VwGH vom 09.03.2005, 2002/13/0236
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Keidel LL.M., über die Beschwerde der P GmbH in L, vertreten durch Dr. Stephan Trautmann, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Elisabethstraße 26, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat IX) vom , Zl. RV/104- 06/11/2002, betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1991 bis 1996 und Gewerbesteuer für die Jahre 1991 bis 1994, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführende Gesellschaft betreibt einen Handel mit Paletten. Im Zuge einer im Jahr 1998 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung (Prüfungszeitraum 1990 bis 1996) erging am an die Beschwerdeführerin eine Aufforderung nach § 162 BAO mit folgendem Wortlaut:
"Im Prüfungszeitraum wurden Paletteneinkäufe 'privat' in folgender Höhe verbucht:
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"WJ | |
1990/1991 | 479.490,-- |
1991/1992 | 749.520,-- |
1992/1993 | 2,322.840,-- |
1993/1994 | 6,968.900,-- |
1994/1995 | 12,183.545,-- |
1995/1996 | 14,803.773,-- |
Auf den Belegen wird lediglich der Ankauf von 'Diverse Paletten, gebraucht und beschädigt' ohne Angabe einer Stückzahl bzw. Preis/pro Stück, bezeichnet. Auf den Belegen wird meist nur der Familienname angeführt und teilweise ungenaue bzw. unrichtige Adressen. Die Angaben sind zum größtenteil auch unleserlich.
Wie bereits in der Besprechung vom erörtert, wurde bei einer stichprobenweisen Überprüfung von Kassaausgangsbelegen i. H. von S 1.000,-- bis S 17.600,-- festgestellt, dass sämtliche überprüfte Belege fingierte Namen und Adressen aufweisen und daher die Empfänger der abgesetzten Geldbeträge nicht festgestellt werden konnten.
Bei einem Einkaufspreis von rund S 50,-- pro Palette ist ab einer rechnerisch ermittelbaren Stückzahl von 20 bis 350 Paletten auszuschließen, dass der Ankauf von einem Privaten (Häuslbauer) bzw. generell gesagt über einen nichtunternehmerischen Bereich erfolgt ist.
Die Empfängerbezeichnung muss die Finanzbehörde ohne besondere Schwierigkeiten und ohne Zeitaufwand in die Lage versetzen, den Empfänger zu ermitteln.
Sie werden daher formell aufgefordert gem. § 162 BAO die tatsächlichen Empfänger der o.a. abgesetzten Beträge bekannt zu geben, widrigenfalls der geltend gemachte Aufwand nicht abzugsfähig wäre."
In Beantwortung der "Anfrage gem. § 162 BAO vom " teilte die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom mit, im Prüfungszeitraum seien Paletten bzw. Palettenreste im Gesamtwert von 37.500.068 S von Privatpersonen angekauft worden. Für jeden einzelnen Ankauf sei vom Verkäufer ein Kassabeleg mit Namen und Anschrift ausgefüllt und der Erhalt des Betrages bestätigt worden. Die entsprechenden Kassabelege "standen und stehen der Finanz zur Einsichtnahme zur Verfügung". Die Aufforderung nach § 162 BAO, die Empfänger der abgesetzten Beträge zu nennen, sei nach Ansicht der Beschwerdeführerin zu Unrecht ergangen. Die "aufzutragende Nennung" dürfe nicht von vornherein tatsächlich unmöglich sein. Der Beschwerdeführerin sei es rechtlich und praktisch nicht möglich, die Angaben der Verkäufer zu überprüfen. Die der Beschwerdeführerin bekannten Empfänger seien "der Finanz schon immer bekanntgegeben" worden.
Mit Schriftsatz vom hielt die Prüferin der Beschwerdeführerin unter Bezugnahme auf das Schreiben vom vor, dass - wie im Vorhalt vom erörtert - bei einer stichprobenweisen Überprüfung von Kassabelegen festgestellt worden sei, dass sämtliche überprüften Belege fingierte Namen und Adressen aufgewiesen hätten. Ein erheblicher Anteil der Belege sei überhaupt derart oberflächlich gestaltet, dass eine Zuordnung zu einer bestimmten Person ausgeschlossen sei. Es sei weiters denkunmöglich, dass beispielsweise im Wirtschaftsjahr 1995/1996 ein Palettenzukauf von 300.000 Stück ausschließlich von so genannten "privaten Verkäufern" erfolgt sei. Maßgeblich sei dabei, dass bereits eine Anzahl von zehn Paletten die Aufnahmefähigkeit eines Mittelklassewagens übersteige und ab 20 Paletten ein privater Zulieferer überhaupt auszuschließen sei. Dies entspreche im Übrigen auch den Aussagen des Geschäftsführers, nach dessen Auskunft die Paletten hauptsächlich von Lkw-Fahrern angeliefert worden seien. Auf Grund der Größenordnung müsse somit davon ausgegangen werden, dass der Zukauf der Paletten tatsächlich nicht von mehreren tausend Personen erfolgt sei (auch wenn wegen des Belegumfanges dieser Eindruck erweckt werde), sondern dass der Zukauf zum größten Teil von "Stammkunden" (Lieferanten) erfolgt sei. Auch sei davon auszugehen, dass beispielsweise die verwendeten Lkw Aufschriften von Firmen gehabt hätten, sodass eine Zuordnung zu einem bestimmten Lieferanten oder Fahrer eines Lieferanten hätte möglich sein müssen. Wenn bei "Lieferanten", bei denen die Versteuerung der empfangenen Beträge offenkundig in Betracht komme, die Feststellung der tatsächlichen Identität unterlassen und in großem Umfang die Angabe fingierter Namen in Kauf genommen werde, gingen diese Ungewissheiten zu Lasten des Abgabepflichtigen. Es sei davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin - hätte sie "nur selbst daran ein entsprechendes Interesse gehabt" - in der Lage gewesen wäre, die Identität der Zulieferer (durch das Verlangen von Ausweisen bzw. durch Aufzeichnung der Kennzeichen oder der Firmenzugehörigkeit der Fahrzeuge) festzustellen. Die Beschwerdeführerin werde neuerlich aufgefordert, der Anfrage gemäß § 162 BAO bis nachzukommen sowie an der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung am teilzunehmen.
Mit Schriftsatz vom teilte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter mit, dass der neuerlichen Aufforderung nach § 162 BAO aus den im Schreiben vom genannten Gründen nicht nachgekommen werde. Die zur Zumutbarkeit und Erfüllbarkeit der genauen Empfängerbezeichnung aufgestellten Behauptungen "entbehren jeder Grundlage". Wegen der gesetzwidrigen Vorgangsweise "der Finanz" sei es nach Ansicht des steuerlichen Vertreters auch nicht sinnvoll, an der Schlussbesprechung teilzunehmen, sodass dieser der Beschwerdeführerin geraten habe, die "Zeit sinnvoller zu nutzen".
Unter Tz 34 des Prüfungsberichtes vom führte die Prüferin inhaltlich im Wesentlichen wie in den beiden Vorhalten vom 14. September und aus und hielt dazu fest, dass nach der Stellungnahme des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin die Aufforderung nach § 162 BAO als rechtswidrig angesehen werde, weil dieses Verlangen weder erfüllbar noch zumutbar sei. Wenn allerdings - so die weiteren Ausführungen unter Tz 34 des Prüfungsberichtes - bei "Lieferanten", bei denen die Versteuerung der empfangenen Beträge offenkundig in Betracht komme, die Feststellung der tatsächlichen Identität unterlassen und in großem Umfang die Angabe fingierter Namen in Kauf genommen werde, gehe dies zu Lasten des Abgabepflichtigen. Die Beschwerdeführerin habe es in Kauf genommen, dass die Zulieferer Belege ausstellten, die zum Teil gänzlich unleserlich und ungenau ausgefüllt seien bzw. überhaupt fingierte Daten enthielten, sodass die Identität nicht feststellbar sei. Mit diesem Verhalten habe die Beschwerdeführerin den Lieferanten die Nichtversteuerung der empfangenen Gelder ermöglicht. Durch die Verweigerung der Bekanntgabe der verlangten Angaben seien die in Rede stehenden Aufwendungen für Paletteneinkäufe für die Wirtschaftsjahre 1990/1991 bis 1995/1996 nicht anzuerkennen.
In der Berufung gegen die auf Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Abgabenbescheide wurde zu diesem Thema geltend gemacht, im Prüfungszeitraum seien gebrauchte Paletten bzw. Palettenreste im Gesamtwert von 37,500.068 S bar angekauft worden. Für jeden einzelnen Ankauf sei vom Verkäufer ein Kassabeleg mit Namen und Anschrift ausgefüllt und der Erhalt des Betrages bestätigt worden. Bis heute sei der Beschwerdeführerin nicht mitgeteilt worden, welche Kassabelege lt. Prüfungsbericht überprüft und welche Maßnahmen zur Feststellung der Empfänger getroffen worden seien. Die Behauptung, dass sämtliche überprüften Belege fingierte Namen und Adressen aufwiesen, sei von der Beschwerdeführerin daher auch nicht nachvollziehbar. Auf Grund dieser nicht überprüfbaren Feststellung sei von der Abgabenbehörde ein Auftrag gemäß § 162 BAO erteilt worden, die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge zu nennen. Daraufhin sei der Finanzbehörde mit Schreiben vom mitgeteilt worden, dass die entsprechenden Kassabelege mit Namen und Anschrift der Verkäufer zur Einsichtnahme zur Verfügung stünden. Darin habe die Prüferin eine Verweigerung gesehen, die Empfänger der abgesetzten Beträge zu nennen, womit es zur Hinzurechnung der geltend gemachten Aufwendungen für Paletteneinkäufe gekommen sei. Ein Verlangen, das außerhalb der Grenzen des "Sinnverständnisses des § 162 BAO" liege, müsse als rechtswidrig gelten. Die "Nichtanerkennung des Paletteneinkaufes" in Höhe von 37,500.068 S bei unbestrittenen Verkäufen in entsprechender Relation spreche "gegen jede Vernunft". Folge man der von der Prüferin eingeschlagenen Rechtsmeinung, müsste z.B. auch jeder Supermarkt, bei dem leere Getränkegebinde zurückgegeben würden, durch das Verlangen von Ausweisen bzw. durch Aufzeichnung der Kennzeichen die Identität der Zulieferer feststellen. Trotz Vorlage von "mehreren tausend Zahlungsbestätigungen" sei eine Anforderung gemäß § 162 BAO ergangen und "schlussendlich darin eine Verweigerung, die Empfänger der abgesetzten Beträge zu nennen, erblickt" worden.
In ihrer Stellungnahme zur Berufung hielt die Prüferin dem Einwand, dass nicht mitgeteilt worden sei, welche Kassabelege überprüft worden seien, entgegen, dass in der Besprechung am (unter Teilnahme u.a. des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin und eines steuerlichen Vertreters) der Sachverhalt betreffend die überprüften Kassaausgangsbelege dargelegt worden sei. An Hand dieser Belege sei erläutert worden, dass in sämtlichen Fällen über Zentralmeldeamtsabfragen keine Zuordnung habe getroffen werden können bzw. einige Adressen nicht "existent" gewesen seien. Es habe von Beginn der Diskussion betreffend die vorgelegten Kassabelege an keinerlei Bereitschaft seitens der Beschwerdeführerin bestanden, konkret zu den einzelnen Belegen Stellung zu nehmen. Es entbehre damit jeder Grundlage, diesen Umstand im Nachhinein als Verfahrensmangel zu bezeichnen. Dass bei beinahe sämtlichen vorgelegten Kassabelegen nur der Familienname des "privaten Verkäufers" angeführt sei (und nicht nur bei den konkret überprüften Belegen) und diese Belege größtenteils unleserlich seien, könne von der Beschwerdeführerin durch Einsichtnahme in die eigenen Belege jederzeit nachvollzogen werden. In der Beilage würden die Kopien der konkret überprüften Belege aus dem Jahr 1996 (jeweils sieben Stück vom und vom ) übermittelt. Die Anfragen bei der Meldebehörde betreffend die angeführten Familiennamen in Verbindung mit den angeführten Adressen (teilweise ohne Hausnummer) seien allesamt negativ verlaufen. Auch die Abfrage in den Arbeitnehmerdateien beim Finanzamt hätten kein Ergebnis gebracht. Zu einem Beleg von über 17.600 S sei anzumerken, dass bezüglich einer dort aufscheinenden Straßenbezeichnung festgestellt worden sei, dass es in dem genannten Ort eine Straße mit dieser Bezeichnung überhaupt nicht gebe. Festgehalten werde weiters, dass für die Überprüfung nur Belege herangezogen worden seien, die auch einigermaßen leserlich gewesen seien. Die meisten Belege hätten nicht einmal dieser Grundanforderung entsprochen. Nach der Rechtsprechung wäre eine Empfängerbenennung nur dann unzumutbar, wenn auf Seite des Abgabepflichtigen unverschuldete tatsächliche Unmöglichkeit vorliege, die Empfänger namhaft zu machen. Der Beweisnotstand habe sich aus der Unterlassung seinerzeitiger genauer Aufzeichnungen ergeben. Wenn sich der Unternehmer die genauen Namen und Adressen der Empfänger der Betriebsausgaben nicht nennen lasse, sei er so zu behandeln, als wenn er die ihm bekannten Namen nicht nenne.
In einer Gegenäußerung zur Stellungnahme der Prüferin machte die Beschwerdeführerin geltend, dass trotz Vorlage von mehreren tausend Zahlungsbestätigungen nach einer Stichprobe von "7 Stück" der Wareneinkauf im Gesamtwert von 37,500.000 S steuerlich nicht anerkannt worden sei. Bei der Stellungnahme zur Erfüllbarkeit und Zumutbarkeit vermisse die Beschwerdeführerin die Begründung, warum das Verlangen von Ausweisen bei der Rückgabe von leeren Getränkekisten in Supermärkten unzumutbar sein solle, während dies bei der Beschwerdeführerin nicht der Fall sein solle. Im Übrigen werde auf die Berufungsausführungen verwiesen.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung im Streitpunkt der "Betriebsausgaben/Paletten" keine Folge. Die Belege über die von der Beschwerdeführerin getätigten Paletteneinkäufe hätten keine Angaben betreffend Stückzahl bzw. den Preis pro Palette aufgewiesen. Zudem seien meist nur der Familienname des Verkäufers und ungenaue bzw. unrichtige Adressen angeführt. Die Angaben seien darüber hinaus zum größten Teil auch unleserlich. Bei einer stichprobenweisen Überprüfung von Belegen sei seitens der Betriebsprüfung festgestellten worden, dass alle Belege fingierte Namen und Adressen aufgewiesen hätten. Die Aufforderung nach § 162 BAO, die Empfänger der abgesetzten Beträge genau zu bezeichnen, sei daher rechtmäßig erfolgt. Der Beschwerdeführerin seien auch die konkret überprüften Belege sowie die durchgeführten Erhebungen am bekannt gegeben worden. Der Einwand der Beschwerdeführerin, sie habe keine Möglichkeit zur Stellungnahme gehabt, treffe daher nicht zu. Zudem sei auf Grund der Anzahl der täglich angekauften Paletten davon auszugehen, dass der Ankauf der Paletten nicht - wie von der Beschwerdeführerin behauptet - ausschließlich von einzelnen privaten Verkäufern erfolgt sei, die die Paletten in ihren Privat-Pkw angeliefert hätten, sondern im überwiegenden Ausmaß von gewerbsmäßig im Palettenhandel Tätigen angekauft worden seien, die die Anlieferung von Paletten in größerem Umfang mittels Lkw vorgenommen hätten. Es wäre daher der Beschwerdeführerin zumutbar gewesen, zumindest die regelmäßig wiederkehrenden Verkäufer namentlich festzuhalten bzw. deren Identität festzustellen und damit die Geschäftsbeziehungen so zu gestalten, dass eine Empfängerbenennung möglich gewesen wäre. Indem sie die Angaben fingierter Namen in Kauf genommen habe, habe die Beschwerdeführerin die generelle Unmöglichkeit, nunmehr die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben zu bezeichnen, selbst verschuldet. Der von der Beschwerdeführerin herangezogene Vergleich mit der Rückgabe von Getränkekisten in Supermärkten sei nicht zutreffend, weil dort lediglich ein bereits früher geleistetes Pfand retourniert werde und Supermärkte regelmäßig nicht mit leeren Getränkekisten handelten. Darüber hinaus entspreche es den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass leere Getränkekisten von einer Vielzahl privater Kunden in Supermärkte zurückgebracht würden, während derartige Verhaltensweisen im Zusammenhang mit Palettenverkäufen der belangten Behörde unbekannt seien. Da der Aufforderung gemäß § 162 BAO nicht entsprochen worden sei, seien die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen für Paletten zwingend nicht anzuerkennen gewesen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach § 162 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind nach § 162 Abs. 2 leg. cit. die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen.
§ 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu versteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret genannt hat. Es dürfen allerdings dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger erteilt werden. "Offenbar unerfüllbar" sind derartige Aufträge aber nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Es darf jedoch nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden sein, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 91/14/0144, und vom , 94/14/0040).
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der Aufforderung nach § 162 BAO dann nicht entsprochen, wenn maßgebliche Gründe die Vermutung rechtfertigen, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger sind. Die Unauffindbarkeit und die völlige Unbekanntheit einer Person auch an der angegebenen Anschrift sind ausreichend maßgebliche Gründe für diese Vermutung (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2001/15/0019).
Dem oben wiedergegebenen Verlauf des Verwaltungsverfahrens ist zu entnehmen, dass der Beschwerdeführerin sowohl im Rahmen des Prüfungs- als auch des Berufungsverfahrens der Standpunkt der Behörde zur Anwendung der Rechtsfolgen des § 162 BAO samt den entsprechenden Erhebungsergebnissen zur Kenntnis gebracht und der Beschwerdeführerin auch mehrmals Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt wurde. Der Vorwurf in der Beschwerde, wenn es sich die Behörde "nicht so leicht gemacht hätte, und nicht nur aufgrund eines unzulässigen Größenschlusses die Entscheidung getroffen hätte, sondern in der Art wie es richtig gewesen wäre, nämlich ordentlich zu recherchieren und die Belege einzeln und genau zu prüfen, wäre sie zu dem Ergebnis gelangt, dass mir ein Fehlverhalten, wie es behauptet wurde, gar nicht vorzuwerfen ist, und hätte sie auch aus diesem Grund den angefochtenen Bescheid nicht erlassen dürfen", ist unverständlich. Dass die von der Beschwerdeführerin vorgelegten Belege hinsichtlich der in Streit stehenden Einkäufe von Paletten - auch abgesehen von den konkret überprüften - nur unvollständige Angaben betreffend Namen und Adresse aufwiesen bzw. zum größten Teil sogar unleserlich waren, hat die Prüferin bereits im Rahmen der Verlangen zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO (sowie insbesondere auch in der Stellungnahme zur Berufung) der Beschwerdeführerin vorgehalten, ohne dass die Beschwerdeführerin diesen Ausführungen entgegen getreten wäre. Inwieweit bei einer derartigen Beschaffenheit der Belege eine "einzelne und genaue" Prüfung der Belege möglich gewesen wäre, verschweigt auch die Beschwerde.
Vor dem Hintergrund der zudem in sämtlichen Fällen ergebnislos gebliebenen Versuche einer stichprobenweise Überprüfung vorgelegter Kassaausgangsbelege kann die im Beschwerdefall ergangene Aufforderung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO nicht als rechtswidrig erkannt werden. Soweit in der Beschwerde zur Unzumutbarkeit einer Empfängerbenennung wiederum der Vergleich mit der Rückgabe von Getränkekisten in Supermärkten herangezogen wird, geht dies schon deshalb ins Leere, weil schon die Prüferin mehrfach unter Bezugnahme auf die Preise der Paletten, die Transportmöglichkeiten oder auch die Aussagen des Geschäftsführers darauf hingewiesen hat, dass es sich tatsächlich im Wesentlichen (entgegen dem durch die Anzahl der Belege vermittelten Anschein) nicht um Einkäufe großer Zahl von "privaten Verkäufern", sondern von gewerblichen "Stammkunden" gehandelt habe. Diese Ausführungen blieben seitens der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren konkret unwidersprochen, sodass das Beschwerdevorbringen, wonach es sich bei der Annahme der belangten Behörde hinsichtlich regelmäßig wiederkehrender Verkäufer um eine "durch keine Unterlagen gestützte Vermutung" handle, im verwaltungsgerichtlichen Verfahren dem Neuerungsverbot nach § 41 Abs. 1 VwGG unterliegt.
Hat sich die Beschwerdeführerin in Geschäftsbeziehungen eingelassen, nach deren Gestaltung ihr eine den Anforderungen nach § 162 BAO entsprechende Nennung der Zahlungsempfänger nicht möglich war (etwa wegen des Unterlassens eines Begehrens nach Ausweisleistung durch die Palettenverkäufer), ging dies im Grunde des § 162 BAO zu ihren Lasten (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 94/13/0230, und - ebenfalls den Ankauf von Paletten betreffend - vom , 99/13/0150).
Die Beschwerde war damit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. Wien, am