VwGH vom 29.06.2005, 2002/14/0132
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der D GesmbH i.L. in W, vertreten durch Dr. Roland Neuhauser, Rechtsanwalt in 1040 Wien, Brahmsplatz 7/7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat III) vom , GZ RV/197-11/18/98, betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1991, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Bei der beschwerdeführenden GmbH fand für die Jahre 1989 bis 1991 eine abgabenbehördliche Prüfung statt. Dabei wurde festgestellt, dass am Verrechnungskonto des zu rund 85% an der Gesellschaft beteiligten Geschäftsführers Walter M. Bareinlagen in Höhe von 1,070.000 S (Wirtschaftsjahr 1989), 650.000 S (Wirtschaftsjahr 1990) und 600.000 S (Wirtschaftsjahr 1991) verbucht waren.
In Tz. 19 des Betriebsprüfungsberichtes vom wird dazu ausgeführt, dass der Geschäftsführer am aufgefordert worden sei, die Herkunft der Gelder nachzuweisen. Am seien der Abgabenbehörde Darlehensbestätigungen übergeben worden. Eine Befragung der Darlehensgeber habe in der Folge ergeben, dass in keinem Fall ein eindeutiger Nachweis über die behauptete Darlehensgewährung habe erbracht werden können und zwei Darlehensgeber am sogar zu Protokoll gegeben hätten, dass es sich bei den Darlehensbestätigungen um "Gefälligkeitsbestätigungen ohne reellen Hintergrund" gehandelt habe. Am mit diesem Ermittlungsergebnis konfrontiert habe Walter M. niederschriftlich erklärt:
"Es war teilweise so, dass ich Darlehen erhalten habe und teilweise brauchte ich Einlagen. Die Einlagen wurden dann notwendig, wenn die Ausgaben zwar bezahlt aber nicht durch die von mir aufgezeichneten Losungen gedeckt werden konnten. Zum Beispiel habe ich in der Filiale 'C.', 1010 Wien, F-gasse, manchmal Paragons weggelassen. Verkürzungen erfolgten wenn der Kunde keinen Paragon wollte, dann habe ich einen niederen Verkaufspreis eingesetzt. Um zukünftige Umsatzsteuerzahlungen geringer zu halten habe ich, und nur ich, Umsätze in den von mir ausgestellten Paragons (ich war hauptsächlich im 'C.') nicht vollständig erfasst. ..."
Im Laufe des Prüfungsverfahrens habe der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin auf die mangelnde Bereitschaft der (die Darlehensgewährung bestätigenden) Darlehensgeber hingewiesen, zusätzliche Beweismittel vorzulegen und eingewandt, dass Zuschätzungen auch insoweit nicht erfolgen dürften, als Entnahmen getätigt worden seien, welche in unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit Einlagen stünden.
Dazu vertrat der Prüfer die Ansicht, die vorgelegten handschriftlichen Bestätigungen stellten keinen geeigneten Beweis für die behaupteten Darlehen dar, weil ihnen nicht einmal Hinweise über Besicherung, Modalitäten der Rückzahlung oder Verzinsung zu entnehmen seien. Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen bestimmten Entnahmen und Einlagen könne nicht hergestellt werden. Solcherart sei davon auszugehen, dass alle Darlehensbestätigungen als Gefälligkeitsbestätigungen anzusehen seien und die festgestellten Einlagen zur Gänze aus "Schwarzumsätzen" stammten. Beurteile man die Einlagen als nicht erklärte Bruttoumsätze ergäben sich (bei erklärten Umsätzen von jährlich rund 10 Mio. S bis rund 17 Mio. S) Umsatzerhöhungen (Nettobeträge) von 891.666,67 (Wirtschaftsjahr 1989), 541.666,67 S (Wirtschaftsjahr 1990) und 500.000 S (Wirtschaftsjahr 1991). Ertragsteuerlich stellten die Umsatzverkürzungen verdeckte Ausschüttungen dar.
Das Finanzamt schloss sich den Feststellungen des Prüfers an und erließ entsprechend geänderte Abgabenbescheide, wobei es für die Jahre 1989 und 1990 trotz der Zuschätzungen bei negativen Einkünften bzw. Gewerbeerträgen blieb. Nur für das Jahr 1991 kam es ausgehend von einem Verlust aus Gewerbebetrieb infolge Hinzurechnungen gemäß § 7 GewStG und wegen der Berücksichtigung von Fehlbeträgen lediglich aus den Jahren vor 1989 zur Festsetzung von Gewerbesteuer. Dass die in den Jahren 1989 bis 1991 "verbliebenen Verluste und Gewerbesteuerfehlbeträge" nicht vortragsfähig sind, wird in Tz. 32 des Betriebsprüfungsberichtes, auf den im Bescheid des Finanzamtes verwiesen wird, damit begründet, dass keine ordnungsgemäße Buchführung vorliege, das tatsächliche Ergebnis der beschwerdeführenden GmbH nicht "eruierbar" sei und die vorgenommene Zuschätzung in Höhe der Einlagen lediglich eine "griffweise" Schätzung darstelle.
In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, dass "einige Einlagen durch vorangehende Entnahmen gedeckt" seien. Am sei ein Betrag von 200.000 S entnommen worden, welcher am "wieder zurückgeflossen" sei. Ebenso sei die Entnahme vom von 150.000 S wieder "für die Einlage am " verwendet worden. Die Einlage vom von 100.000 S stamme aus Entnahmen aus "vorhergehenden Wirtschaftsjahren bzw. aus dem Taxibetrieb des Geschäftsführers". Der Gesellschafter-Geschäftsführer habe im Jahr 1987 rund 142.000 S und 1988 rund 134.000 S aus dem Taxibetrieb privat entnommen. Da "eine Aufbewahrung von Geldbeträgen auch durchaus ohne Zwischenschaltung eines Bankinstitutes möglich ist, kann die Verwahrung von Geldbeträgen über wenige Monate ohne konkreten Nachweis eines Sparbuches oder dgl. doch durchaus möglich sein.".
Die Darlehen des Herbert B. vom über 150.000 S, des Gerhard I. vom über 200.000 S und des P. vom über 40.000 DM seien aufgrund der vorgelegten Nachweise anzuerkennen.
Von Herbert B. war folgende handschriftliche Notiz vorgelegt worden:
"Hr. (B.) leiht Hr. (Geschäftsführer der Beschwerdeführerin) mit heutigen Tag S 150.000,- (einhundertfünfzigtausend) bis auf weiteres und bekommt als Gegenleistung die jährliche neue Kundenliste der Firma (Beschwerdeführerin)
(Adresse) Betrag erhalten (Unterschriften)"
Am niederschriftlich befragt, gab Herbert B. an, beim Geschäftsführer der Beschwerdeführerin handle es sich um einen guten Bekannten bzw. Kollegen aus der Textilbranche. Er habe ihm das Geld bar übergeben. Rückzahlungen seien bisher nicht erfolgt.
Von Gerhard I. wurde folgende Bestätigung vorgelegt:
"Mit heutigem Datum, den , borge ich Herrn Walter M., wohnhaft ... , S 200.000 (zweihunderttausend). Weitere Details siehe Anhang. (Unterschriften)"
Im "Anhang" wird festgehalten:
"Hr. I. bzw. Fr. I. bekommt jährlich 1 Blazer + Rock + Hose als Entschädigung und weiters Preise im Großhandel. (Datum, Unterschrift)"
Am dazu befragt, gab Gerhard I. zu Protokoll, dass er seit ca. 20 Jahren mit Walter M. bekannt sei. Die Art und Weise, wie das Geld übergeben worden sei, sei ihm nicht mehr erinnerlich, jedenfalls sei das Geld bar an dem bestätigten Tag übergeben worden. Er habe zu dieser Zeit sein Weihnachtsgeld erhalten und den restlichen Betrag von einem Sparbuch genommen, das mittlerweile aufgelöst worden sei. Das Darlehen sei nicht besichert, doch hoffe er nach wie vor, das Geld wieder zurück zu erhalten.
Von K.C.P. wurde folgende "Aktennotiz" vom vorgelegt:
"Ich, K.C.P. übergebe hiermit an Herrn Walter M. DM 40.000,00 in Bar als Anzahlung für das Grundstück B. bzw. für die Suche nach einem Waldgrundstück (Wiesenrand) in Österreich. (Unterschriften)"
Weiters wurde in der Berufung darauf hingewiesen, dass Walter M. über jährliche Geschäftsführerbezüge von 300.000 S verfügt und auch seine Lebensgefährtin zur Finanzierung "eines Teils der Privateinlagen" beigetragen habe. "Jährlich können daher aus diesem Titel Einlagen über 150.000 S finanziert werden". Es werde daher beantragt, "die Umsatz- und Gewinnerhöhung nicht lt. BP-Bericht mit insgesamt 2,320.000 S sondern nur mit 790.000 S" vorzunehmen.
In seiner Stellungnahme zur Berufung erwiderte der Prüfer u. a., dass in den Bilanzen der Beschwerdeführerin hohe Fremdkapitalstände aufschienen, weshalb es unglaubwürdig sei, privat nicht benötigte "Entnahmen" zu tätigen, die Summe aufzubewahren und denselben Betrag Monate später wieder dem Gesellschaftsvermögen als Einlage zuzuführen. Für die behaupteten Entnahmen aus dem Taxibetrieb fehle es an buchhalterischen Nachweisen. Zu den Privatdarlehen verwies der Prüfer darauf, dass die Darlehen erst ins Spiel gebracht worden seien, als dem Gesellschafter- Geschäftsführer vorgehalten worden sei, dass die strittigen Einlagen in seiner Geldflussrechnung keine Deckung fänden. Es seien sodann "exakt" für die vom Prüfer aufgezeigten Zeitpunkte der Unterdeckung Darlehensbestätigungen vorgelegt worden, wobei die formlose Art der unbesicherten Darlehensgewährungen im Hinblick auf die Höhe der Beträge ungewöhnlich sei. Was den übergebenen DM-Betrag anlange, fehle es überdies an einem zeitlichen Zusammenhang mit den auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers verbuchten Privateinlagen. Gegen die Glaubwürdigkeit der Berufungsbehauptungen spräche zudem, dass der Geschäftsführer auch hinsichtlich der nachweislich vorgetäuschten Darlehensgewährungen so lange auf den tatsächlichen Erhalt der bestätigten Geldbeträge beharrt habe, bis er mit den gegenteiligen Zeugenaussagen konfrontiert worden sei. Beweise dafür, dass Gesellschaftereinlagen aus dem Geschäftsführerbezug, dem Taxibetrieb oder dem Gehalt der Lebensgefährtin finanziert worden seien, lägen nicht vor.
Über Vorhalt dieser Stellungnahme erklärte die Beschwerdeführerin bereits in der Berufung alle gegen "die Meinung der Betriebsprüfung sprechenden Gründe aufgezählt" zu haben.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung in Ansehung der Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer 1989 bis 1991 als unbegründet abgewiesen. Die belangte Behörde schloss sich der Beweiswürdigung des Finanzamtes an und kam solcherart zur Feststellung, dass die vom Gesellschafter-Geschäftsführer in das Gesellschaftsvermögen eingelegten Geldbeträge aus zuvor vom Unternehmen erwirtschafteten und an ihn ausgeschütteten Gewinnen stammten. Der Geschäftsführer habe zunächst "eine Vielzahl von Darlehensverhältnissen mit Freunden und Geschäftsfreunden" behauptet und dafür Bestätigungen der vermeintlichen Darlehensgeber vorgelegt, von welchen sich über Befragen durch die Abgabenbehörde zwei nachweislich als "Gefälligkeitsbestätigungen" herausgestellt hätten. Mit diesen Aussagen konfrontiert habe der Geschäftsführer nur mehr beantragt, drei näher bezeichnete Darlehen anzuerkennen und zugleich eingestanden, Umsätze der Gesellschaft verkürzt zu haben, indem er zu geringe Rechnungsbeträge auf den Paragons erfasst habe. Vor diesem Hintergrund könne die belangte Behörde auch dem revidierten Vorbringen des Geschäftsführers keinen Glauben schenken, zumal bei üblichen Darlehensgeschäften unter Fremden Vereinbarungen über einen bestimmten oder annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin, über die Fälligkeit von Zinsen sowie hinsichtlich der Erbringung von Sicherheiten getroffen würden und auch für die sonstigen Behauptungen des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Herkunft der verbuchten Einlagen keine Beweise vorlägen. Dass die Lebensgefährtin des Geschäftsführers ihren Gehalt der Beschwerdeführerin teilweise zur Verfügung gestellt habe, sei zudem schon im Hinblick auf die eigenen Vermögensverhältnisse des Geschäftsführers - dieser habe zum über mehrere Bankdepots mit einem Kurswert von insgesamt rund 1,3 Mio. S verfügt - unglaubwürdig.
Die Beschwerdeführerin erhob gegen diesen Bescheid zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, welcher deren Behandlung mit Beschluss vom , B 1495/01, ablehnte und sie antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Beschwerdeführerin wirft der belangten Behörde vor, sie leite ihre Feststellung, dass die Bücher und Aufzeichnungen nicht ordnungsgemäß geführt worden seien, in vorgreifender Beweiswürdigung daraus ab, dass Einlagen aus verdeckten Gewinnausschüttungen geleistet worden seien. Die "Einlagentätigkeit" des Geschäftsführers lasse für sich alleine jedoch keinen Rückschluss auf das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen zu. Die Vorgangsweise des Geschäftsführers, über lange Zeiträume hinweg Geldmittel zu entnehmen und sie später auf Grund der wirtschaftlichen Notwendigkeit wieder einzulegen, sei nicht "lebensfremd". Der Geschäftsführer habe ständig Geldbeträge von rund 500.000 S aufbewahrt, um kurzfristig Ware einkaufen zu können. Da die finanzierenden Kreditinstitute auf Rückzahlung der Gesellschaftsschulden gedrängt hätten, habe sich der Geschäftsführer veranlasst gesehen, seine eigenen gegenüber der Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeiten abzudecken. Solcherart seien Zusammenhänge zwischen Entnahmen und Einlagen nur schwer herzustellen. Dazu komme, dass der Geschäftsführer aus sonstigen beruflichen Tätigkeiten als Handelsvertreter, Geschäftsführer und Inhaber eines Taxibetriebes Beträge habe ansammeln können. Die drei Darlehen, deren Berücksichtigung die Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren beantragt habe, seien durch die zweifelsfreie und glaubwürdige Bestätigung der Darlehensgeber nachgewiesen worden. Die belangte Behörde habe verkannt, dass es sich bei den Darlehensgebern nicht um "Fremde", sondern um langjährige Geschäftspartner gehandelt habe, sodass es nicht darauf ankäme, ob die Art der Darlehensgewährung in fremdüblicher Form erfolgt sei. Bei "richtiger und schlüssiger Würdigung der Verfahrensergebnisse" ergäbe sich daher zweifelsfrei, dass "die Behörde nicht den Beweis erbracht hat, dass ein Betrag von ATS 790.000,- übersteigende Umsätze nicht erklärt und an den Geschäftsführer der Gesellschaft ausgeschüttet" worden sei. Die belangte Behörde habe nicht begründet, warum sie im Rahmen der gemäß § 184 BAO durchgeführten Schätzung "einfach und ohne jegliche Begründung die Einlagenhöhe zur Schätzung der Bemessungsgrundlage für die Erlöshinzurechnung" herangezogen habe. Solcherart wäre nur der vom Geschäftsführer "zugestandene Betrag von ATS 790.000,--" heranzuziehen gewesen.
Bei der Frage, ob Gesellschaftereinlagen tatsächlich wie behauptet geleistet wurden oder die buchhalterische Darstellung von Gesellschaftereinlagen in Wahrheit dazu gedient hat, Umsatzverkürzungen (und dadurch offenbar aufgetretene Kassafehlbestände) zu verdecken, handelt es sich um eine von der belangten Behörde auf der Sachverhaltsebene in freier Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage. Die Beweiswürdigung unterliegt der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle dahingehend, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, indem sie den Denkgesetzen und dem menschlichen Erfahrungsgut nicht widersprechen (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 99/13/0157). Einen derartigen vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Fehler der Beweiswürdigung zeigt die Beschwerde nicht auf.
Die nach § 163 BAO bestehende Vermutung, dass Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, auch inhaltlich richtig sind, kam im Beschwerdefall schon deshalb nicht zum Tragen, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer der beschwerdeführenden GmbH die Erstellung unrichtiger, nämlich verkürzte Erlöse ausweisender, Paragons eingestanden hat . Solcherart kann keine Rede davon sein, dass die belangte Behörde in "vorgreifender Beweiswürdigung" davon ausgegangen wäre, dass die Bücher der Beschwerdeführerin nicht ordnungsgemäß geführt worden seien. Warum die Erlösverkürzungen gerade den vom Geschäftsführer bezifferten (offenbar auf den Streitzeitraum in nicht näher erläuterter Weise aufzuteilenden) Betrag von 790.000 S betragen haben sollte, hat die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren nicht dargelegt. Insbesondere wurde auch nicht behauptet, dass der genannte Betrag an Hand von parallel geführten (die vollständigen Erlöse ausweisenden) Aufzeichnungen ermittelt worden wäre.
Die belangte Behörde hat ihre Feststellung, Gesellschaftereinlagen lägen nicht vor, darauf gestützt, dass sich zwei der vorgelegten Darlehensbestätigungen als Gefälligkeitsbestätigungen erwiesen haben und auch jene Darlehensgeber, die zum Inhalt der von ihnen unterfertigten Bestätigungen im Zuge der Vernehmung durch die Abgabenbehörde gestanden seien, den tatsächlichen Geldfluss nicht durch Bankunterlagen o.ä. hätten belegen können und die Hingabe von Geldern ohne Besicherung, Rückzahlungs- und Zinsvereinbarung nicht fremdüblichen Gepflogenheiten entspräche. Dass es sich bei den behaupteten Darlehensgebern um "langjährige Geschäftspartner" gehandelt hat, machte die Erwägungen der belangten Behörde, üblicherweise würden Vereinbarungen über Verzinsung und Rückzahlung hingegebener Darlehensbeträge getroffen, nicht unschlüssig. Auch unter langjährigen Geschäftspartnern erscheint es ungewöhnlich, größere Geldbeträge hinzugeben, ohne Vereinbarungen über eine Rückzahlung und eine Verzinsung zu treffen. Die weiteren Behauptungen, die Geldbeträge seien in bar übergeben worden und Rückzahlungen tatsächlich (durch viele Jahre hindurch) nicht erfolgt, aber in unbestimmter Zeit zu erwarten, sprachen gleichfalls für das Vorliegen ungewöhnlicher Geschäftsbeziehungen, die sich jeder Überprüfbarkeit entzogen. Das Vorbringen, der Geschäftsführer habe ständig größere Barmittel zum Zwecke des Wareneinkaufs bereit halten müssen, verstößt zum einen gegen das im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu beachtende Neuerungsverbot und lässt zum anderen die notwendige Trennung zwischen dem Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin und ihrem Mittelbedarf und dem Privatvermögen des Gesellschafter-Geschäftsführers vermissen. Auch auf andrängende Gläubigerbanken wurde im Verwaltungsverfahren nicht hingewiesen, sodass auch dieses Vorbringen, das das Ansparen größerer Barbeträge erklären könnte, dem Neuerungsverbot unterliegt.
Unter dem Gesichtspunkt inhaltlicher Rechtswidrigkeit rügt die Beschwerdeführerin, dass die Abgabenbehörden "zu Unrecht die Vortragsfähigkeit der körperschaftssteuerlichen Verluste der Wirtschaftsjahre 189 (gemeint 1989) bis 1991 und der Gewerbesteuerfehlbeträge der Wirtschaftsjahre 1989 und 1990 verneint" hätten.
Ob die für die Vortragsfähigkeit eines Verlustes geforderte Voraussetzung einer ordnungsmäßigen Buchführung im Verlustjahr gegeben war, ist - anders als die Ermittlung des vortragsfähigen Verlustes - für das Jahr zu entscheiden, für welches der Verlustvortrag als Sonderausgabe berücksichtigt werden soll (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 92/15/0169).
Im Beschwerdefall waren in allen Streitjahren Verluste aus Gewerbebetrieb sowie in den Jahren 1989 und 1990 Gewerbeverluste angefallen, sodass lediglich im Rahmen der Gewerbesteuerfestsetzung für das Jahr 1991 über die Vortragsfähigkeit der Gewerbesteuerfehlbeträge aus 1989 und 1990 abzusprechen war, was im angefochtenen Bescheid auch insoweit erfolgt ist, als die Fehlbeträge aus diesen Jahren bei der Gewerbesteuerfestsetzung des Jahres 1991 nicht in Abzug gebracht wurden. Eine gesonderte Feststellung über die Vortragsfähigkeit der Verluste im Sinne des Erkenntnisses vom , 92/15/0030, wurde im angefochtenen Bescheid hingegen nicht getroffen, sodass lediglich zu prüfen ist, ob der Bescheid in seinem Abspruch betreffend Gewerbesteuer 1991 der Rechtslage entspricht.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der Verlustvortrag für bilanzierende Steuerpflichtige immer dann zulässig, wenn der Verlust - allenfalls nach Korrektur der Buchführung durch den Steuerpflichtigen oder auf Grund einer Betriebsprüfung - seiner Höhe nach errechnet werden kann und das Ergebnis auch überprüfbar ist. Davon kann dann keine Rede sein, wenn die Mängel der Buchführung nach Art und Umfang auf das gesamte Rechenwerk ausstrahlen und dieses somit insgesamt als für eine periodengerechte Gewinnermittlung ungeeignet erscheinen lassen (vgl. mit weiteren Nachweisen das hg. Erkenntnis vom , 94/15/0083).
Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin den schon im Betriebsprüfungsbericht getroffenen Feststellungen, die im Zuge des Prüfungsverfahrens hervorgekommenen Buchführungsmängel seien von einer Art, die auch unter Hinzurechnung der ohne ausreichenden Nachweis gebliebenen Gesellschaftereinlagen nicht ausgeglichen werden konnten, nicht entgegen getreten. Auch das Beschwerdevorbringen enthält kein diesbezügliches Sachvorbringen, sodass eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides in diesem Punkt gleichfalls nicht aufgezeigt wird.
Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am