VwGH vom 13.03.1991, 90/13/0232

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Graf als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des Dr. H gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 2. August 1990, Zl. 6/1-1288/87-01, betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 1979 bis 1981 und Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1980 sowie Wiederaufnahme der betreffenden Verfahren, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer für 1979 bis 1981 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 11.630,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Nach der unwidersprochenen Sachverhaltsdarstellung im angefochtenen Bescheid hatte die C-Bank gegenüber der Firma E eine Darlehensforderung über 11 Mio S. Mit Gerichtsurteil wurde die Firma E sowie deren Gesellschafter N (Tochter der Familie E) und Dr. M zur Zahlung dieser Darlehensschuld verurteilt. Dr. M traf mit N eine Vereinbarung, das gesamte Vermögen der Firma E in sein Alleineigentum zu übernehmen, wobei er die Zahlungsverpflichtung gegenüber der C-Bank übernahm und sich verpflichtete, die übrigen Gesellschafter vor Inanspruchnahme durch Dritte schad- und klaglos zu halten. Diese Verpflichtung der Entlassung der N aus der persönlichen Haftung durch die C-Bank wurde nicht erfüllt. Die C-Bank drohte N exekutive Maßnahmen an.

Hierauf wurde die B-GmbH begründet. Die Anteile an dieser Gesellschaft hielten treuhändig der Beschwerdeführer, ein Rechtsanwalt, für N und die Gattin des Beschwerdeführers für Dr. O (Gatte der N). Die B-GmbH entwickelte keine eigentliche Geschäftstätigkeit, sondern war ausschließlich zu dem Zweck gegründet worden, die Forderungen gegen die Firma E aufzukaufen und gegen deren Rechtsnachfolger Dr. M zu betreiben.

Der Beschwerdeführer trat bei der B-GmbH in drei Funktionen auf:

a) gemeinsam mit seiner Gattin (treuhändig) als Gesellschafter (zusammen 100 % der Anteile),

Hinter dem Beschwerdeführer standen, wie erwähnt, die Eheleute Dr. O und N, die gegen den Bruder bzw. Ex-Gatten Dr. M um die Nachfolge bei der Firma E in Streit lagen.

Eine in der Rechtsanwaltskanzlei des Beschwerdeführers durchgeführte abgabenbehördliche Prüfung (BP) stellte nicht erklärte Honorareinnahmen fest, und zwar (unter anderem)

Das Finanzamt erließ in wiederaufgenommenen Verfahren die den Prüfungsfeststellungen entsprechenden Abgabenbescheide, gegen die der Beschwerdeführer Berufung erhob. Mit dieser Berufung hatte der Beschwerdeführer teilweise, nicht aber in den aufgezeigten Beschwerdepunkten und auch nicht in der Frage der Wiederaufnahme des Verfahrens, Erfolg. Gegen den abweisenden Teil des angefochtenen Bescheides richtet sich die vorliegende Beschwerde, die sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend macht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. ZAHLUNGSEINGANG VON DR. O IM JAHRE 1979 (INSGESAMT S 420.000,--)

Die BP hielt in Tz 6 ihres Berichtes, den die belangte Behörde mit dem Arbeitsbogen des Prüfers vorlegte, fest, daß nach den Angaben des Beschwerdeführers im Jahre 1979 ein von Rechtsanwalt Dr. X 1976 der B-GmbH eingeräumtes Darlehen in Höhe von S 420.000,-- abgedeckt worden sein soll; laut Beschwerdeführer habe sein Klient Dr. O am 21. Februar 1979 S 279.524,08 im Wege der B-GmbH und S 140.475,92 direkt an Dr. X gezahlt. Die BP erblickte demgegenüber in den "Rückzahlungen" des Jahres 1979 Honorarzahlungen des Dr. O an seinen Rechtsanwalt. In einem Verfahren vor dem Bezirksgericht für ZRS habe der 1983 als Zeuge einvernommene Beschwerdeführer angegeben bzw. nicht ausschließen können, daß der Betrag von S 279.524,08 als Kosten seiner Kanzlei verrechnet worden sei. Als Beweis für die Darlehensrückzahlung sei eine Kassaquittung vom 21. Februar 1979 über den Betrg von S 279.524,08 vorgelegt worden, die vom Beschwerdeführer unterschrieben und mit dem Stempel der B-GmbH versehen, bei dieser jedoch nicht verbucht worden sei. Am gleichen Tag habe Dr. X den Empfang dieses Betrages und mit einem weiteren Beleg den Empfang der Restsumme auf S 420.000,-- bestätigt. Demgegenüber habe der Beschwerdeführer im August 1979 gegenüber der Bundespolizeidirektion Wien erklärt, den Betrag von S 279.524,08 noch nicht in seiner Kanzlei verrechnet zu haben, sondern dieses Geld in seinem Banksafe zu verwahren. Diese Verwahrung schloß es jedoch nach Auffassung der BP aus, daß der angebliche Darlehensgeber denselben Betrag im Februar 1979 als Darlehensrückzahlung erhielt. Die Umstände hinsichtlich der Rückzahlung des schon bezüglich der Aufnahme zweifelhaften Darlehens wiesen darauf hin, daß der Geldfluß des Jahres 1979 (insgesamt S 420.000,--) beim Beschwerdeführer geendet habe und bei diesem als Honorareinnahme zu behandeln sei.

In der Berufung gegen die auf Grund der BP ergangenen Abgabenbescheide hielt der Beschwerdeführer den Prüfungsfeststellungen zu Tz 6 des BP-Berichtes lediglich seine Aussage in einem Verfahren vor dem Landesgericht für ZRS, die Zahlung von S 279.524,08 sei nicht für Kosten an ihn persönlich erfolgt, und die über die Darlehens-(Rück-)zahlung ausgestellten Belege entgegen.

In der Stellungnahme zur Berufung vermerkte die BP abermals, daß der Betrag von S 279.524,08 in den Büchern der B-GmbH nicht aufscheine und die Weitergabe durch die Aussage des Beschwerdeführers vor der Bundespolizeidirektion Wien im August 1979 widerlegt werde, den Betrag nicht verrechnet zu haben, sondern in seinem Banksafe zu verwahren. In der Gegenäußerung, die der Beschwerdeführer zur Stellungnahme der BP abgab, konnte er sich die fehlende Verbuchung der S 279.524,08 nicht erklären und zur Aussage vor der Bundespolizeidirektion Wien nur bemerken, sie sei im Auftrag und im Interesse des Klienten Dr. O erfolgt.

Bei dieser Sachlage erscheint es entgegen den Beschwerdeausführungen keinesfalls unschlüssig, wenn die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid der behaupteten Darlehensrückzahlung von S 420.000,-- am 21. Februar 1979 keinen Glauben schenkte und bezüglich dieses Betrages Honorareinnahmen unterstellte. Für ihren Standpunkt konnte sie über die Prüfungsfeststellungen hinaus unwidersprochen aufzeigen, daß das Darlehen in den Büchern der B-GmbH nicht aufscheint, und weiters nicht nur die auch aus der Berufung hervorgehende Vertretung des Dr. O durch den Beschwerdeführer, die Honorarzahlungen durch jenen nahelegt, sondern auch den Umstand ins Treffen führen, daß die eigenen gegen die Darlehensversion sprechenden Angaben des Beschwerdeführers vor der Bundespolizeidirektion Wien im Abgabenverfahren nicht stichhältig entkräftet bzw. aufgeklärt werden konnten.

2. KOSTENRÜCKZAHLUNG VON S 50.000,-- IM JAHRE 1980

Die BP und mit ihr die belangte Behörde stellen in Abrede, daß der Beschwerdeführer im Juli 1980 der von ihm vertretenen N einen vom Gericht rücküberwiesenen Kostenvorschuß aushändigte. Zum Unterschied zu Punkt 1. folgt diese Aushändigung aber widerspruchsfrei aus der Aktenlage. Diese Aktenlage bestätigt geradezu die Verantwortung des Beschwerdeführers in diesem Punkt. Dies läßt sich am besten anhand folgenden Vermerkes der BP darstellen, der im Arbeitsbogen aktenkundig ist:

Am 20. Juli 1979 zahlt N dem Beschwerdeführer über die Ö-Bank S 50.000,--;

am 23. Juli 1979 zahlt der Beschwerdeführer an das Bezirksgericht für ZRS S 50.000,--;

am 25. Juli 1980 erfolgt die Rückzahlung der S 50.000,-- durch das Bezirksgericht für ZRS (an den Beschwerdeführer);

am 30. Juli 1980 zahlt der Beschwerdeführer die S 50.000,-- an N zurück.

Diesen Vermerk des Prüfers erhärten lückenlos die im Arbeitsbogen der BP befindlichen, diesen Punkt betreffenden Belege. Der Vermerk deckt sich mit der Sachverhaltsdarstellung des Beschwerdeführers vom 23. Juli 1986 gegenüber der BP und macht dadurch die Verantwortung des Beschwerdeführers durchaus glaubhaft.

Der von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid gleich der BP zitierten Aussage des Beschwerdeführers vom 15. März 1983 in einem Gerichtsverfahren, N habe an ihn am 20. Juli 1979 eine Honorarzahlung von S 50.000,-- geleistet, liegt, wie ALLE Belege zeigen, offensichtlich ein Irrtum zugrunde. Hätte aber die belangte Behörde diese Aussage für relevant erachten wollen, dann hätte sie den Betrag von S 50.000,-- schon für das Jahr 1979 und nicht erst für das Jahr 1980 steuerlich erfassen müssen. Sie verneint jedoch selbst die KOSTENRÜCKZAHLUNG im Jahre 1980.

Mit der Aussage im angefochtenen Bescheid, "im Prozeß des Masseverwalters Dr. B wurde die Forderung der Eheleute N und Dr. O gegenüber E hinsichtlich der S 50.000,-- noch im Jahre 1981 aufrechterhalten," dürfte die belangte Behörde die in der Berufungsentscheidung festgehaltene Bezugnahme der BP auf ein Gerichtsverfahren (zu Zl. n1 des Landesgerichtes für ZRS Wien) im Auge haben, in dem N und Dr. O unter anderem die verausgabten Rechtskosten von S 50.000,-- als Forderung geltend machten; aus der Abrechnungsliste, die alle Vorgänge bis 31. März 1981 aufweise, gehe keine Rückzahlung des Betrages am 30. Juli 1980 hervor. Belangte Behörde (und BP) übersehen dabei aber, daß die Abrechnungsliste die Darstellung der für das Ehepaar E erbrachten Leistungen und nicht auch allfälliger Leistungsminderungen zum Ziel hatte. Weder die Abrechnungsliste noch die Angabe des Beschwerdeführers über die Honorareinnahme im Jahre 1979 rechtfertigen also den daraus im angefochtenen Bescheid gezogenen Schluß, daß der Betrag von S 50.000,-- (im Jahre 1980) NICHT an N ZURÜCKGEZAHLT wurde. Es fehlt hiefür eine ausreichende, den Denkgesetzen entsprechende Begründung. Vor allem mangelt es an einer Auseinandersetzung mit dem Zahlungsbeleg, mit dem N den Empfang der S 50.000,-- bestätigte. Die von der BP gerügte fehlende Aufzeichnung des Durchlaufens der S 50.000,-- beim Beschwerdeführer zwischen dem

25. und dem 30. Juli 1980 würde eine Behandlung der S 50.000,-- als Honorareinnahme des Beschwerdeführers nicht rechtfertigen, wenn die tatsächliche Verausgabung (Weiterleitung) erwiesen wäre. Die belangte Behörde gründet denn auch zu Recht ihre Entscheidung nicht auf die mangelnde Aufzeichnung des durchlaufenden Betrages. Die Annahme der belangten Behörde, die hohe Honorarforderung gegenüber N spreche gegen eine Rückzahlung der S 50.000,--, könnte stichhältige Sachverhaltsfeststellungen über eine unterbliebene Rückzahlung erhärten. Zu ersetzen vermag diese Annahme die Sachverhaltsfeststellungen jedoch nicht, zumal, wie erwähnt, der Akteninhalt die Verantwortung des Beschwerdeführers bestätigt.

3. SCHECKERLÖS VON S 2.000,-- IM JAHRE 1981

Nach dem BP-Bericht (Tz 9) übergab die vom Beschwerdeführer damals anwaltlich vertretene J dem Beschwerdeführer am 2. April 1981 einen von ihm eingelösten, aber nicht als Honorar verbuchten Scheck über den Betrag von S 2.000,--. Der Beschwerdeführer habe demgegenüber erklärt, er habe seiner Klientin für dringende Einkäufe einen Barbetrag übergeben und dafür einen Scheck erhalten. Unter Hinweis auf ein Schreiben der J vom 31. Jänner 1984, daß die S 2.000,-- eine Honorarzahlung dargestellt hätten und sie sich vom Beschwerdeführer nie Geld geliehen habe, unterstellte die BP bezüglich dieses Betrages eine Honorareinnahme.

Der Beschwerdeführer hatte demgegenüber der BP am 23. Juli 1986 erklärt, J habe ihn nach einer Verhandlung in Graz ersucht, ihr einen Betrag von S 2.000,-- zu borgen, da die Banken geschlossen hätten, und sie dringende Einkäufe tätigen müsse. J habe dem Beschwerdeführer hierüber einen Scheck übergeben, den er nach Öffnen der Banken eingelöst habe. Der gegenteiligen Aussage der J hielt der Beschwerdeführer in der Berufung entgegen, daß sich diese geweigert hätte, seinen Honoraranspruch zu befriedigen, sodaß der Beschwerdeführer gezwungen gewesen sei, diese Ansprüche gerichtlich geltend zu machen.

Die belangte Behörde erblickte im angefochtenen Bescheid in der Verantwortung des Beschwerdeführers eine Zweckbehauptung und wertete den Betrag von S 2.000,-- in freier Beweiswürdigung als Honorareinnahme des Beschwerdeführers.

Die freie Beweiswürdigung setzt jedoch einen ausreichend ermittelten Sachverhalt voraus. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes erscheint der Sachverhalt in diesem Punkt jedoch nicht ausreichend geklärt. Der Beschwerdeführer erhob gegen die Annahme der BP, es liege eine Honorareinnahme vor, immerhin substantielle Einwände. Wenn die belangte Behörde (bzw. die BP) an diesem substantiellen Vorbringen zweifelte, hätte sie den Beschwerdeführer zu einer Beweisführung verhalten müssen. Der Beweis, daß die fragliche Gerichtsverhandlung, die nach der Verantwortung des Beschwerdeführers am 2. April 1981, dem Tag der Scheckausstellung, stattgefunden haben muß, zu einer Zeit endete, zu der die Banken geschlossen hatten, hätte für die Glaubwürdigkeit des Beschwerdeführers gesprochen und wäre jedenfalls in die Beweiswürdigung einzubeziehen gewesen. Bei den Angaben der J war hingegen im Sinne der Berufung in Rechnung zu stellen, daß diese die Honoraransprüche des Beschwerdeführers nicht erfüllen wollte und damit durchaus ein Interesse daran gehabt haben konnte, die Scheckübergabe als Honorarzahlung darzustellen.

4. SICHERHEITSZUSCHLÄGE

Die BP setzte in "griffweiser Zurechnung" folgende Sicherheitszuschläge an (Tz 11):

1979 S 100.000,--

1980 S 50.000,--

1981 S 10.000,--.

Ausgehend von der Annahme, daß 1979 der Betrag von S 420.000,-- (oben Punkt 1.), 1980 der Betrag von S 50.000,-- (Punkt 2.) und 1981 der Betrag von S 2.000,-- (Punkt 3.) als nicht verbuchte Honorare zu erfassen wären, erachtete die belangte Behörde die von der BP für 1979 und 1980 verhängten Sicherheitszuschläge (S 100.000,-- und S 50.000,--) für zutreffend, sah aber für 1981 wegen Geringfügigkeit des nicht verbuchten Betrages von der Festsetzung eines Sicherheitszuschlages ab.

Die Rüge des Beschwerdeführers, für die Höhe der Sicherheitszuschläge fehle eine ausreichende Begründung, ist berechtigt. Zwar kann in einem Fall, in dem nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Zuschätzung nicht zu gewinnen sind, auch die griffweise Festsetzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Diese Sicherheitszuschläge können sich (beispielsweise) an den Gesamteinnahmen, aber auch an den Einnahmenverkürzungen orientieren. Im Beschwerdefall orientierte sich die belangte Behörde, wie auch die Begründung für den Entfall eines Sicherheitszuschlages für 1981 zeigt, an den Einnahmenverkürzungen. Sie unterließ aber jede Begründung dafür, warum für 1979 bei einer Einnahmenverkürzung von

S 420.000,-- ein Sicherheitszuschlag von S 100.000,--, also von weniger als 1/4, für 1980 hingegen bei einer angenommenen Einnahmenverkürzung von S 50.000,-- ein Sicherheitszuschlag in Höhe von S 50.000,--, also in Höhe von 100 %, gerechtfertigt sein soll. Dieses unaufgeklärte Mißverhältnis belastet den angefochtenen Bescheid mit dem vom Beschwerdeführer der belangten Behörde vorgeworfenen Begründungsmangel.

5. VERMÖGENSTEUER ZUM 1. JÄNNER 1980:

Der Beschwerdeführer wies in seiner Vermögensteuererklärung zum 1. Jänner 1980 unter anderem eine grundbücherlich sichergestellte Forderung an seine Ehegattin in Höhe von 2 Mio S aus. In gleicher Höhe scheint eine Schuld der Ehegattin an den Beschwerdeführer auf.

In seiner Stellungnahme gegenüber der BP vom 29. Oktober 1986 hatte der Beschwerdeführer aufgezeigt, daß sein Schwiegervater der Ehegattin des Beschwerdeführers im Jahre 1976 ein mit einem Höchstbetragspfandrecht einer Bank von 2 Mio S belastetes Grundstück (Hälfteanteil) geschenkt habe. 1979 sei das seinerzeit vom Schwiegervater aufgenommene Darlehen notleidend geworden. Da weder der Schwiegervater noch die Gattin des Beschwerdeführers in der Lage gewesen seien, die Schuld zu bezahlen, habe sie der Beschwerdeführer am 5. November 1979 eingelöst. Am 10. Dezember 1980 habe die Ehegattin dem Beschwerdeführer ihren Hälfteanteil geschenkt.

Laut BP-Bericht (Tz 13) war das sonstige Vermögen des Beschwerdeführers zum 1. Jänner 1980 im Hinblick auf die Pfandrechtsabtretung durch die Bank (an den Beschwerdeführer) um eine Forderung gegenüber dem Schwiegervater von 2 Mio S zu erhöhen.

In der Berufung vertrat der Beschwerdeführer die Auffassung, er habe im Hinblick auf die Einlösung der Bankforderung gegenüber dem Schwiegervater von 2 Mio S (auch) eine Forderung gegenüber seiner Ehegattin in Höhe von 2 Mio S gehabt, die bei der Vermögensteuer zu berücksichtigen wäre.

Dieser Standpunkt liegt auch der Beschwerde zugrunde. Die Ehegattin habe zum Stichtag 1. Jänner 1980 dem Beschwerdeführer gegenüber eine Schuld in Höhe von 2 Mio S gehabt, da sie hiefür die Sachhaftung getroffen habe.

Der Verwaltungsgerichtshof teilt zwar die Auffassung des Beschwerdeführers, daß die Ehegattin auf Grund des auf ihrer Liegenschaftshälfte verbücherten, dem Beschwerdeführer abgetretenen Höchstbetragspfandrechtes eine Sachhaftung traf. Diese Sachhaftung, die neben der persönlichen Schuld des Schwiegervaters bestand, rechtfertigt aber nicht ohne weiteres den Ansatz einer - weiteren, nämlich neben der persönlichen Schuld des Schwiegervaters bestehenden - Schuld der Ehegattin gegenüber dem Beschwerdeführer. Der Verwaltungsgerichtshof ist vielmehr der Auffassung, daß einer Sachhaftung wie der in Rede stehenden nur dann als Schuld des Liegenschaftseigentümers Rechnung getragen werden kann, wenn nach den am Stichtag erkennbaren Umständen feststeht, daß er voraussichtlich vom Gläubiger in Anspruch genommen werden wird (vgl. Twaroch-Frühwald-Wittmann, Kommentar zum Bewertungsgesetz2, Seite 100, wie auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. September 1989, Zl. 88/14/0173). Diese drohende Inanspruchnahme der Ehegattin durch den Beschwerdeführer hätte dieser darzutun gehabt. Die Schenkung der Liegenschaftshälfte durch die Ehegattin an den Beschwerdeführer bald nach dem Stichtag 1. Jänner 1980 sprach - als Indiz - gegen eine drohende Inanspruchnahme der Gattin aus der Sachhaftung. Der angefochtene Bescheid, der eine Schuld der Ehegattin aus der Sachhaftung nicht berücksichtigt, läßt damit in diesem Punkt im Ergebnis keine Rechtswidrigkeit erkennen.

6. WIEDERAUFNAHME DES VERFAHRENS

Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen setzt gemäß § 303 Abs. 4 BAO unter anderem voraus, daß Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind.

In der unterbliebenen Verbuchung des Darlehens und der angeblich darauf geleisteten Zahlungen, in den von den Abgabenbehörden ins Treffen geführten Aussagen des Beschwerdeführers vor der Bundespolizeidirektion Wien und vor Gericht (Punkt 1.), in den den Betrag von S 50.000,-- betreffenden Zahlungsvorgängen und der diesen Betrag betreffenden gerichtlichen Aussage des Beschwerdeführers (Punkt 2.), im nicht verbuchten Scheck über S 2.000,-- (Punkt 3.) und in der Forderungseinlösung und Pfandrechtsabtretung (Punkt 5.) sind neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO zu erblicken. Die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Frage, ob Wiederaufnahmsgründe tatsächlich gegeben sind, ist entgegen seiner Auffassung ausreichend geklärt.

7. Aus den Erwägungen zu den Punkten 2. bis 4. ergibt sich, daß der angefochtene Bescheid zum Teil rechtswidrig infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften ist; diese Rechtswidrigkeit betrifft die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer für die Jahre 1979 bis 1981. Insoweit war daher der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG aufzuheben. Im übrigen aber - hinsichtlich der Vermögensteuer zum 1. Jänner 1980 (Punkt 5.) und der Wiederaufnahme des Verfahrens (Punkt 6.) - war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991, insbesondere auf deren Art. III Abs. 2.