VwGH vom 05.11.2003, 2002/17/0299

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Puck und die Hofräte Dr. Höfinger, Dr. Holeschofsky, Dr. Köhler und Dr. Zens als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Racek, über die Beschwerde der A GmbH in Wien, vertreten durch Dr. Peter Kisler und DDr. Karl Pistotnik, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Börsegasse 12, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat II der Region Linz) vom 25. Oktober 2000, Zl. ZRV 230/1-L2/2000, betreffend Ausfuhrerstattung, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird, soweit mit diesem gemäß Art. 11 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 als Sanktion ein Betrag von S 70.483,-- vorgeschrieben wurde, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund (Bundesministerium für Finanzen) hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin beantragte mit der Anmeldung vom 19. Jänner 1999 beim Hauptzollamt Wien die Ausfuhr von "Rinderkopffleisch, gefr.; Fleisch v. Rindern, gefr. o. Kn., anderes, andere, einschl. Hackfl./Faschiertes mit einem Gehalt an magerem Rindfleisch von 78 GHT oder mehr" (im Volltext auszugsweise: Rinderkopffleisch, gefroren; Fleisch von Rindern, gefroren, ohne Knochen) mit einer Eigenmasse von insgesamt 20.087 kg und gab die Warennummer 02023090 9500 an. Mit der Anmeldung wurden u.a. zwei Vorausfestsetzungsbescheinigungen für "Fleisch von Rindern, gefroren, o. Knochen, anderes; andere, einschließlich Hackfl./Faschiertes mit einem Gehalt an magerem Rindfleisch von 78 GHT oder mehr" mit dem KN-Code 0202 30 90 9500 vorgelegt. Die Abfertigung erfolgte antragsgemäß. Aus der Ausfuhrsendung wurden ein Muster und ein Gegenmuster gezogen.

Diese Anmeldung samt Unterlagen wurde nach erfolgter Ausfuhr über das Zollamt Drasenhofen dem Zollamt Salzburg/Erstattungen als Antrag zur Zahlung der Ausfuhrerstattung übermittelt.

Im Untersuchungsbefund der Technischen Untersuchungsanstalt der FLD für Wien, Niederösterreich und Burgenland wurde hinsichtlich der aus dieser Sendung gezogenen und untersuchten

Muster Folgendes festgehalten:

"Warenbezeichnung: Rinder-Kopffleisch gefroren (lt. Antrag)

...

Beschaffenheit: Acht unterschiedlich große gefrorene und entbeinte, rohe Fleischstücke vom Rinderkopf, teilweise mit anhaftendem Hirn, ohne ersichtliche die Markt- und Verkehrsfähigkeit, sowie Verzehrtauglichkeit beeinträchtigende Mängel.

Anderes, genießbares, gefrorenes Schlachtnebenerzeugnis vom Rind (gem. Erläuterung zum HS, 0206)."

Mit Bescheid vom 23. Juli 1999 wies das Zollamt Salzburg/Erstattungen den Antrag der Beschwerdeführerin auf Gewährung der Ausfuhrerstattung ab und schrieb gemäß Art. 11 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 als Sanktion einen Betrag in Höhe von S 70.178,-- zur Entrichtung vor.

Dies mit der Begründung, der Antrag auf Zahlung der Ausfuhrerstattung sei abzuweisen gewesen, weil in der Ausfuhranmeldung für die angemeldeten Waren ein unrichtiger Produktcode erklärt worden und zum Zeitpunkt der Ausfuhrabfertigung für die von der Technischen Untersuchungsanstalt festgestellte Position der Kombinierten Nomenklatur 0206 2999 keine Ausfuhrerstattung vorgesehen gewesen sei. Die Zahlung eines Negativbetrages ergebe sich aus Art. 11 Abs. 1 lit. a der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung bekämpfte die Beschwerdeführerin die Ansicht des Zollamtes Salzburg/Erstattungen, die Fleischstücke vom Rinderkopf seien als "anderes genießbares Schlachtnebenerzeugnis" in die Position 0206 des Harmonisierten Systems einzureihen. Als Verfahrensmangel rügte die Beschwerdeführerin, das genannte Zollamt habe es infolge vorgreifender, unrichtiger rechtlicher Beurteilung und voreilender Einstufung des Rinderkopffleisches als Schlachtnebenerzeugnis unterlassen, die beantragte Untersuchung der Proben auf ihren Fleischgehalt durchzuführen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 21. Dezember 1999 wies das Zollamt Salzburg/Erstattungen die Berufung als unbegründet ab. In der Begründung dieses Bescheides wurden die Einreihung der ausgeführten Waren in den KN-Code 0206 2999 sowie die Vorschreibung des Negativbetrages dargestellt.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Administrativbeschwerde an den Berufungssenat bekämpfte die Beschwerdeführerin die Auffassung der belangten Behörde, Rinderkopffleisch sei in die Position 0206 der Kombinierten Nomenklatur einzureihen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Administrativbeschwerde als unbegründet ab und änderte den Sanktionsbetrag auf S 70.483,--. Dies mit der Begründung, für die Gewährung einer Ausfuhrerstattung bzw. für deren Höhe seien u. a. die Art und Eigenschaft der Exportware und somit die Einreihung der Ware in die Kombinierte Nomenklatur maßgebend. Grundlage für die Kombinierte Nomenklatur und in weiterer Folge für einen gemeinsamen Zolltarif sei die Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates. Mit der Ausfuhranmeldung vom 19. Jänner 1999 seien 21 Paletten gefrorenes Rinderkopffleisch mit einer Eigenmasse von 20.087 kg zur Ausfuhr aus dem freien Verkehr unter Beantragung der Ausfuhrerstattung abgefertigt worden. In den Feldern 31 des Einheitspapiers seien folgende Warenbezeichnungen angegeben worden: "Rinderkopffleisch, gefr.; Fleisch von Rindern, gefr. o. Kn., anderes, andere, einschließlich Hackfl./Faschiertes mit einem Gehalt an magerem Rindfleisch von 78 GHT oder mehr". Die Ausfuhrerstattung sei für den Produktcode 02023090 9500 beantragt worden. Im Zuge der Beschau sei ein Muster bzw. Gegenmuster zur Untersuchung durch die Technische Untersuchungsanstalt entnommen worden. Die Technische Untersuchungsanstalt habe festgestellt, dass es sich bei der untersuchten Ware um acht unterschiedlich große, gefrorene, entbeinte und rohe Fleischstücke vom Rinderkopf, teilweise mit anhaftendem Hirn, handle. Auf Grund der Angaben der Beschwerdeführerin in der Ausfuhranmeldung und in der Beschwerdeschrift stehe fest, dass es sich bei der Exportware um gefrorene, entbeinte, rohe Fleischstücke des Rinderkopfes oder anders ausgedrückt um gefrorene Teile des Rinderkopfes gehandelt habe. Aus den Erläuterungen zum Harmonisierten System, die nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften ein wichtiges Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellten, sei ersichtlich, dass Köpfe und Teile davon als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse anzusehen seien. Bei der Exportware handle es sich um Teile des Rinderkopfes, also um ein Schlachtnebenerzeugnis. Sie sei daher in die Position 0206 2999 der Kombinierten Nomenklatur einzureihen. Der Wortlaut der Position 0206 des Harmonisierten Systems besage, dass genießbare Schlachtnebenerzeugnisse von Rindern, Schweinen, Schafen, Ziegen, Pferden, Eseln, Maultieren oder Mauleseln, frisch, gekühlt oder gefroren dieser Position zuzuordnen seien. Unter Berücksichtigung der Allgemeinen Vorschrift 1, die besage, dass für die Einreihung der Wortlaut der Positionen maßgebend sei, sei die Exportware, bei der es sich um genießbare Schlachtnebenerzeugnisse handle, in die Position 0206 des Harmonisierten Systems einzureihen. Die Erläuterungen zur Position 0206 des Harmonisierten Systems besagten, dass genießbare Schlachtnebenerzeugnisse wie Köpfe und Teile davon in die Position 0206 des Harmonisierten Systems einzureihen seien. Anlässlich der Untersuchungen durch die Technische Untersuchungsanstalt sei festgestellt worden, dass es sich um genießbare Erzeugnisse gehandelt habe. Da die Exportware im gefrorenen Zustand der Abfertigung gestellt worden sei und es sich nicht um Zungen oder Lebern gehandelt habe, sei die Einreihung in die Unterposition 0206 29 des Harmonisierten Systems vorzunehmen gewesen. Es gebe keinen Hinweis darauf, dass die Ware zur Herstellung von pharmazeutischen Erzeugnissen verwendet werde bzw. dass es sich um Zwerchfellpfeiler (Nierenzapfen) und Saumfleisch gehandelt habe. Damit sei es als erwiesen anzusehen, dass eine weitere Untergliederung in die Position 0206 2999 der Kombinierten Nomenklatur vorzunehmen sei.

Die Allgemeine Vorschrift 3 komme schon deswegen nicht zum Tragen, weil für die Einreihung der Exportware nicht zwei Positionen der Kombinierten Nomenklatur zur Auswahl stünden. Die von der Beschwerdeführerin begehrte Position 0202 des Harmonisierten Systems habe den Wortlaut "Fleisch von Rindern, gefroren". Bei der Exportware habe es sich um genießbare Schlachtnebenerzeugnisse gehandelt. Nach der Allgemeinen Vorschrift 1 sei die Einreihung auf Grund des Wortlautes der Position (genießbare Schlachtnebenerzeugnisse von Rindern) vorzunehmen gewesen. Die Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 6 komme auch nicht zum Tragen, da sich die Frage der Einreihung in eine Unterposition erst dann stelle, wenn die Einreihung in eine Position vorgenommen worden sei. Dies bedeute, dass für die Einreihung in die richtige Unterposition die Unterpositionen der gleichen Gliederungsstufe der Position 0206 des Harmonisierten Systems zu vergleichen seien. Unter Berücksichtigung dieser Vorschrift erfolge die Einreihung in die Position 0206 2999 der Kombinierten Nomenklatur. Dem Einwand, dass die Unterposition mit der Warenbezeichnung "andere, einschließlich Hackfleisch/Faschiertes mit einem durchschnittlichen Gehalt an magerem Rindfleisch außer Fett von 78 Gewichtshundertteilen oder mehr" genauer sei als die Unterposition mit der Bezeichnung "andere genießbare Schlachtnebenerzeugnisse von Rindern", sei zu entgegnen, dass es sich bei dem erstgenannten Ausdruck um eine in der Erstattungsnomenklatur vorgesehene, aber über die Kombinierte Nomenklatur hinausgehende Untergliederung der Position 0202 des Harmonisierten Systems handle bzw. der zweitgenannte Ausdruck keiner Position oder Unterposition des Harmonisierten Systems oder einer Position der Kombinierten Nomenklatur zugeordnet werden könne. Eine Vergleichsmöglichkeit sei daher nicht gegeben.

Mit der Verordnung (EWG) Nr. 3846/87 des Rates sei unter Zugrundelegung der Kombinierten Nomenklatur eine Nomenklatur für erstattungsfähige landwirtschaftliche Erzeugnisse (auch Erstattungsnomenklatur genannt) eingeführt worden. Aus Artikel 1 dieser Verordnung gehe hervor, dass die Erstattungsnomenklatur neben den Unterteilungen der Kombinierten Nomenklatur zusätzliche erforderliche Unterteilungen und Codenummern enthalte. In der Erstattungsnomenklatur werde somit festgehalten, für welche Waren eine Ausfuhrerstattung vorgesehen sei bzw. welche Beschaffenheit die Waren zusätzlich zur Kombinierten Nomenklatur erfüllen müssten.

Die Anführung des beantragten Produktcodes in der Erstattungsnomenklatur begründe noch keinen Erstattungsanspruch, vielmehr müsse die Ware die Beschaffenheit erfüllen, die eine Einreihung in diesen Produktcode nach sich ziehe. Dabei sei der Wortlaut der Position und Unterposition des Harmonisierten Systems sowie der Position der Kombinierten Nomenklatur maßgebend. Erst dann könnten die Bedingungen der Erstattungsnomenklatur berücksichtigt werden. Da die Exportware nicht in die Position 0202 des Harmonisierten Systems einzureihen sei, sei der Gehalt an magerem Rindfleisch ohne Bedeutung, da diese in der Erstattungsnomenklatur geforderte Zusatzvoraussetzung nur für die Erstattung beim beantragten Produktcode 0202 maßgeblich gewesen wäre, nicht jedoch bei der Position 0206 des Harmonisierten Systems. Für die Exportware der Position 0206 2999 der Kombinierten Nomenklatur sei weder eine Ausfuhrerstattung im Sinne der Verordnung (EWG) Nr. 3846/87 des Rates vorgesehen noch eine Analyse im Sinne der Verordnung (EWG) Nr. 2429/86 der Kommission erforderlich. Die Auszahlung einer Ausfuhrerstattung sei nach Art. 2a der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 der Kommission abhängig von der Vorlage einer Ausfuhrlizenz mit Vorausfestsetzung. Da zum Zeitpunkt der Annahme der Ausfuhranmeldung keine gültige Ausfuhrlizenz für die Position 0206 des Harmonisierten Systems vorgelegt worden sei, bestehe generell kein Anspruch auf Ausfuhrerstattung. Zusätzlich sei festzuhalten, dass zum Zeitpunkt der Annahme der Ausfuhranmeldung für die tatsächlich exportierte Ware der Position 0206 2999 der Kombinierten Nomenklatur keine Ausfuhrerstattung vorgesehen gewesen sei. Die zusätzliche Anmerkung 2.C zu Kapitel 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 2261/98 der Kommission stelle eine über die Erläuterungen zum Harmonisierten System hinausgehende Feststellung hinsichtlich der Einreihung von "Schweinköpfen, und Teilen davon" dar, aus der jedoch nicht der Schluss gezogen werden könne, dass für die Einreihung von Rinderköpfen und Teilen davon eine Lücke bestehe. Die Einreihung von Rinderköpfen und Teilen davon sei unter Zugrundelegung der Erläuterungen zum Harmonisierten System eindeutig festgelegt und somit bedürfe es keiner zusätzlichen Bestimmung.

Eine Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, weil der abweisende Bescheid des Zollamtes Salzburg/Erstattungen vor der Bekanntgabe des Untersuchungsergebnisses des Gegenmusters erlassen worden sei, sei nicht gegeben. Die Verletzung des Parteiengehörs stelle keinen absoluten Verfahrensmangel dar und würde nur dann zu einer Aufhebung durch die Oberbehörde oder durch ein Höchstgericht führen, wenn ein solcher Verfahrensmangel "wesentlich" sei. Die Nichtbekanntgabe des Untersuchungsergebnisses des Gegenmusters sei kein wesentlicher Verfahrensmangel. Weiters sei zu berücksichtigen, dass vor Ergehen der Berufungsvorentscheidung das Untersuchungsergebnis des Gegenmusters bekannt gegeben worden sei und die Beschwerdeführerin dazu Stellung genommen habe. Damit sei der Verfahrensmangel im Zuge des Berufungsverfahrens saniert worden.

Da im Beschwerdefall für 20.087 kg der Exportware eine höhere als die zustehende Erstattung beantragt worden sei und nicht festgestellt werden könne, dass die Angaben vorsätzlich gemacht worden seien, sei eine Sanktion in der Höhe des halben Unterschiedes zwischen der beantragten und der geltenden Erstattung für 20.087 kg der Exportware vorzuschreiben gewesen. Bei der Berechnung des Sanktionsbetrages sei die gesamte Exportmenge in Höhe von 20.087 kg zu berücksichtigen gewesen.

Der Verfassungsgerichtshof lehnte die Behandlung der zunächst vor ihm erhobenen Beschwerde mit Beschluss vom 23. September 2002, B 2282/00-4, ab und trat die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

Vor dem Verwaltungsgerichtshof erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf Gewährung der Ausfuhrerstattung und Nichtfestsetzung einer Sanktion verletzt und macht sowohl Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach Art. 54 erster Anstrich und Art. 55 der Verordnung (EG) Nr. 800/1999 der Kommission vom 15. April 1999 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen wurde die Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 mit Geltung ab 1. Juli 1999 aufgehoben. Sie gilt jedoch weiterhin für Ausfuhren, für die die Ausfuhranmeldungen vor dem Datum der Anwendbarkeit dieser Verordnung angenommen worden sind.

Art. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 der Kommission über ... verweist betreffend die Ausfuhrerstattung von Rindfleisch auf die im Zeitpunkt der Annahme der Ausfuhranmeldung am 19. Jänner 1999 in Kraft gestandene Verordnung (EWG) Nr. 805/68.

Nach Artikel 13 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 805/68 des Rates vom 27. Juni 1968 über die gemeinsame Marktorganisation für Rindfleisch (in der Folge: GMO Rindfleisch) in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 3290/94 des Rates vom 22. Dezember 1994 über erforderliche Anpassungen und Übergangsmaßnahmen im Agrarsektor zur Anwendung der im Rahmen der multilateralen Handelsverhandlungen der Uruguay-Runde geschlossenen Übereinkünfte kann, um die Ausfuhr der in Artikel 1 aufgeführten Erzeugnisse auf der Grundlage der Notierungen oder Preise, die auf dem Weltmarkt gelten, zu ermöglichen, der Unterschied zwischen diesen Notierungen oder Preisen und den Preisen in der Gemeinschaft, soweit erforderlich, innerhalb der Grenzen der in Übereinstimmung mit Artikel 228 des Vertrags geschlossenen Übereinkünften durch eine Erstattung bei der Ausfuhr ausgeglichen werden.

Artikel 1 Absatz 1 der GMO Rindfleisch, in der Fassung der Verordnung (EWG) Nr. 3661/92 des Rates vom 18. Dezember 1992 lautet auszugsweise:

"(1) Die gemeinsame Marktorganisation für Rindfleisch umfasst eine Preis- und Handelsregelung und gilt für die nachstehenden Erzeugnisse:

Nach Artikel 2a Abs. 1 der Verordnung EWG Nr. 3665/87 der Kommission in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 495/97 der Kommission ist der Erstattungsanspruch von der Vorlage einer Ausfuhrlizenz mit Vorausfestsetzung der Erstattung abhängig, außer bei Ausfuhren landwirtschaftlicher Erzeugnisse in Form von nicht unter Anhang II des Vertrags fallenden Waren.

Die Verordnung (EWG) Nr. 3846/87 der Kommission vom 17. Dezember 1987 zur Erstellung einer Nomenklatur der landwirtschaftlichen Erzeugnisse für Ausfuhrerstattungen lautet auszugsweise:

"Artikel 1

Unter Zugrundelegung der Kombinierten Nomenklatur wird eine Nomenklatur für erstattungsfähige landwirtschaftliche Erzeugnisse, nachstehend 'Erstattungsnomenklatur' genannt, eingeführt. Diese Erstattungsnomenklatur ist im Anhang enthalten....

Artikel 3

Die Kommission und die Mitgliedstaaten benutzen die Erstattungsnomenklatur zur Anwendung der Gemeinschaftsmaßnahmen bezüglich der für landwirtschaftliche Erzeugnisse zu gewährenden Erstattungen..."

Der Anhang der am 1. Jänner 1999 in Kraft getretenen Verordnung (EG) Nr. 2742/98 der Kommission vom 16. Dezember 1998 zur Änderung des Anhangs der Verordnung (EWG) Nr. 3846/87 zur Erstellung einer Nomenklatur der landwirtschaftlichen Erzeugnisse für Ausfuhrerstattungen hat auszugsweise folgenden Inhalt:

Die am 17. Dezember 1998 in Kraft getretene Verordnung (EG) Nr. 2697/98 der Kommission vom 14. Dezember 1998 zur Festsetzung der Ausfuhrerstattungen im Rindfleischsektor lautet auszugsweise:

"Artikel 1

(1) Die Erzeugnisse, bei deren Ausfuhr die in Artikel 13 der Verordnung (EWG) Nr. 805/68 genannte Erstattung gewährt wird, und die jeweiligen Erstattungsbeträge sind in Anhang I dieser Verordnung angegeben."

Im Anhang I dieser Verordnung sind der "Erzeugniscode" (dieser entspricht dem Produktcode) 0206 2991 9000 und die entsprechenden Erstattungsbeträge, nicht aber der Code 0206 2999 angeführt.

Im Beschwerdefall wurde - von der Beschwerdeführerin nicht bestritten - Rinderkopffleisch ausgeführt. Strittig ist jedoch die tarifliche Einreihung des Rinderkopffleisches in die Position 0206.

Nach Art. 15 Abs. 1 der GMO Rindfleisch in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 3290/94 des Rates finden die allgemeinen Regeln zur Auslegung der Kombinierten Nomenklatur und die besonderen Regeln zu deren Anwendung auf die Einreihung der Erzeugnisse Anwendung, die unter diese Verordnung fallen; das Zolltarifschema, das sich aus der Anwendung dieser Verordnung ergibt, wird in den Gemeinsamen Zolltarif übernommen.

Nach Art. 1 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif wird eine Warennomenklatur - nachstehend "Kombinierten Nomenklatur" oder abgekürzt "KN" genannt - eingeführt, die den Erfordernissen sowohl des Gemeinsamen Zolltarifs als auch der Statistik des Außenhandels der Gemeinschaft genügt.

Nach Art. 1 Abs. 2 Buchstabe a der zitierten Verordnung umfasst die Kombinierte Nomenklatur die Nomenklatur des Harmonisierten Systems.

Nach Art. 2 der zitierten Verordnung erstellt die Kommission auf der Grundlage der Kombinierten Nomenklatur einen Integrierten Tarif der Europäischen Gemeinschaften, nachstehend "Taric" genannt.

Die Allgemeinen Vorschriften (AV) für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur lauten auszugsweise:

AV 1: Die Überschriften der Abschnitte, Kapitel und Teilkapitel sind nur Hinweise. Maßgebend für die Einreihung sind der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die nachstehenden allgemeinen Vorschriften.

AV 3 : Kommen für die Einreihung von Waren bei der Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 2b oder in irgendeinem anderen Fall zwei oder mehr Positionen in Betracht, so wird wie folgt verfahren:

a) Die Position mit der genaueren Warenbezeichnung geht den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vor. Zwei oder mehr Positionen, von denen sich jede nur auf einen Teil der in einer gemischten oder zusammengesetzten Ware enthaltenen Stoffe oder nur auf einen oder mehrere Bestandteile einer für den Einzelverkauf aufgemachten Warenzusammenstellung bezieht, werden im Hinblick auf diese Waren als gleich genau betrachtet, selbst wenn eine von ihnen eine genauere oder vollständigere Warenbezeichnung enthält.

b) Mischungen, Waren die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen und für deren Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der Allgemeinen Vorschrift 3a nicht eingereiht werden können, werden nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann.

c) Ist die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 3a und 3b nicht möglich, wird die Ware der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen in dieser Nomenklatur zuletzt genannten Position zugewiesen.

AV 6: Maßgebend für die Einreihung von Waren in die Unterpositionen einer Position sind der Wortlaut dieser Unterpositionen, die Anmerkungen zu den Unterpositionen und sinngemäß die vorstehenden allgemeinen Vorschriften. Einander vergleichbar sind dabei nur Unterpositionen der gleichen Gliederungsstufe. Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten bei Anwendung dieser allgemeinen Vorschrift auch die Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln.

Der Taric-Code und die dazu gehörende Warenbezeichnung der Warennummern 0202 und 0206 lauten auszugsweise:

Die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur und zum Harmonisierten System sind Verwaltungsanweisungen für die Zollverwaltung, die auch für die Auslegung der Ausfuhrerstattungsregeln maßgeblich sind.

Nach Punkt 2. der Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur zum Kapitel 2 wird zu den Begriffen "Fleisch" und "Schlachtnebenerzeugnisse" im Sinne dieses Kapitels auf die Erläuterungen zu Kapitel 2 des Harmonisierten Systems, Abschnitt "Allgemeines" hingewiesen.

Die Erläuterungen zum Harmonisierten System, Allgemeines, zu Kapitel 2 lauten auszugsweise:

"Zu diesem Kapitel gehören Fleisch in Form von ganzen Tierkörpern (das heißt Tierkörper mit oder ohne Kopf), halben Tierkörpern (erhalten durch Spalten des ganzen Tierkörpers in der Längsrichtung), Vierteln, anderen Teilen usw., Schlachtnebenerzeugnisse, Mehl und Pulver von Fleisch und von Schlachtnebenerzeugnissen aller Tiere (ausgenommen Fische oder Krebstiere, Weichtiere und andere wirbellose Wassertiere - Kapitel 3), soweit zur menschlichen Ernährung geeignet. Fleisch und Schlachtnebenerzeugnisse zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, sind ausgenommen (Position 0511). Pulver, Mehl und Pellets von Fleisch oder Schlachtnebenerzeugnissen zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, sind ebenfalls ausgenommen (Position 2301).

Schlachtnebenerzeugnisse können allgemein in vier Gruppen eingeteilt werden:

1) Solche, die hauptsächlich zur menschlichen Ernährung verwendet werden (z.B. Köpfe und Teile davon - einschließlich Ohren -, Füße, Schwänze, Herzen, Zungen, Nierenzapfen, Saumfleisch, Bauchnetz, Schlunde, Thymusdrüsen).

2) Solche, die nur zur Herstellung pharmazeutischer Erzeugnisse verwendet werden (z.B. Gallenblasen, Nebennieren, Placenta)

3) Solche, die zur menschlichen Ernährung oder zur Herstellung pharmazeutischer Erzeugnisse verwendet werden können (z.B. Lebern, Nieren, Lungen, Hirn, Bauchspeicheldrüsen, Milz, Rückenmark, Eierstöcke, Gebärmutter, Hoden, Euter, Schilddrüsen, Hirnanhangdrüsen).

4) Solche wie Häute, die zur menschlichen Ernährung oder zu anderen Zwecken (z.B. Herstellen von Leder) verwendet werden können."

Nach den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur zur Position 0206 gehören hierher Schlachtnebenerzeugnisse von den in den Positionen 0101 bis 0104 erfassten Tieren (Position 0102 sind Rinder, lebend). Die zum Herstellen von pharmazeutischen Erzeugnisse bestimmten Schlachtnebenerzeugnisse gehören nur dann zu den betreffenden Unterpositionen, wenn die von den zuständigen Behörden festgesetzten Voraussetzungen erfüllt sind. Im Übrigen wird auf die Erläuterungen zur Position 0206 des Harmonisierten Systems hingewiesen.

Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System der Position 0206 gehören zu dieser Position genießbare Schlachtnebenerzeugnisse wie: Köpfe und Teile davon (einschließlich Ohren), Füße, Schwänze, Herzen, Eutern, Lebern, Nieren, Thymusdrüsen (Bries), Bauchspeicheldrüsen, Hirn, Lungen, Schlünde, Nierenzapfen, Saumfleisch, Milz, Zungen, Bauchnetz, Rückenmark, genießbare Haut, Geschlechtsorgane (z.B. Gebärmutter, Eierstöcke, Hoden), Schilddrüsen, Hirnanhangdrüsen. Wegen der auf Schlachtnebenerzeugnisse anzuwendenden Einreihungsgrundsätze siehe "Allgemeines" zu diesem Kapitel.

Zu der Position 0206 gibt es eine zusätzliche Anmerkung 2 C zu den Unterpositionen 0206 3030 und 0206 4920. Zu den Unterpositionen 0206 3030, 0206 4920 und 0210 9949 gehören auch Köpfe, das heißt ganze oder halbe Köpfe von Hausschweinen, mit oder ohne Gehirn, Wange oder Zunge, sowie Teile davon. Als Teile des Kopfes gelten auch Wangen, Rüssel und Ohren sowie das am Kopf verbleibende Fleisch insbesondere des Hinterhauptes. Die knochenlosen Teile des Vorderteils, die allein gestellt werden (Brustspitze, Fettbacke oder Fettbacke und Brustspitze zusammen) gehören jedoch je nach Beschaffenheit zu den Unterpositionen 0203 1955, 0203 2955, 0210 1951 oder 0210 1981.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (vgl. Urteil des Gerichtshofes vom 10. Dezember 1998, Glob-Sped AG, C-328/97, Slg. 1998, I- 08357) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren grundsätzlich in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Position der Kombinierten Nomenklatur festgelegt seien. Außerdem gebe es Erläuterungen, die bezüglich der Kombinierten Nomenklatur von der Kommission und bezüglich des Harmonisierten Systems zur Bezeichnung und Codierung der Waren vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens ausgearbeitet worden seien und ein wichtiges, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellten.

Nach den von der Beschwerdeführerin nicht bestrittenen Untersuchungsergebnissen handelt es sich bei der ausgeführten Ware um unterschiedlich große, gefrorene und entbeinte rohe Fleischstücke vom Rinderkopf (teilweise mit anhaftendem Hirn).

Die Kapitelüberschrift des Kapitels 2 des Harmonisierten Systems lautet "Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse". Damit ist darauf hingewiesen, dass eine unterschiedliche Einreihung in den Tarif für (das "Schlachthaupterzeugnis") Fleisch und (den Nebenprodukten) genießbare Schlachtnebenerzeugnisse zu erfolgen hat. Entsprechend dieser grundsätzlichen Differenzierung sind die genießbaren Schlachtnebenerzeugnisse von Rindern in die Position 0206 des Harmonisierten Systems eingereiht worden. Nach dem unmissverständlichen Wortlaut dieser Position ("von Rindern, Schweinen .....") sind damit auch genießbare Schlachtnebenerzeugnisse von Rindern und entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht nur von Schweinen in diese Position einzureihen. Bei der Anmerkung 2 C handelt es sich um eine zusätzliche Anmerkung, die sich auf bestimmte genießbare Schlachtnebenerzeugnisse des Schweins bezieht. Welche Erzeugnisse als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse im Harmonisierten System anzusehen sind, ist den Erläuterungen bzw. Anmerkungen zu den Kapiteln und Positionen der Kombinierten Nomenklatur und des Harmonisierten Systems zu entnehmen. In diesen Erläuterungen sind als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse von Rindern Köpfe und Teile davon angeführt. Alle genießbaren Teile des Kopfes eines Rindes sind danach Schlachtnebenerzeugnisse und fallen in die Tarifposition 0206. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist nicht das gesamte gefrorene Fleisch eines Rindes, unabhängig von welchen Teilen des Tieres es genommen wird, in die Position 0202 einzureihen, sondern bestimmte genießbare Körperteile des Tieres, wie auch das an den Füßen und Schwänzen befindliche (Muskel-)Fleisch, sind Schlachtnebenerzeugnisse. Die Position 0206 ist eine gegenüber der Position 0202 speziellere Position, in die genießbare Teile bestimmter Körperteile, hier des Kopfes, der in der Position genannten Tiere einzureihen sind.

Wenn die belangte Behörde unter Berücksichtigung der Erläuterungen Kombinierten Nomenklatur und zum Harmonisierten System "Kopffleisch" als Schlachtnebenerzeugnis in die Position 0206 einreihte, dann kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden.

Die Auszahlung einer Ausfuhrerstattung ist nach Art. 2a der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 der Kommission von der Vorlage einer Ausfuhrlizenz mit Vorausfestsetzung abhängig. Da zum Zeitpunkt der Annahme der Ausfuhranmeldung keine gültige Ausfuhrlizenz für die Position 0206 des Harmonisierten Systems vorgelegt wurde, bestand kein Anspruch auf Ausfuhrerstattung.

Zum Zeitpunkt der Annahme der Ausfuhranmeldung für die tatsächliche exportierte Ware der Position 0206 2999 der Kombinierten Nomenklatur war nach der Erstattungsverordnung, Verordnung (EWG) Nr. 3846/87 der Kommission in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 2742/98 der Kommission und der Verordnung (EG) Nr. 2697/98 der Kommission vom 14. Dezember 1998 zur Festsetzung der Ausfuhrerstattungen im Rindfleischsektor überdies keine Ausfuhrerstattung vorgesehen.

Die belangte Behörde versagte daher mit Recht die Zahlung einer Ausfuhrerstattung.

Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid insoweit in ihren Rechten weder wegen der geltend gemachten noch wegen einer vom Verwaltungsgerichtshof aus eigenem aufzugreifenden Rechtswidrigkeit verletzt worden ist. Die Beschwerde gegen den angefochtenen Bescheid war daher, soweit damit der Antrag auf Gewährung einer Ausfuhrerstattung abgewiesen wurde, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Der Beschwerdeführerin wurde mit dem angefochtenen Bescheid darüber hinaus gemäß Artikel 11 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 495/97 der Kommission eine Sanktion in der Höhe von S 70.483,-- vorgeschrieben. Artikel 11 Abs. 1 dieser Verordnung in der genannten Fassung lautet auszugsweise:

"(1) Wird festgestellt, dass ein Ausführer eine höhere als die ihm zustehende Ausfuhrerstattung beantragt hat, so entspricht die für die betreffende Ausfuhr geschuldete Erstattung der für die tatsächliche Ausfuhr geltenden Erstattung, vermindert um einen Betrag in Höhe

a) des halben Unterschieds zwischen der beantragten Erstattung und der für die tatsächliche Ausfuhr geltenden Erstattung,

b) des doppelten Unterschieds zwischen der beantragten und der geltenden Erstattung, wenn der Ausführer vorsätzlich falsche Angaben gemacht hat."

Die Beschwerdeführerin hat in der Ausfuhranmeldung und im Antrag zur Auszahlung der Ausfuhrerstattung als Warenbezeichnung "Rinderkopffleisch", gefrorenes Fleisch von Rindern, gefroren ohne Knochen, anderes, andere, einschließlich Hackfleisch/Faschiertes mit einem Gehalt an magerem Rindfleisch von 78 GHT oder mehr und als Warennummer "02023090 9500" angegeben. Die Angaben im Feld 31 der Anmeldung "Rinderkopffleisch" sowie gefrorenes Fleisch von Rindern und die Warennummer im Feld 33 der Anmeldung "02023090 9500" stehen im offenen Widerspruch. War Gegenstand der Ausfuhr "Rinderkopffleisch", dann war die angegebene Warennummer "02023090 9500" unzutreffend, weil für Rinderkopffleisch die Warennummer 0206 2999 zutreffend ist. War aber Gegenstand der Ausfuhr eine Ware der Warennummer 02023090, dann war die Warenbezeichnung unrichtig. Es handelt sich somit um einen widersprüchlich gestellten Ausfuhrerstattungsantrag, über den erst entschieden werden konnte, wenn die Unklarheiten über den Inhalt dieses Antrages durch entsprechende Ermittlungen aufgeklärt waren. Die belangte Behörde kann daher nicht mit Recht feststellen, dass eine höhere als die zustehende Erstattung beantragt worden sei, wenn der Inhalt des Antrages auf Ausfuhrerstattung widersprüchlich war und unaufgeklärt blieb. Begehrte die Beschwerdeführerin - entgegen den Bestimmungen über die Zahlung von Ausfuhrerstattungen - die Zahlung einer Ausfuhrerstattung für Rinderkopffleisch, dann hätte die Beschwerdeführerin keine höhere als die zustehende Erstattung beantragt und dieser Antrag wäre mangels Vorliegens der Voraussetzungen für die Zahlung einer Erstattung abzuweisen gewesen. Die Vorschreibung einer Sanktion ist in einem solchen Fall rechtswidrig, weil die Differenz zwischen der beantragten und der zustehenden Erstattung Null ist.

Aus diesem Grund erweist sich der angefochtene Bescheid, soweit mit diesem gemäß Art. 11 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 als Sanktion ein Betrag von S 70.483,-- vorgeschrieben wurde, als mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.

Der angefochtene Bescheid war daher in diesem Umfang gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003, BGBl. II Nr. 333, insbesondere deren § 3 Abs. 2. Die Abweisung des Mehrbegehrens betrifft die für den Schriftsatzaufwand geltende gemachte Umsatzsteuer, die nicht gesondert zuzusprechen war.

Soweit Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes zitiert werden, die in der Amtlichen Sammlung der Erkenntnisse und Beschlüsse dieses Gerichtshofes nicht veröffentlicht sind, wird auf Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, hingewiesen. Wien, am 5. November 2003