten enthalten sei.
Insgesamt liege zweifellos eine freiberufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers vor, welche nicht der Gewerbesteuer unterliege.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt aus, den vom Beschwerdeführer vorgelegten Musterarbeiten sei zu entnehmen, dass hiebei Objektbesichtigungen, Flächen- und Kubaturberechnungen sowie die Berechnung der Schadenshöhe durch Multiplikation der Flächen- oder Rauminhalte mit den üblichen Kosten pro Einheit erforderlich gewesen seien. Diese Vorgangsweise setze die Kenntnis der Marktgegebenheiten und die logische Anwendung allgemeiner mathematischer Grundsätze voraus. Damit werde aber keines der im § 4 Ziviltechnikergesetz, BGBl. Nr. 146/1957, bezeichneten Fachgebiete abgedeckt. Aber selbst dann, wenn man den Beschwerdeführer als auf dem Gebiet des "Bauwesens" tätig ansehen wollte, sei davon auszugehen, dass sich seine Tätigkeit ausschließlich auf die Erstattung von Gutachten bezogen habe. Der Beschwerdeführer habe keine konkreten Fälle vorgetragen, in denen er - außerhalb seiner Gutachtertätigkeit - Pläne oder Projekte verfasst habe, die Herstellung baulicher, technischer und betrieblicher Anlagen überwacht oder gar geleitet und sodann abgerechnet, maschinelle Anlagen laufend überprüft oder überwacht, Betriebsrationalisierungen durchgeführt, fachtechnische Überprüfungen von Unterlagen dritter Personen oder aber berufsmäßige Vertretungen oder Beratungen übernommen habe. Die bloße Verfassung von Gutachten sei für das Berufsbild eines Ziviltechnikers geradezu atypisch.
Der Beschwerdeführer stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Im Rahmen der von der belangten Behörde durchgeführten mündlichen Verhandlung betonte der Beschwerdeführer, dass die planende Tätigkeit in den Gutachten und Empfehlungen enthalten sei. Unterlagen über diese Planungstätigkeit wurden laut der Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Verhandlung nicht vorgelegt.
Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. In der Begründung führte sie nach Darstellung des Verwaltungsgeschehens zu den nicht bekämpften Tatsachenfeststellungen des Finanzamtes aus, die vom Beschwerdeführer verrichtete Tätigkeit sei mit jenem Tätigkeitsbereich zu vergleichen gewesen, der für Ziviltechniker im Streitzeitraum berufstypisch gewesen sei. Für die Frage der Ähnlichkeit mit dieser Tätigkeit komme es nur auf das durch die §§ 4 und 5 des Ziviltechnikergesetzes, BGBl. Nr. 146/1957, umschriebene Berufsbild an, in dessen Geltungsbereich der Beschwerdeführer die zu untersuchende Tätigkeit tatsächlich ausgeübt habe. Es sei der Auffassung des Finanzamtes beizutreten, dass die mit der Erstellung von Gutachten zusammenhängende Tätigkeit des Beschwerdeführers keinen der in § 4 Ziviltechnikergesetz aufgestellten Fachgebiete so entspreche, wie diese Fachgebiete von den Ziviltechnikern im Wirtschaftsleben üblicherweise ausgeübt würden. Gutachtliche Leistungen, welche die Ursache und Bewertung von Schäden an Gebäuden und damit zusammenhängende Fragen zum Gegenstand hätten, stellten allenfalls Arbeiten auf einem Teilgebiet des Bereiches "Bauwesen" dar, die dort neben anderen Leistungen auch erbracht würden. Bei der vom Beschwerdeführer ausgeübten Tätigkeit handle es sich um keine, die dem Berufsbild von Ziviltechnikern nach § 5 ZTG in seiner Gesamtheit nahe käme. Für das Berufsbild eines Ziviltechnikers sei eine planende Tätigkeit - Verfassen von Zeichnungen und Projektplänen, Leistungsverzeichnissen, Kostenvoranschlägen - wesentlich. Die Abgabe von Gutachten, Schätzungen und Berechnungen stellten nur einen - atypisch - eingeschränkten Teilbereich dar. Die im Zuge der Gutachtenserstellung erteilten Vorschläge zur Schadensbehebung, Anboten oder die Überwachung von Sanierungsarbeiten könnten an dieser Beurteilung nichts ändern, zumal fachtechnische Beratungen bzw. eine technische oder kaufmännische Bauaufsicht nur Teilleistungen der projektierenden und planenden Tätigkeit eines Ziviltechnikers seien. Der Schwerpunkt der vorgetragenen Arbeiten des Beschwerdeführers zeige keine unmittelbare Ähnlichkeit mit dem Beruf eines Ziviltechnikers auf.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend machende Beschwerde mit dem Begehren, ihn kostenpflichtig aufzuheben.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach § 22 Z. 1 lit. b EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit unter anderem die Einkünfte aus der Berufstätigkeit der staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker oder aus einer unmittelbar ähnlichen Tätigkeit.
Für die Feststellung der Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit einem Ziviltechniker genügt es zwar im Sinne der ständigen Rechtsprechung (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 97/15/0053, und vom , 95/15/0066), dass die Tätigkeit in ihrem wirtschaftlichen Gehalt und ihrem äußeren Erscheinungsbild mit einer Tätigkeit vergleichbar ist, die ihrerseits zweifelsfrei zu den im Gesetz bezeichneten freien Berufen zählt, obwohl sie nur einen Teilbereich einer weiter gehenden Berufsbefugnis umfasst. Umfasst die Tätigkeit nur einen Teilbereich eines umfassenden Berufsbildes (hier eines Ziviltechnikers), so ist für das Vorliegen des Ähnlichkeitstatbestandes entscheidend, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entsprechend spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet.
Der Beschwerdeführer hält seine bereits im Verwaltungsverfahren erhobenen - oben wiedergegebenen - Argumente auch vor dem Verwaltungsgerichtshof aufrecht. Zusammengefasst vertritt er die Auffassung, es sei auf seine Tätigkeit nicht das Ziviltechnikergesetz, BGBl. Nr. 146/1957, anwendbar, sondern das (mit in Kraft getretene) Ziviltechnikergesetz 1993. Selbst wenn man vom Ziviltechnikergesetz, BGBl. Nr. 146/1957, auszugehen habe, sei seine Tätigkeit als freiberufliche Tätigkeit zu qualifizieren.
Damit zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Der Beschwerdeführer ist auf die zutreffenden Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung und im angefochtenen Bescheid zu verweisen. Ergänzend dazu ist lediglich auf Folgendes hinzuweisen:
Soweit der Beschwerdeführer behauptet, bei gesonderten Planungsprojekten habe er eine planende Tätigkeit verrichtet, entfernt er sich - ohne eine Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften zur gesetzmäßigen Darstellung zu bringen - in unzulässiger Weise vom festgestellten und daher den Verwaltungsgerichtshof bindenden Sachverhalt. Gemäß § 41 VwGG haben Ausführungen zu diesem Vorbringen zu unterbleiben.
Der Beschwerdeführer hält auch daran fest, es gäbe Ziviltechniker, die sich nur auf eine ihnen nach dem Gesetz vorbehaltene Tätigkeit beschränken, ohne damit ihren Status als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 22 Z. 1 lit. b EStG 1988 zu verlieren. Im Falle der Ausübung der einem Ziviltechniker unmittelbar ähnlichen Tätigkeit dürfe daher nicht darauf abgestellt werden, ob eine klar abgrenzbare planende Tätigkeit gegeben sei. Es genüge vielmehr, dass planende Tätigkeit in den tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten enthalten sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass eine Einschränkung der Berufstätigkeit in unüblicher Weise in jedem Berufszweig vorkommen kann. Trifft dies zu, so übt der Erwerbstätige seinen Beruf nicht mehr berufstypisch aus. Seine Tätigkeit entspricht dann eben nicht dem Berufsbild, wie es üblicherweise in Erscheinung tritt. Übt eine berufsfremde Person eine Tätigkeit aus, die einer solchen eingeschränkten Berufstätigkeit ähnlich ist, so bezieht sich die Ähnlichkeit eben nur auf die atypisch eingeschränkte, nicht aber auf die berufsbildtypische Tätigkeit des Berufsangehörigen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 92/13/0117).
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG i.V.m. der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am