VwGH vom 23.04.1998, 96/15/0014

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des W und der IM in D, vertreten durch Dr. Hans Georg Zeiner und Dr. Brigitte Winzberger, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Schellinggasse 6, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VIIa) vom 23. November 1995, Zl. 17-94/4124/11, betreffend Umsatzsteuer sowie Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO jeweils für den Zeitraum 1990 bis 1992, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung der Beschwerdeführer gegen die Bescheide des Finanzamtes Gänserndorf betreffend Umsatzsteuer Folge und wies sie betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1990 bis 1992 (Beschwerdegegenstand) ab.

Begründend führte die belangte Behörde im wesentlichen aus, die Beschwerdeführer betrieben in Deutsch-Wagram seit 1986 ein Tonstudio zur Herstellung und Vervielfältigung von Tonaufnahmen in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Bis Ende August 1992 habe der Erstbeschwerdeführer als Verkaufsleiter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen und sei seit 1. Juli 1993 als Handelsagent gewerblich tätig. Die Zweitbeschwerdeführerin sei neben ihrer Tätigkeit in der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden: Gesellschaft) auch nichtselbständig als Angestellte tätig. Die Gesellschaft habe in den Jahren 1986 bis 1994 steuerpflichtige Umsätze von S 925.909,-- getätigt und in diesem Zeitraum Verluste von S 1,455.846,-- erwirtschaftet. Die AfA betrage insgesamt S 970.680,--. Nachdem die Anlaufverluste der Jahre 1986 bis 1989 vom Finanzamt anerkannt worden seien, seien die Beschwerdeführer am 19. März 1991 von der Abgabenbehörde erster Instanz gemäß § 138 BAO aufgefordert worden, aufgrund des bestehenden Liebhabereiverdachtes bei der Gesellschaft konkret aufzuzeigen, ob und wann hinsichtlich des Tonstudios ein Einnahmenüberschuß bzw. ein positives wirtschaftliches Gesamtergebnis zu erwarten sein werde. Im Antwortschreiben habe der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführer auf die geplanten und bereits durchgeführten Aktivitäten zur Verstärkung der Marktpräsenz der Gesellschaft hingewiesen; die Bilanz für 1990 weise bereits einen Nettoerlös von S 57.783,24 auf. Weiters habe die Gesellschaft an zahlreiche Firmen und Privatpersonen Studioräumlichkeiten vermietet, jedoch aus Werbegründen auf sämtliche Mieteinnahmen verzichtet. Im Schreiben vom 28. Oktober 1993 habe der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführer nochmals darauf hingewiesen, daß es sich bei der streitgegenständlichen Tätigkeit um eine solche mit widerlegbarer Einkunftsquellenvermutung im Sinne des § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung 1990 handle, bei der das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht unterstellt werde. Für letztere würde im vorliegenden Fall die Verlustentwicklung der Jahre 1990 bis 1992, die eine stetige Verbesserung aufweise, sprechen, weiters die Miteinbeziehung theoretischer Veräußerungsgewinne in die Gesamtgewinnbetrachtung, weiters die Tatsache, daß dem Tonstudio vergleichbare Betriebe im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes Gänserndorf nur sehr schwer zu finden wären und daß das marktgerechte Verhalten der Gesellschaft sowohl bei den angebotenen Leistungen als auch bei der Preisgestaltung gegeben wäre, was jedoch trotzdem eine ständige Investitionsbereitschaft erforderlich mache; letztlich wäre mit Beginn des Jahres 1994 der Sohn der Beschwerdeführer in die Gesellschaft als Mitgesellschafter aufgenommen worden.

Mit Bescheiden vom 10. November 1993 habe die Abgabenbehörde erster Instanz die Umsatzsteuerzahllasten der Gesellschaft und die Einkünfte der Beschwerdeführer für die Jahre 1990 und 1991 jeweils mit Null festgesetzt. Dies sei in der Folge auch für das Jahr 1992 geschehen.

In ihren Berufungen hätten die Beschwerdeführer angegeben, die im Jahre 1993 getätigte Großinvestition von

ca. S 300.000,-- hätte den Zweck verfolgt, der Gesellschaft ein zweites Standbein mit dem Geschäftsbereich "Druck" zu verschaffen. Dieses neue Betätigungsfeld, das die Herstellung von CD-Covers umfasse, werde durch die Hereinnahme von Fremdaufträgen wesentlich ausgeweitet und es wäre beabsichtigt, auch den ursprünglichen Geschäftsbereich der Gesellschaft weiter auszubauen. Es dürfe daher - laut Beschwerdeführer - angenommen werden, daß nach Auslaufen der Abschreibungen Gewinne zu erwirtschaften seien, die in der Gesamtbetrachtung der Laufzeit des Unternehmens durchaus einen Totalgewinn ergeben würden.

Im ergänzenden Schreiben vom 15. März 1994 führten die Beschwerdeführer aus, die Gesellschaft habe in den Monaten Jänner und Februar 1994 Aufträge im Ausmaß von S 163.170,-- netto erhalten, mit diesen "fixen Umsatzzusagen" wären in den ersten beiden Monaten des Jahres 1994 bereits die gesamten Vorjahresumsätze übertroffen worden. Außerdem wäre die Auslastung des Tonstudios bis Anfang Juli 1994 gegeben.

Über Aufforderung, das Betriebsergebnis des Jahres 1994 zahlenmäßig genau darzustellen, hätten die Beschwerdeführer bekanntgegeben, der im Jahr 1994 erzielte Umsatz von S 505.879,-- liege um ca. S 395.000,-- über dem des Vorjahres, was eine Steigerung von 360 % bedeute; aus diesem Umstand wäre das Bemühen, den Betrieb als Einkommensquelle zu gestalten, deutlich zu ersehen. Anhand des Buchwertes zum 31. Dezember 1994 in Höhe von S 476.944,-- und der 1994 angefallenen AfA von S 195.000,-- könnte abgeleitet werden, daß nach etwas mehr als zwei Jahren dieser AfA-Aufwand wegfallen und ein Betriebsgewinn erwirtschaftet werden könnte.

Nach Darlegung der Rechtslage führte die belangte Behörde weiters aus, im streitgegenständlichen Fall ergebe sich für die Jahre 1986 bis 1994, sohin in einem Zeitraum von neun Jahren, ein Gesamtverlust von S 1,455.846,--, was einem durchschnittlichen Jahresverlust von S 161.761,-- entspreche; in keinem einzigen Jahr sei es zu einem positiven Ergebnis gekommen. Die aufgrund dieser Ertragslage anzustellende Kriterienprüfung sei im Grunde genommen eine Untersuchung, ob das Erscheinungsbild einer Betätigung erwerbstypisch sei; die Kriterien, anhand derer diese Untersuchung zu führen sei, seien Wirtschaftlichkeitskriterien. Geprüft werde, ob das Handeln des Steuerpflichtigen betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspreche und das Erfordernis der objektiven Ertragsfähigkeit gegeben sei, gehe doch die Liebhabereiverordnung davon aus, daß Verluste nicht ewig steuerlich anerkannt werden könnten. Die beträchtliche Höhe der Verluste sei mit betragsmäßig weit unter letzteren liegenden Umsätzen einhergegangen; selbst unter Einbeziehung des Jahres 1994 erreichten die steuerpflichtigen Umsätze nur 63,6 % der Verluste, was für die Annahme von Liebhaberei spreche, zumal ein nachhaltiges Absinken der Verluste nicht gegeben sei. Die AfA-Beträge des Zeitraumes 1986 bis 1994 seien höher als die gesamten Umsätze. Die Ursache der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben liege nicht in Umständen, die "von außen" einwirken (Lage in Krisengebieten, schlechte Infrastruktur, etc.). Bezüglich der "inneren Verlustursachen" sei festzuhalten, daß die im Streitzeitraum alleinigen Gesellschafter die Tonstudiotätigkeit lediglich nebenberuflich ausübten und keine fremden Arbeitskräfte für den Tonstudiobetrieb zur Verfügung gestanden seien. Ausgehend von einem achtstündigen Arbeitstag in bezug auf die hauptberufliche Tätigkeit der Beschwerdeführer folge, daß das Tonstudio während des größten Teils des jeweiligen Arbeitstages unbesetzt gewesen sei und damit zusammenhängende Aktivitäten entweder gar nicht oder nur vereinzelt hätten durchgeführt werden können. Der größte Teil der geltend gemachten Betriebsausgaben bestünde lediglich aus AfA-Beträgen; es fehlten somit neben Aufwendungen für Fremdlöhne auch andere Aufwendungen, die auf eine intensive Wirtschaftführung schließen ließen. Die Tätigkeit der Beschwerdeführer sei daher auf Dauer gesehen objektiv nicht geeignet, einen wirtschaftlichen Erfolg abzuwerfen. Die Beschwerdeführer hätten ihr "Preispotential" weitgehend nicht ausgenützt, wie aus den vorgelegten 12 Ausgangsrechnungen betreffend Studiomiete für den Zeitraum Mai bis Dezember 1990 hervorgehe, die allesamt ein Entgelt von S 0,-- aufwiesen. Dem Hinweis auf Werbemaßnahmen sei entgegenzuhalten, daß es ungewöhnlich erscheine, die vorhandenen Studiomöglichkeiten erst im vierten Jahr nach Aufnahme der Tätigkeit in Form von Werbemaßnahmen bekanntzumachen. Ein auf Gewinnerzielung ausgerichteter Studiobetrieb hätte aus betriebswirtschaftlichen Gründen wohl kaum über einen derart langen Zeitraum auf Einnahmen aus der Vermietung seiner Räumlichkeiten zur Tonaufnahme verzichtet. Bemühungen der Beschwerdeführer, durch verschiedene Maßnahmen die Ertragslage zu verbessern und die schlechte Organisation der Betätigung zu bereinigen, seien nicht erkennbar. Die Bekanntgabe, der Gesellschaft ein zweites Standbein mit dem Geschäftsbereich "Druck" (Herstellung von CD-Covers) zu schaffen und gleichzeitig den ursprünglichen Geschäftsbereich der Gesellschaft weiter auszubauen, stellten lediglich Behauptungen dar, die keinen Niederschlag in den vorgelegten Bilanzen fänden, eine grundlegende Änderung der Betriebsführung sei bisher nicht erkennbar. Die Hereinnahme des Sohnes der Beschwerdeführer in die Gesellschaft vermöge die objektive Ertragsfähigkeit der ausgeübten Betätigung nicht unter Beweis zu stellen.

Die Beschwerdeführer seien der Aufforderung nicht nachgekommen, anhand der bisher erzielten Ergebnisse eine zahlenmäßig genau aufgegliederte Gesamtgewinnprognose zu erstellen: Das Schreiben vom 29. Juni 1995 enthalte im wesentlichen lediglich die nicht näher begründete Behauptung, aus heutiger Sicht bestünde eine Gewinnerwartung von etwa S 100.000,-- pro Jahr, die zusammen mit der angeblich ab 1997 wegfallenden AfA auf ein positives Gesamtergebnis schließen lasse.

Der streitgegenständlichen Tätigkeit sei in ertragsteuerlicher Hinsicht somit die Anerkennung als Einkunftsquelle zu versagen; soweit sich die Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer richte, sei ihr stattzugeben und "die Umsatzsteuer im Sinne des § 6 L-VO (idF BGBl. 1993/33) festzusetzen".

Gegen diesen Bescheid, soweit er die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1990 bis 1992 betrifft, richtet sich die vorliegende Beschwerde mit dem Begehren, ihn in diesem Umfang wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Beschwerdeführer stützen die behauptete Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides im wesentlichen darauf, die Feststellung in der Bescheidbegründung, daß ein nachhaltiges Sinken der Verluste nicht gegeben sei, stehe im klaren Widerspruch zu den der Behörde bekannten Fakten. Im Zeitraum 1990 bis 1994 sei einerseits der Umsatz verzehnfacht und andererseits der Jahresverlust von S 220.762,-- im Jahr 1990 auf S 104.585,--, im Jahr 1994 mehr als halbiert worden. Die Reduzierung des Verlustes sei trotz erhöhter Abschreibungen möglich gewesen. Die Ergebnisprognose der Beschwerdeführer sei im Verfahren unwidersprochen geblieben; wenn die Behörde Zweifel an der Begründung der Ertragsprognose habe, hätte sie weiterführende Ermittlungen durchzuführen gehabt. Die Behörde unterliege einem Irrtum, wenn sie meine, daß Verluste durch das Einstellen von Fremdpersonal beseitigt werden könnten. Eine Verbesserung der Marktchancen sei durch die Aufnahme des Geschäftsbereiches "Druck" erzielt worden. Dies habe zu einer Umsatzsteigerung 1994 gegenüber 1993 um 400 % geführt und eine Reduzierung des Verlustes um ca. 45 % zur Folge gehabt. Die Feststellung, daß das Tonstudio den größten Teil des Tages unbesetzt sei, stelle eine reine Behauptung dar, der keine konkrete Sachverhaltsermittlung zugrundeliege. In diesem Geschäftszweig sei es absolut unüblich, sich an bestimmten Geschäftszeiten zu orientieren. Unter Berücksichtigung des harten Konkurrenzkampfes im Bereich der Tonstudios sei die unentgeltliche Überlassung des Studios eine durchaus sinnvolle Werbemaßnahme.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift mit dem Antrag, die Beschwerde abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Parteien des Beschwerdeverfahrens gehen zutreffend davon aus, daß im Beschwerdefall, der die Veranlagung der Einkommensteuer für die Jahre 1990 bis 1992 betrifft, die Liebhabereiverordnung vom 18. Mai 1990, BGBl. Nr. 322, anzuwenden ist.

Diese lautet im § 1 Abs. 1:

"Das Vorliegen von Einkünften ist zu vermuten bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die

Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Als derartige Einheit gilt weiters eine Betätigung, die für sich die Voraussetzungen des Abs. 3 Z. 1 erfüllt."

Gemäß § 2 Abs. 1 der genannten Verordnung ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: Ausmaß und Entwicklung der Verluste; Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen; Ursachen, aufgrund derer im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuß erzielt wird; marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen; marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung; Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen).

Es kann dahingestellt bleiben, ob die zu beurteilende Tätigkeit der Beschwerdeführer eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 der LVO 1990 darstellt, weil die Beschwerdeführer - wie auszuführen sein wird - durch die Anwendung des § 1 Abs. 1 der LVO 1990 im Ergebnis nicht in ihren Rechten verletzt wurden.

Der Beurteilung nach § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung 1990 ist die Umsatz- und Ertragslage der Gesellschaft zugrundezulegen, derzufolge im Zeitraum 1986 bis 1994 Verluste von S 1,455.846,--, bei steuerpflichtigen Umsätzen von S 925.909,-- entstanden sind. In keinem Jahr wurden Gewinne erwirtschaftet. Selbst die AfA ist höher als die steuerpflichtigen Umsätze. Angesichts des Umstandes, daß während des gesamten längeren Beobachtungszeitraumes nur Verluste entstanden sind, war die damit konfrontierte Abgabenbehörde verpflichtet, die Verluste zum Anlaß dafür zu nehmen, deren rechtliche Beurteilung als negative Einkünfte im Sinne des EStG 1988 zu prüfen.

Die Beschwerdeführer werfen der Behörde einen "fundamentalen wirtschaftlichen Irrtum" vor, wenn diese meinte, daß Verluste durch das Einstellen von Fremdpersonal beseitigt werden können. Dabei verkennen jedoch die Beschwerdeführer selbst die wirtschaftlichen Zusammenhänge, wenn sie in Abrede stellen, daß das Betreiben eines Tonstudios mit einem offenbar hohen Materialeinsatz und demgemäß hohen Fixkosten bloß als nebenberufliche und naturgemäß zeitlich eingeschränkte Betätigung nur schwer ertragreich sein kann, selbst wenn es in diesem Geschäftszweig unüblich ist, sich an bestimmten Geschäftszeiten zu orientieren. Weiters kann der Ansicht der belangten Behörde, die Beschwerdeführer hätten ihr Preispotential weitgehend nicht ausgenutzt, nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn die Beschwerdeführer über mehrere Monate das Tonstudio gratis zur Verfügung gestellt haben.

Sämtliche angeführten Umstände sprechen somit unter Berücksichtigung der Kriterien des § 2 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung 1990 gegen das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Daran ändert die Angabe der Beschwerdeführer, bei unveränderten wirtschaftlichen Verhältnissen wäre allein durch den Wegfall eines erheblichen Teiles der Abschreibung des Anlagevermögens im Jahr 1997 ab diesem Zeitpunkt ein jährlicher Gewinn von zumindest S 100.000,-- zu erwarten, nichts, denn diese Behauptung stellt keine objektive und ausreichend konkretisierte Grundlage dar, die auf eine Gewinnerzielungsabsicht im Sinne des § 1 Abs. 1 der LVO 1990 schließen lassen könnte. Unter diesen Umständen erweist sich der Beschwerdevorwurf, die belangte Behörde habe gegen das Gebot der amtswegigen Ermittlungspflicht verstoßen, als unbegründet.

Die Beschwerdeführer verweisen weiters auf die Aufnahme des Geschäftsbereiches "Druck (CD-Cover-Herstellung)" und die Hereinnahme zweier weiterer Familienangehöriger als Geschäftsführer. Auch dieses Vorbringen führt die Beschwerde nicht zum Erfolg, denn aus diesen Maßnahmen kann vor dem Hintergrund des § 2 Abs. 1 der LVO 1990 kein verläßlicher Rückschluß auf die Gewinnerzielungsabsicht in den Streitjahren gezogen werden.

Dem angefochtenen Bescheid haftet somit die behauptete Rechtswidrigkeit nicht an, weshalb die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war. Gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG konnte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung unterbleiben.

Die Entscheidung über die Höhe des Aufwandersatzes gründet sich auf die §§ 47, 48 Abs. 2 VwGG iVm der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.