VwGH vom 22.12.1997, 93/17/0405

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hnatek und die Hofräte Dr. Höfinger und Dr. Köhler als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Böheimer, über die Beschwerde des I, vertreten durch Dr. V, Rechtsanwalt in L, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission der Stadt Wien vom 8. Oktober 1993, Zl. MD-VfR - C 8/93, betreffend Haftung für Lohnsummensteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Land Wien Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit Haftungsbescheid des Magistrates der Stadt Wien vom 5. April 1993 wurde der Beschwerdeführer "gemäß § 7 und § 54 der Wiener Abgabenordnung - WAO, LGBl. für Wien Nr. 21/1962, zuletzt geändert durch das LGBl. Nr. 40/92", für den Rückstand an Lohnsummensteuer der C-GesmbH in Liquidation (im folgenden: GmbH) "in der Höhe von S 17.688,-- für den Zeitraum 5/1988 bis 8/1991 haftbar gemacht" und gemäß § 171 WAO zur Zahlung aufgefordert.

In der Begründung dieses Bescheides heißt es im wesentlichen, der Beschwerdeführer sei im Firmenbuch als Geschäftsführer der GmbH eingetragen und habe weder die Bezahlung veranlaßt, noch irgendwelche Schritte zur Abdeckung des Rückstandes unternommen. Er habe somit die ihm als Geschäftsführer auferlegten Pflichten verletzt und sei daher für den Rückstand haftbar, da dieser bei der GmbH uneinbringlich sei.

In der dagegen erhobenen Berufung führte der Beschwerdeführer aus, daß ihn an der Nichtabführung der Abgaben durch die GmbH kein Verschulden treffe. Zum Zeitpunkt der Revision, aufgrund derer die Nichtbegleichung der Abgabe festgestellt worden sei, sei der Beschwerdeführer nicht mehr Geschäftsführer der Abgabenschuldnerin gewesen. Eine vorherige Beanstandung seitens der Behörde sei nicht erfolgt und es habe sich der Beschwerdeführer zu Recht darauf verlassen können, daß die Erklärungen "in richtiger Höhe von der ständigen steuerlichen Vertretung der GmbH" gemeldet worden seien. Der Beschwerdeführer habe auf die Richtigkeit der Erklärungen des beauftragten Steuerberaters vertrauen können.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid änderte die belangte Behörde den erstinstanzlichen Bescheid lediglich dahingehend ab, daß sich die Haftung auf die §§ 7 und 54 der Wiener Abgabenordnung - WAO in der Fassung vor der Novelle LGBl. Nr. 40/1992 stütze, im übrigen wurde die Berufung abgewiesen. Begründend verwies die belangte Behörde auf Art. II der Novelle zur WAO, LGBl. Nr. 40/1992, wonach deren Art. I Z. 2 und 3 in allen Fällen Anwendung finde, in denen die Pflichtverletzung nach dem Tag der Kundmachung dieses Gesetzes, welche am 16. September 1992 erfolgt sei, begangen wurde. Da die Pflichtverletzung im Hinblick auf das Ausscheiden als Geschäftsführer mit 15. Oktober 1991 nicht nach der Kundmachung der Novelle erfolgt sei, sei § 7 Abs. 1 WAO in der Fassung vor dieser Novelle anzuwenden. Nach Darlegung der gesetzlichen Haftungsvoraussetzungen stellte die belangte Behörde fest, daß nach der Aktenlage die angeführte Abgabenforderung bestehe und der Beschwerdeführer unbestritten als Geschäftsführer der Gesellschaft zu dem in § 54 Abs. 1 WAO angeführten Personenkreis gehöre.

Ferner werde nicht bestritten, daß die angeführten Abgabenrückstände bei der GmbH uneinbringlich seien. Die Pflichtverletzung ergebe sich daraus, daß nach § 28 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz 1953 die Lohnsummensteuer für ein Kalendermonat am 15. des darauffolgenden Monates fällig sei. Demnach hätte der Beschwerdeführer für die fristgerechte Entrichtung im Haftungszeitraum Sorge tragen müssen. Unter Berufung auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. September 1954, Slg. N.F. Nr. 1003/F, führte die belangte Behörde sodann aus, es sei Aufgabe des Geschäftsführers, nachzuweisen, daß ihm die Erfüllung der ihm obliegenden abgabenrechtlichen Pflichten für die Gesellschaft unmöglich gewesen sei. Der Berufungswerber führe zu seiner Rechtfertigung an, daß er sich darauf verlassen habe können, daß der Steuerberater die Lohnsummensteuer ordnungsgemäß ermitteln und abrechnen werde. Damit verkenne der Berufungswerber, daß ihn als Geschäftsführer die Verpflichtung getroffen habe, für die Gesellschaft die Lohnsummensteuer ordnungsgemäß zu entrichten und er diese Verantwortung nicht zu seiner völligen Entlastung auf den Steuerberater abschieben könne (in diesem Zusammenhang wird auf das hg. Erkenntnis vom 30. Mai 1989, Zl. 89/14/0044, verwiesen). Dazu komme, daß die Steuererklärungen für die Jahre 1988 und 1990 vom Beschwerdeführer unterschrieben worden seien und er somit von deren Inhalt Kenntnis gehabt habe. Für das Jahr 1988 habe der Berufungswerber eine Erklärung abgegeben, bei der keine steuerpflichtige Lohnsumme ausgewiesen gewesen sei, obwohl diese tatsächlich S 252.000,-- betragen habe. Für 1990 sei eine steuerpflichtige Lohnsumme von lediglich S 532.800,-- ausgewiesen, wobei sich gegenüber der tatsächlichen steuerpflichtigen Lohnsumme ein Minderbetrag von S 338.200,-- ergeben habe. Dem Beschwerdeführer hätten bei pflichtgemäßer Aufmerksamkeit diese Mängel nicht verborgen bleiben können. Dies gelte auch für das Jahr 1991, in dem die Minderzahlung ca. 47 % betragen habe.

Ein mangelndes Verschulden liege somit nicht vor.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde vor dem Verwaltungsgerichtshof. Der Beschwerdeführer erachtet sich in dem Recht verletzt, nicht nach §§ 7 und 54 der WAO in der Fassung vor der Novelle LGBl. Nr. 40/1992 für Rückstände an Lohnsummensteuer der GmbH haftbar gemacht zu werden.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

1. Gemäß § 7 Abs. 1 WAO in der im vorliegenden Fall anzuwendenden Fassung vor der Novelle LGBl. Nr. 40/1992 haften die in den §§ 54 ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.

Nach § 54 Abs. 1 leg. cit. haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, daß die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu den §§ 7, 54 WAO und zu den entsprechenden Haftungsnormen in anderen Landesabgabenordnungen sowie in der Bundesabgabenordnung setzt eine darauf gestützte Haftungsinanspruchnahme voraus, daß die rückständigen Abgaben uneinbringlich wurden und dies auf eine schuldhafte Pflichtverletzung des Vertreters zurückzuführen ist. Die Heranziehung des Vertreters zur Haftung gemäß § 7 Abs. 1 WAO hat weiters zur Voraussetzung, daß zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung des Vertreters und der Uneinbringlichkeit der Forderung ein Rechtswidrigkeitszusammenhang besteht. Das Tatbestandsmerkmal, daß die Abgaben "infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können," ist unter anderem dann als erfüllt anzusehen, wenn der Vertreter bei oder nach Fälligkeit der Verbindlichkeiten Mittel für die Bezahlung - gegebenenfalls nach gleichmäßiger Aufteilung der Zahlungsmittel auf alle Verbindlichkeiten - zur Verfügung hatte und nicht - wenn auch nur anteilig - für die Abgabentilgung Sorge getragen hat.

Weiters hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht, es sei Sache des Geschäftsführers, darzutun, weshalb er nicht Sorge dafür tragen konnte, daß die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf. Außerdem hat der Vertreter darzutun, daß er die Abgabenforderungen bei der Verfügung über die vorhandenen Mittel nicht benachteiligt hat. Diese den Vertreter treffende Mitwirkungspflicht kann freilich nicht so aufgefaßt werden, daß die Abgabenbehörde jedweder Ermittlungspflicht entbunden wäre (vgl. beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom 21. Mai 1992, Zl. 88/17/0216, und vom 30. September 1993, Zl. 92/17/0215).

2. Im Beschwerdefall blieb die Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung bei der GmbH im Verwaltungsverfahren unbestritten (zum entsprechenden Gegenvorbringen in der Beschwerde vergleiche unten, 4.). Der Beschwerdeführer bestreitet auch nicht, daß er während des im Haftungsbescheid bezeichneten Abgabenzeitraumes Geschäftsführer der abgabepflichtigen GmbH war. Bei Abgaben, welche der Abgabenschuldner selbst zu berechnen und abzuführen hat, bestimmt sich der Zeitpunkt, ab dem zu beurteilen ist, ob der Geschäftsführer seinen abgabenrechtlichen Pflichten nachkam und ob die Gesellschaft die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 16. Dezember 1986, Zl. 86/14/0077, und vom 25. Juni 1996, Zl. 92/17/0083).

Die Vertreterstellung des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der GmbH während des Zeitraumes, für welchen der Beschwerdeführer zur Haftung herangezogen wurde, ist unbestritten. Daß zu den Fälligkeitszeitpunkten Mittel zur Abgabenentrichtung vorhanden waren, wird vom Beschwerdeführer auch ausdrücklich zugestanden. Hingegen kommt es auf den Zeitpunkt der bescheidmäßigen Festsetzung einer Selbstbemessungsabgabe für die Prüfung der Haftungsvoraussetzungen nicht an. Die Geltendmachung der Haftung für eine Selbstbemessungsabgabe - wie hier der Lohnsummensteuer -, die kraft Gesetzes entsteht und kraft Gesetzes fällig wird, setzt eine bescheidmäßige Festsetzung der Abgabenschuld gegenüber dem "Primärschuldner" gar nicht voraus (vgl. das hg. Erkenntnis vom 18. März 1994, Zl. 92/17/0003).

3. Was die Beauftragung des Steuerberaters mit der Wahrnehmung der Abgabenangelegenheiten der GmbH betrifft, so ist dem Beschwerdeführer zu erwidern, daß dieser Umstand allein den Vertreter nach § 54 Abs. 1 WAO nicht zu exkulpieren vermag und ihn von seinen Pflichten nicht entbindet.

Der Verwaltungsgerichtshof hat dazu in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, daß der Geschäftsführer jedenfalls nicht der Pflicht enthoben ist, die beauftragte Person bei ihrer Tätigkeit zu überwachen, und zwar zumindest in solchen Abständen, die es ausschließen, daß ihm Steuerrückstände verborgen bleiben (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 13. September 1988, Zl. 87/14/0148, vom 16. Dezember 1991, Zl. 90/15/0114, vom 16. Oktober 1992, Zl. 91/17/0124, und vom 11. Dezember 1992, Zl. 92/17/0178).

Die Betrauung eines Steuerberaters mit der Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten entbindet den Vertreter nach § 54 WAO, wenn er seinen zumutbaren Informations- und/oder Überwachungspflichten nicht nachkommt, von seinen Pflichten nicht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 2. August 1995, Zl. 94/13/0095 = AnwBl 1996, 402). Der Beschwerdeführer hat weder ein Sachvorbringen erstattet, daß er alles ihm zumutbare getan habe, um etwaige Versäumnisse des Steuerberaters bei der Wahrnehmung der Erklärungspflichten im Zusammenhang mit der gegenständlichen Selbstbemessungsabgabe festzustellen und die Rückstände unverzüglich zu begleichen, noch trifft die Rechtfertigung des Beschwerdeführers zu, daß er auf die Richtigkeit der vom Steuerberater vorbereiteten und von ihm unterschriebenen Abgabenerklärungen vertrauen hätte dürfen. Die Fehler in diesen Erklärungen waren nicht derart, daß sie bei Aufwendung der erforderlichen Sorgfalt nicht auffallen hätten müssen (ging es doch um gravierende Abweichungen bis hin zur Erklärung, daß keine Löhne ausbezahlt worden seien); der Beschwerdeführer hat auch keinerlei Vorbringen erstattet, inwiefern er auch nur stichprobenweise die vorbereiteten Erklärungen überprüft hätte bzw. sich für jene Zeiträume, für die die Erklärungen nicht von ihm abgegeben wurden, von der Richtigkeit der Erklärungen und der abgeführten Abgabenbeträge überzeugt hätte. Die Ausführungen in der Beschwerde, daß nicht nachvollziehbar sei, aufgrund welcher Umstände dem Beschwerdeführer die Unrichtigkeit der vorbereiteten Erklärungen durch seinen Steuerberater auffallen hätte müssen, verkennt daher grundlegend die Überwachungspflicht, die einen Geschäftsführer gemäß § 7 Abs. 1 und § 54 ff WAO nach der hg. Judikatur trifft (vgl. z.B. das bereits zitierte hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 1991, Zl. 90/15/0114, und die dort zitierte Vorjudikatur). Da dem Beschwerdeführer die verschuldete Unterlassung pünktlicher Entrichtung der Lohnsummensteuer als Haftungsgrund angelastet wird und der Beschwerdeführer nicht behauptet, dem Steuerberater die Verfügung über die Zahlungsmittel eingeräumt zu haben, ist auch nicht erkennbar, wie im Weg über den Steuerberater der Leistungspflicht entsprochen hätte werden können.

4. Wenn in der Beschwerde ausgeführt wird, daß dem angefochtenen Bescheid nicht zu entnehmen sei, aus welchem Grund die Abgabenrückstände im April 1993 uneinbringlich geblieben seien, bzw. aus welchem Grund dies dem Beschwerdeführer heute zum Nachteil gereichen solle, so stellt dieses Vorbringen hinsichtlich der Frage der Uneinbringlichkeit eine unzulässige Neuerung im Sinne des § 41 Abs. 1 VwGG dar. Der Beschwerdeführer hat weder in der Berufung noch in der späteren Stellungnahme zur Frage der Abgabe der Steuererklärungen für die Jahre 1988 und 1990 die Uneinbringlichkeit bestritten; im Gegenteil ist in der Berufung davon die Rede, daß "die heutige Uneinbringlichkeit" dem Beschwerdeführer aufgrund seines Ausscheidens bei der Abgabenschuldnerin nicht zum Nachteil gereichen könne.

5. Mit dem Vorbringen, daß ihm die Uneinbringlichkeit nach seinem Ausscheiden nicht zum Nachteil reichen könne, verkennt der Beschwerdeführer ebenfalls die Rechtslage. Die Verpflichtung des Geschäftsführers einer Gesellschaft gemäß §§ 7 und 54 WAO geht dahin, für die rechtzeitige Entrichtung der Abgaben durch die GmbH zu sorgen. Wie oben dargetan, ist das Tatbestandsmerkmal, daß die Abgaben "infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können," unter anderem dann als erfüllt anzusehen, wenn der Vertreter bei oder nach Fälligkeit der Verbindlichkeiten Mittel für die Bezahlung zur Verfügung hatte und nicht für die Abgabentilgung Sorge getragen hat. Der Umstand, daß ein Geschäftsführer später als Geschäftsführer ausscheidet, entbindet ihn nicht von dieser Haftung.