VwGH vom 28.03.2001, 96/13/0010
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde des Emil G in W, vertreten durch Dr. Evamaria Sluka-Grabner, Rechtsanwältin in Wiener Neustadt, Wiener Straße 17/1/4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VI) vom , GZ. 16- 95/3218/01, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1991, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war in der Wintersaison 1990/1991, in der Sommersaison 1991 und in der Wintersaison 1991/1992, somit im Streitjahr 1991, als "Animateur" bzw. "Gästebetreuer" für Hotelgäste zweier Hotels in Tirol bzw. Salzburg tätig.
Dazu waren zwischen dem Beschwerdeführer und der Gästebetreuung Sport- und Veranstaltungsorganisation B. Verträge abgeschlossen worden, die als Werkvertrag bezeichnet folgende wesentliche Punkte enthielten:
"Die B. Organisation beauftragt den Auftragnehmer (den Beschwerdeführer) mit der Erbringung folgender Leistungen:
(Im Vertrag vom :) Organisation und Durchführung der Gästeanimation Hotel S. in T. ca. bis ca. Mitte Oktober 1991 - hängt vom Buchungsstand ab ()
(im Vertrag vom /:) ... Organisation u. Durchführung der Animation im Hotel E. in B. (ca. Weihnachten 1991 bis ca. Ostern 1992);
Das vereinbarte Honorar beträgt S 720,-- inkl. 20 % MWSt. pro Arbeitstag. Der Auftragnehmer verpflichtet sich, eine dem jeweils gültigen Steuergesetz, insbesondere dem Mehrwertsteuergesetz entsprechende Rechnung auszustellen.
Der Auftragnehmer nimmt zur Kenntnis, dass er eine selbstständige unternehmerische Tätigkeit ausübt. Die sich daraus möglicherweise ergebenden öffentlich-rechtlichen Abgaben wie Einkommensteuer, Umsatz- und Gewerbesteuer hat der Auftragnehmer selbst zu tragen.
Weiters hat der Auftragnehmer sich selbst um eine geeignete Krankenversicherung zu kümmern.
Die B-Organisation verlangt für die Dauer des Werkvertrages den Abschluss einer zusätzlichen privaten Berufs-Haftpflichtversicherung für Animateure bzw. Sportlehrer.
(Im Vertrag vom :) Auf Grund der notwendigen intensiven Gästebetreuung, der ständigen Wetterabhängigkeit, der verschiedensten Programmwünsche des Gastes und vieler vorher nicht absehbarer organisatorischer Soforthilfsmaßnahmen des jeweiligen Betreuers gibt es weder eine Stunden-, noch eine genaue Programmeinteilung. Der Betreuer ist somit fast ständig mit der Tätigkeit konfrontiert und immer durch die oben erwähnten Punkte zu flexiblen oftmaligen Programmänderungen gezwungen.
Gästebetreuung heißt: immer für den Gast da sein, immer flexibel zu sein für unbeeinflussbare unerwartete Situationsveränderungen der Programme.
(Im Vertrag vom /:) Die Arbeiten werden vom Beschwerdeführer selbstständig und eigenverantwortlich durchgeführt. Er ist an keine Dienstzeit und keine sonstigen Weisungen gebunden. Er ist in der Einteilung zur Erstellung der ihm übertragenen Arbeiten völlig frei und kann sich jederzeit von einer fachlich geeigneten Person seines Vertrauens vertreten lassen, ohne dass der Vertrag zwischen der B-Organisation und dem Beschwerdeführer dadurch berührt wird.
Der Auftragnehmer hat ein Beilageblatt mit Informationen über Steuern und Abgaben enthalten.
Die B-Organisation verpflichtet sich, das jeweilige Honorar bis spätestens Ende des Folgemonats zu bezahlen."
Zufolge einer Kontrollmitteilung eines Finanzamtes, wonach dem Beschwerdeführer Honorare für freie Mitarbeit für den Zeitraum 1991 in Höhe von S 113.141,67 netto zugeflossen seien, wurde der damals nicht zur Einkommensteuer veranlagte Beschwerdeführer von seinem Wohnsitzfinanzamt am als Verdächtiger vernommen und gab an, den erwähnten Betrag deshalb nicht versteuert zu haben, weil die Firma B. gesagt hätte, bis zu S 18.000,-- könne man steuerfrei monatlich dazuverdienen. Er habe sich auf diese Information verlassen.
In der Folge reichte der Beschwerdeführer Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 1991 ein, worin er die Umsätze mit Null und als Einkünfte solche aus nichtselbstständiger Arbeit (Angabe eines Arbeitgebers), keine jedoch aus Gewerbebetrieb erklärte. Den Steuererklärungen legte der Beschwerdeführer als Beilage Ablichtungen der von ihm an die Gästebetreuungsorganisation gelegten Honorarnoten bei, die jeweils einen Gesamtbetrag aufwiesen, wobei die Zeilen des Nettobetrages und die Zeile "zuzüglich 20 % MWSt." nicht ausgefüllt waren. Gleichzeitig gab er eine Aufstellung der im Jahr 1991 erzielten Einkünfte dazu und fügte eine Sachverhaltsdarstellung bei, worin er seine Tätigkeit wie folgt beschrieb:
"... Nach den Wünschen der jeweiligen Hotelleitung wurde vom Beschwerdeführer im Winter Wassergymnastik, Schigymnastik, Stretching, Schifahren, Wandern, Schilanglaufen, Schlitten fahren, Rodeln, Kinderbetreuung und Anderes mehr in einem jeweils für drei Tage im Vorhinein den Gästen auf einer Tafel angekündigten Programm angeboten und durchgeführt. An den Abenden sorgte der Beschwerdeführer für die Durchführung von Fackelzügen, Bingo, Rodeln, Quizabenden, Nageln, Tanzwettbewerben usw. und spielte für die Gäste Gitarre. Im Sommer wurde Mountainbiking, Rafting, Frühstück am See, Wanderungen, Bergführungen, Museumsbesuche, Spiele im Freien, Musikgymnastik, Stretching, Tennis, Tischtennis, ebenfalls Kinderbetreuung und Anderes durchgeführt. Für die Abendgestaltung der Gäste wurde analog zum Winterprogramm gesorgt. Die Programmzusammenstellung erfolgte in Abstimmung mit der Hotelleitung und zielte darauf ab, den Gästen möglichst hohen Erholungswert zu gewährleisten. Die Anzahl der teilnehmenden Personen hatte keinen Einfluss auf die Höhe des Betrages, den der Beschwerdeführer für seine Leistungen zu erhalten hatte. Mehrleistungen oder besonders erfolgreiche Veranstaltungen wurden nicht berücksichtigt.
Arbeitszeit: Der Beschwerdeführer arbeitete in den jeweiligen Saisonen montags bis samstags, an Sonntagen wurde von der Hotelleitung kein Freizeitprogramm angeboten. Die tägliche Arbeitszeit betrug zwischen 12 und 16 Stunden, samstags etwa die Hälfte.
Arbeitsmittel: Persönliche Sportbekleidung und Sportgeräte (Schi) wurden vom Beschwerdeführer mitgebracht, ansonsten wurden alle notwendigen Gegenstände vom Hotel beigestellt. Während der Zeit der Saisonarbeit wurde der Beschwerdeführer im Hotel untergebracht und verköstigt.
Vertretung: Dem Beschwerdeführer war es nicht möglich, sich bei seiner Tätigkeit durch Dritte vertreten zu lassen, da er der Hotelleitung gegenüber persönlich zur Arbeitsleitung (gemeint wohl: Arbeitsleistung) verpflichtet war.
Abrechnung: Der Beschwerdeführer erhielt weder Lohnabrechnungen noch einen Lohnzettel nach Beendigung seiner Tätigkeit; er war bei der Gebietskrankenkasse nicht angemeldet.
...
Der Beschwerdeführer hatte weder Einfluss auf die Auswahl des ihm zugeteilten Einsatzortes, noch konnte er durch persönliche Gestaltung seiner Tätigkeit am Einsatzort den Umfang oder die Art seiner Leistungen bestimmen. Bezahlt wurde nach Anwesenheitstagen, Samstage wurden nur mit dem halben Tagessatz ausbezahlt. Dass im Falle einer krankheitsbedingten Verhinderung keine Entlohnung ausbezahlt wurde, wie dies im März des Jahres 1992 der Fall war, ist nicht als Indiz für die Selbstständigkeit zu werten, sondern als Zeichen für die wirtschaftliche Abhängigkeit des 'Auftragnehmers'. Der Beschwerdeführer war wegen mangelnder Sachkenntnis nicht in der Lage, die ihm zustehenden Ansprüche gehörig einzufordern. So wurde ihm im Februar des Jahres 1991 für zwei Wochen vertragswidrig keine Entlohnung bezahlt, weil auf Grund mangelnder Hotelauslastung das Sportprogramm abgesetzt wurde und der Beschwerdeführer von der Firma B. 'auf Urlaub' geschickt wurde."
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer für 1991 fest und zog als Bemessungsgrundlage (Entgelte bzw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb) jeweils den in der Kontrollmitteilung aufscheinenden Betrag heran.
Im Verfahren über die gegen diesen Bescheid erhobene Berufung verwies der Beschwerdeführer auf die erwähnte Sachverhaltsdarstellung und brachte vor, dass er als Animateur im Hotelbetrieb dermaßen eingegliedert gewesen sei, dass eine selbstständige Betätigung nicht möglich gewesen wäre. Im konkreten Fall habe das tägliche Sport- und Freizeitprogramm nur nach Zustimmung der Hotel- bzw. Gästebetreuungsleitung angeschlagen werden dürfen. Die unbestrittene Gestaltung des Sportprogramms schließe eine unselbstständige Tätigkeit nicht aus. Andere Merkmale der Weisungsgebundenheit lägen jedoch vor (Anweisung zur "außervertraglichen" Massage, Reinigen der Sportgeräte, zeitweiliges Absetzen des Sportprogramms). Der Beschwerdeführer habe in den darauf folgenden drei Saisonen in dem selben Hotel als vom Hotelbetrieb direkt Angestellter gearbeitet.
In der vom Beschwerdeführer beantragten mündlichen Berufungsverhandlung brachte er durch seine Vertreterin lediglich vor, dass das Gesamtbild der Tätigkeit des Beschwerdeführers auf eine nichtselbstständige Tätigkeit schließen lasse, seine Tätigkeit der eines hauptberuflich angestellten Gästebetreuers sehr ähnlich und er in der Folge auch in der selben Funktion nichtselbstständig gewesen sei (und zwar im selben Hotel).
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Die belangte Behörde stützte sich dabei darauf, dass der Beschwerdeführer keinen Anspruch auf Entlohnung bei (auch unverschuldetem) "Nichteinbringen" der Leistung gehabt habe. Er habe keine fixe Arbeitszeit gehabt und habe entsprechend den Wünschen der Hotelleitung und der Gäste tätig werden müssen. Weiters habe er regelmäßig Rechnungen gelegt und habe laut vorgelegtem "Werkvertrag" die Arbeiten selbstständig und eigenverantwortlich durchführen müssen. Demnach habe er die Möglichkeit gehabt, sich von einer fachlich geeigneten Person vertreten zu lassen. Insbesondere die Nichtbezahlung von Abwesenheitszeiten (Krankheitsfall usw.), also die Bezahlung nur nach tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden, und die schriftlich fixierte Vertretungsmöglichkeit hätten ein Unternehmerrisiko annehmen lassen. Dass das jeweilige Sport- und Freizeitprogramm nur nach Zustimmung der Hotel- und Gästebetreuungsleitung habe angeschlagen werden dürfen, spreche nicht gegen die Selbstständigkeit der Tätigkeit, weil es ein sachliches Weisungsrecht bedeute, welches eine Tätigkeit noch nicht als nichtselbstständig qualifiziere.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Die vorliegende Beschwerde wurde am zur Post gegeben und daher rechtzeitig eingebracht. Das von der belangten Behörde aufgegriffene Einlangen am bezieht sich auf die nachträgliche Einreichung einer weiteren Beschwerdeausführung in Befolgung eines Mängelbehebungsauftrages.
§ 2 Abs. 1 des im Beschwerdefall noch anzuwendenden Umsatzsteuergesetzes 1972 lautet in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung:
"§ 2. (1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird."
§ 23 des Einkommensteuergesetzes 1988 lautet:
"§ 23. Einkünfte aus Gewerbetrieb sind:
1. Einkünfte aus einer selbstständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbstständige Arbeit anzusehen ist.
..."
Strittig ist im Beschwerdefall, ob der Beschwerdeführer die in Rede stehende Tätigkeit selbstständig ausgeführt hat und demnach Unternehmer im Sinn des Umsatzsteuergesetzes war bzw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.
Selbstständigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige auf eigene Rechnung und Gefahr tätig wird, somit ein Unternehmerwagnis trägt. Zeichen dafür sind Abhängigkeit der Einnahmen vom persönlichen Einsatz; freie und selbstverantwortliche Arbeitszeitgestaltung; keine Verpflichtung zur persönlichen Dienstverrichtung (Vertretungsbefugnis); kein allgemeiner Anspruch auf Spesenersatz durch einen Dritten (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I7, 41).
Den von der belangten Behörde angeführten Umständen, welche für die Selbstständigkeit der vom Beschwerdeführer verrichteten Tätigkeit sprechen, wird von der Beschwerde nichts entgegengesetzt, was zu einem anderen als dem von der belangten Behörde gefundenen Ergebnis führen würde.
Die Beschwerde erklärt die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus eines Arbeitgebers damit, dass der Beschwerdeführer letztendlich bestellte Arrangements (auch innerhalb einer bestimmten "Arbeitszeit") habe durchführen müssen. In der Durchführung einer vertragsmäßig ausbedungenen Leistung, auch wenn es eine von einem Dritten vorgeschriebene Veranstaltung sein sollte, kann aber noch keine Eingliederung in den Organismus des "Arbeitgebers" gesehen werden (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , Zl. 99/13/0223).
Der von der belangten Behörde herangezogene Gesichtspunkt, dass bei Nichterbringen der Leistung kein Anspruch auf Entlohnung gegeben gewesen sei, wird dadurch zu entkräften versucht, dass lediglich auf Grund eines Schiunfalls diese Zeiten dem Arbeitgeber gegenüber nicht geltend gemacht worden seien, weil dessen finanzielle Situation äußerst prekär gewesen sei. Andererseits räumte der Beschwerdeführer im Berufungsverfahren selbst ein, dass er für Zeiten, in denen mangels Auslastung des Hotels kein Unterhaltungsprogramm geboten worden sei, auch keine Leistung von ihm zu erbringen gewesen sei und er auch deshalb keine Honorarauszahlungen erhalten habe.
Letztlich versucht der Beschwerdeführer, die ausdrücklichen Textstellen des mit der Firma B. abgeschlossenen Vertrages dadurch zu entkräften, dass ihm die Bezeichnung als Werkvertrag nicht geläufig gewesen und eine (wohl gesetzliche) Krankenversicherung deshalb unterblieben sei, weil er als Student ohnehin versichert gewesen sei. Damit vermag der Beschwerdeführer aber ebenfalls keine Begründung für eine allfällige Unselbstständigkeit der Tätigkeit darzutun, stützt sich die belangte Behörde doch auf den jeweiligen Vertrag mit der Fa. B. nicht nur in der Bezeichnung (die allein nicht ausschlaggebend wäre) als Werkvertrag, sondern auch auf seinen Inhalt; dass der Beschwerdeführer die darin verwendeten Begriffe "selbstständig und eigenverantwortlich; keine Dienstzeit; an keine sonstigen Weisungen gebunden; Einteilung der Arbeitszeit frei; kann sich vertreten lassen; selbstständige, unternehmerische Tätigkeit; hat Abgaben wie Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer selbst zu tragen" nichts gesagt hätten, kann nicht angenommen werden.
Soweit der Beschwerdeführer amtswegige Nachforschungen der belangten Behörde vermisst, legt er selbst nicht dar, welches Ergebnis diese Nachforschungen insbesondere welchen konkreten Inhalt hätten erbringen können.
Da die Beschwerde sohin eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht darzutun vermochte, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am