VwGH vom 13.09.2006, 2002/13/0097
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerde der M in W, vertreten durch Dr. Franz Calice, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Schellinggasse 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom , Zl. RV/184-15/99, betreffend u.a. Haftung für Lohnsteuer für den Zeitraum der Jahre 1992 bis 1994, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführende Partei, eine Kapitalgesellschaft, beschäftigte ein Ehepaar exklusiv mit der Vermittlung von Immobilien für den gesamten Bereich der näher definierten Unternehmensgruppe auf der Basis eines als "Dienstvertrag und Provisionsvereinbarung" überschriebenen und mit jedem der beschäftigten Eheleute gesondert abgeschlossenen Vertrages, der in hier interessierender Hinsicht folgende Regelungen enthält:
"II.
ABGELTUNG DER TÄTIGKEIT
(Dienstnehmer) steht für seine Tätigkeit ein Geldanspruch gegen die (Beschwerdeführerin) zu, der aus Provisionsanspruch, Weihnachtsremuneration und Urlaubszuschuss besteht.
Mit der Zahlung des vorstehend vereinbarten Entgeltsanspruches sind alle Kosten, Spesen und dgl. von (Dienstnehmer) zur Gänze abgedeckt und es besteht daneben kein weiterer Leistungsanspruch gegen (Beschwerdeführerin).
Davon ausgenommen sind nur Kilometer- und Taggelder, welche zwischen den Vertragsparteien offiziell Verrechnung finden."
Der Vertrag mit dem Ehemann enthält in diesem Vertragspunkt noch die Bestimmung, dass diesem ein Dienstwagen für Dienstfahrten und "im üblichen Rahmen auch für Privatfahrten" zu seiner Verfügung stehe, wobei die beschwerdeführende Partei sämtliche Kosten dieses Personenkraftwagens zu tragen habe.
Die Bestimmungen III., IV. und V. enthalten die Bedingungen des jeweiligen Entstehens und des Ausmaßes sowie der Berechnungsweise des Provisionsanspruches für Einkauf, Verkauf und Vermietung von Liegenschaften. Die daran anschließenden Vertragsbestimmungen haben folgenden Inhalt:
"VI.
MINDESTPROVISION
Die (Dienstnehmer) zustehende Provision ist gemäß Punkt VII. dieses Vertrages abzurechnen. Unterschreitet die monatlich abzurechnende Provision den Betrag von S 42.000,-- (Anm: bei der Ehefrau zunächst S 32.000,--) oder wird die Abrechnung nicht rechtzeitig gelegt, hat (Dienstnehmer) Anspruch auf Auszahlung einer Mindestprovision von S 42.000,-- (Anm: bei der Ehefrau zunächst S 32.000,--).
VII.
PROVISIONSABRECHNUNG UND ZAHLUNG
Die im gegenständlichen Vertrag vereinbarten Provisionen sind monatlich zwischen den Vertragsparteien abzurechnen. Jedoch ist spätestens mit jedem Quartal eine exakte Provisionsabrechnung durchzuführen. Von den so berechneten Provisionen sind aber nur 80 % eines insgesamt S 62.600,-- pro Monat (S 188.000,-- pro Quartal) (Anm: bei der Ehefrau S 48.300,-- pro Monat/S 145.000,-- pro Quartal) übersteigenden Betrages an (Dienstnehmer) zur Auszahlung zu bringen. Bei einer Unterschreitung des Rahmenbetrages wird die entsprechende Differenz für die nächste Abrechnung vorgetragen.
VIII.
SONDERZAHLUNG
(Dienstnehmer) steht zusätzlich zu den ausbezahlten Provisionen aus An- und Verkäufen von Immobilien bzw. Vermietung von Immobilien gemäß der gegenständlichen Vereinbarung ein Anspruch auf Auszahlung einer Weihnachtsremuneration sowie eines Urlaubszuschusses in Höhe von insgesamt einem Sechstel der ausgezahlten laufenden Jahresprovision zu."
Im Zuge einer bei der beschwerdeführenden Gesellschaft durchgeführten Lohnsteuerprüfung wurde der Prüferin von der beschwerdeführenden Gesellschaft mitgeteilt, dass der monatliche "Abzugsbetrag" (Anm: der in VII. der Verträge angeführte Betrag) von S 48.300,-- bzw. S 62.600,-- u.a. die jeweilige Mindestprovision enthalte, die bei der Ehefrau im Jahr 1993 auf S 33.500,-- und im Jahr 1994 auf S 36.000,-- angehoben worden sei. Der Abzug von 20 % entspreche den Aufwendungen und Kosten der beschwerdeführenden Partei für die Dienstnehmer und der jeweilige 80 % Betrag sei im Monat der Auszahlung zur Mindestprovision addiert worden, wobei die Summe als Bruttobezug ausgewiesen worden sei.
Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass sich die an die Eheleute ausbezahlten Provisionen aus einer fixen Mindestprovision, die monatlich in gleicher Höhe zugeflossen sei, und einer vierteljährlichen "Provisionsabrechnung" zusammensetzten, welche vierteljährliche "Provisionsspitze" nicht wie ein laufender Bezug, sondern nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 als Sonderzahlung der Lohnsteuer zu unterziehen gewesen sei. Die daraus resultierende Neuberechnung des Jahressechstels führte für die Jahre 1992 bis 1994 zu Nachforderungen, für welche die beschwerdeführende Partei in der Folge vom Finanzamt nach § 82 EStG 1988 zur Haftung herangezogen wurde.
In ihrer gegen den Haftungsbescheid erhobenen Berufung brachte die beschwerdeführende Partei vor, dass für die Tätigkeit der Eheleute als laufendes Entgelt Provisionen vereinbart und monatlich ausbezahlt worden seien. Neben diesem laufenden Bezug habe das Ehepaar Anspruch auf eine Weihnachtsremuneration und einen Urlaubszuschuss (13. und 14. Bezug) gehabt. Die monatlich ausbezahlten Provisionen seien als laufender Bezug abgerechnet und mit dem Tarif versteuert worden. Neben dem Provisionsanspruch seien keine weiteren Bezüge vereinbart gewesen, sodass es an dem von der Rechtsprechung geforderten Rechtstitel fehle, aus welchem die Eheleute einen weiteren Bezug für sich hätten ableiten können. Es könne sich bei den monatlich ausbezahlten Provisionen damit nur um laufende Bezüge handeln. Die Provision sei auch nicht fallweise, sondern jedes Monat nach den Bestimmungen des Dienstvertrages ausbezahlt worden und eine unterschiedliche Art laufender Bezüge, die sich in der Auszahlung unterschieden hätten, gebe es nicht. Es habe die beschwerdeführende Partei neben der Provision auch keine weiteren Bezüge laufend abgerechnet, sodass es auch an einer Unterscheidung zwischen laufenden und sonstigen Bezügen in der Auszahlung fehle. Ein fixer Provisionsanspruch, wie er von der Prüferin konstatiert worden sei, habe nie bestanden, es sei auch keine fixe Mindestprovision monatlich in gleicher Höhe ausbezahlt worden und es habe sich die Provision auch nicht aus einer fixen Mindestprovision und einer vierteljährlichen Provisionsabrechnung zusammengesetzt. Eine fixe Provision sei weder im Dienstvertrag vereinbart noch abgerechnet worden; es habe die beschwerdeführende Partei auch keine fixe Mindestprovision monatlich ausbezahlt. Richtig sei lediglich, dass die beschwerdeführende Partei monatlich die Provisionen laufend (nicht fallweise) auf Basis der vereinbarten Mindestprovision oder nach den übrigen Bestimmungen des Dienstvertrages abgerechnet und auch ausbezahlt habe. Eine Trennung in laufenden Bezug und sonstigen Bezug lasse sich durch die tatsächliche Abrechnung des monatlichen Provisionsanspruches nicht rechtfertigen.
Nachdem die beschwerdeführende Partei die vom Finanzamt erbetenen Zahlungsbelege vorgelegt und aus diesem Anlass Differenzen zum Lohnkonto für das Jahr 1994 aufgeklärt hatte, wies das Finanzamt die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom als unbegründet ab. Für die Beurteilung als sonstige Bezüge komme es darauf an, führte das Finanzamt in der Begründung seiner Berufungsvorentscheidung aus, dass diese durch vertragliche Festsetzung und tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterschieden werden könnten. Im vorliegenden Fall erhielten die beiden Dienstnehmer der beschwerdeführenden Partei für ihre Tätigkeit Provisionen, deren Höhe sich am Kauf- bzw. Verkaufspreis der jeweiligen Immobilie bzw., im Falle des Abschlusses eines Mietvertrages, am erzielten Mieterlös bemesse. Laut den Dienstverträgen seien spätestens zum Ende eines jeden Quartals exakte Provisionsabrechnungen durchzuführen, wobei aber nur ein um 20 % gekürzter, einen bestimmten Rahmenbetrag übersteigender Teil der im jeweiligen Quartal erzielten Provisionen zur Auszahlung gelange. Die Eheleute hätten aber jedenfalls Anspruch auf eine monatliche Mindestprovision in näher dargelegter Höhe. Der erwähnten Vertragsklausel entsprechend erfolge die Abrechnung der Provisionen im strittigen Zeitraum vierteljährlich, sodass in "normalen" Monaten grundsätzlich nur die laut den Dienstverträgen zustehenden Mindestbeträge zur Auszahlung gekommen und die nach der beschriebenen Vorgangsweise ermittelten "Provisionsspitzen" nur alle drei Monate ausbezahlt worden seien. Da die Auszahlung dieser "Provisionsspitzen" nur alle drei Monate - also nicht laufend - erfolgt sei, seien diese Beträge als sonstige Bezüge zu qualifizieren. Auf Grund der Art ihrer Abrechnung unterschieden sie sich nämlich deutlich von jenen Gehaltsteilen, die in den übrigen Monaten bezogen worden (Mindestprovisionen) und daher als laufende Bezüge einzustufen seien. Entgegen der in der Berufungsschrift vertretenen Ansicht komme es bei der Beurteilung der Bezugsteile durchaus auf die tatsächliche Abrechnung an. Die Neuberechnung des Jahressechstels und die daraus resultierende Nachforderung von Lohnabgaben sei daher zu Recht erfolgt.
Die beschwerdeführende Partei stellte den Antrag auf Entscheidung über ihre Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und rügte eine Ungenauigkeit der Sachverhaltsdarstellung durch das Finanzamt. Nach den Dienstverträgen sei die Provisionsabrechnung monatlich durchzuführen. Nur für den Fall, dass dies nicht möglich sei, könne die Abrechnung im Folgemonat, spätestens jedoch am Quartalsende erfolgen. Einen Anspruch auf eine fixe Mindestprovision hätten die Dienstnehmer nicht gehabt. Es sei nur für den Fall, dass die Provisionsabrechnung am Monatsende nicht vorgelegen sei, ein bestimmter Betrag ("Mindestprovision") abzurechnen gewesen, wobei ein arbeitsrechtlicher Entgeltsanspruch auf den abgerechneten Betrag nicht bestanden habe. Hätte sich bei genauer Abrechnung der Provision herausgestellt, dass der tatsächliche Provisionsanspruch geringer als die abgerechnete so genannte "Mindestprovision" gewesen wäre, dann hätte der Mehrbetrag zurückgezahlt werden müssen. Dass es auf die tatsächliche Abrechnung nicht ankomme, sei in der Berufung nicht behauptet worden. Die beschwerdeführende Partei vertrete nur die Ansicht, dass die Abrechnung eines monatlichen Provisionsanspruches nach drei Monaten eine Trennung der Provision in laufenden Bezug und sonstigen Bezug nicht rechtfertigen könne. Auf die wesentlichen Argumente der Berufung zu den Bedingungen des Vorliegens eines sonstigen Bezuges nach Rechtsprechung und Lehre sei das Finanzamt nicht eingegangen. Es sei dem Ehepaar neben der monatlichen Provision kein weiterer Bezug ausbezahlt worden, der sich von der monatlichen Provisionszahlung deutlich unterschieden hätte.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und des Inhaltes der Dienstverträge traf die belangte Behörde noch Feststellungen über die von der beschwerdeführenden Partei vorgelegten Provisionsabrechnungen und Lohnkonten und die daraus zu ersehende Art der Abrechnung der Entgeltsansprüche der Dienstnehmer. Nach Wiedergabe der Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 führte die belangte Behörde schließlich aus, dass Voraussetzung für die Einordnung einer Zahlung in den Kreis der "sonstigen Bezüge" der Umstand sei, dass der Arbeitnehmer "laufende", d.h. für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume flüssig gemachte Bezüge erhalte. Die aus dem gleichen Dienstverhältnis fließenden und neben den laufenden Bezügen, d.h. nicht für die regelmäßigen Lohnzahlungszeiträume, ausbezahlten Bezüge seien dann sonstige Bezüge. Diese müssten durch den Rechtstitel, aus dem der Arbeitnehmer den Anspruch ableiten könne, und die tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen zu unterscheiden sein (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 82/13/0094). Der Ehemann habe monatlich brutto S 42.000,-- und die Ehefrau habe monatlich brutto S 32.000,-- (bzw. S 33.500,-- ab 1993 und S 36.000,-- ab 1994) erhalten. Zusätzlich zu diesen monatlich gleich bleibenden Beträgen habe das Ehepaar vierteljährlich Provisionszahlungen in unterschiedlicher Höhe erhalten. Bei diesem Sachverhalt könne ungeachtet des Umstandes, dass die beschwerdeführende Partei einheitlich den Begriff "Provision" verwende, keine Rede davon sein, dass sich die vierteljährlichen Provisionszahlungen weder durch den Rechtstitel noch durch die tatsächliche Auszahlung von den laufenden Bezügen unterscheiden würden. Die Behauptung der beschwerdeführenden Partei im Antrag auf Entscheidung über ihre Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz, es hätte im Falle eines Zurückbleibens des tatsächlichen Provisionsanspruches hinter der Mindestprovision der Mehrbetrag zurückgezahlt werden müssen, habe in den Dienstverträgen keine Grundlage.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Gemäß § 67 Abs. 1 Satz 1 EStG 1988 beträgt die Lohnsteuer, wenn der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (z.B. 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen) erhält, soweit die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres (Anm: für die hier interessierenden Jahre 1992 bis 1994) S 8.500,-- übersteigen, 6 %.
Nach § 67 Abs. 2 EStG 1988 sind die sonstigen, insbesondere einmaligen Bezüge (Abs. 1), soweit sie innerhalb eines Kalenderjahres ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge übersteigen, dem laufenden Bezug des Lohnzahlungszeitraumes zuzurechnen, in dem sie ausgezahlt werden. Bei der Berechnung des Sechstels ist derjenige laufende Bezug, der zusammen mit dem sonstigen Bezug ausgezahlt wird, bereits zu berücksichtigen. Wird ein sonstiger Bezug in einem Kalenderjahr vor Fälligkeit des ersten laufenden Bezuges ausgezahlt, ist dieser erste laufende Bezug in seiner voraussichtlichen Höhe auf das Kalenderjahr umzurechnen.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung zur Vorschrift des § 67 Abs. 1 EStG 1988 und ihrer Vorgängerbestimmungen erkennt, liegen sonstige Bezüge im Sinne dieser Gesetzesbestimmung dann vor, wenn sie sich sowohl durch den Rechtstitel, aus dem der Arbeitnehmer den Anspruch ableiten kann, als auch durch die tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden. Sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1988 und seiner Vorgängerbestimmungen sind solche, die nicht für den üblichen Lohnzahlungszeitraum geleistet werden, sondern die der Arbeitgeber neben, also zusätzlich zum laufenden Lohn bezahlt, was aus äußeren Merkmalen ersichtlich sein muss (siehe die hg. Erkenntnisse vom , 97/13/0148, vom , 98/14/0081, vom , 98/15/0121, vom , 2000/14/0087, vom , 93/15/0047, vom , 95/13/0070, vom , 90/14/0184, und vom , 91/14/0038, ebenso wie das von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid angeführte hg. Erkenntnis vom , 82/13/0094, Slg. NF Nr. 5.811/F, und die Ausführungen und Nachweise bei Doralt/Knörzer, EStG10 § 67 Tz 4 ff, bei Hofstätter/Reichel, § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988, Tz 2, und bei Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, § 67 Rz 2 ff).
Die beschwerdeführende Partei bekämpft die Beurteilung der belangten Behörde, die Möglichkeit einer Verpflichtung der Dienstnehmer zur Rückzahlung der Mindestprovision sei in den Dienstverträgen nicht vorgesehen, indem sie auf Punkt VII. der Dienstverträge hinweist, nach welchem bei einer Unterschreitung des Rahmenbetrages die entsprechende Differenz für die nächste Abrechnung vorgetragen werde. Sollte die belangte Behörde diese Bestimmung nicht verstanden haben, wäre es an ihr gelegen, hiezu eine Stellungnahme der beschwerdeführenden Partei einzuholen. Tatsächlich sei die den Dienstnehmern monatlich zustehende Provision entgegen der Sichtweise der belangten Behörde nach unten nicht begrenzt. Aus der vorgelegten Quartalsabrechnung für die Ehefrau für das erste Quartal 1994 ergebe sich ein Rückforderungsanspruch in Höhe von S 15.825,--, welcher bei der Provisionsabrechnung für das zweite Quartal 1994 dem Grenzbetrag von S 145.000,-- laut Punkt VII. des Dienstvertrages zugerechnet worden sei, sodass die für das zweite Quartal 1994 zustehende Provision tatsächlich um den Minderbetrag für das erste Quartal gekürzt worden sei. Die grundsätzlich für den Monat vorgesehene exakte Abrechnung der Provisionen sei nur deshalb zum Quartal erfolgt, weil sich herausgestellt habe, dass eine monatlich exakte Abrechnung wegen deren Komplexität in der Praxis nicht möglich gewesen sei. Anspruch auf monatlich fixe Mindestprovision habe keiner bestanden, wie sich dies aus dem Beispiel der Rückzahlungsverpflichtung der Ehefrau ableiten lasse. Alle Zahlungen an die Dienstnehmer leiteten sich aus demselben Rechtstitel ab und die monatliche Akontozahlung aus rein praktischen Gründen habe ihren Grund allein in der Kompliziertheit der Berechnung der Provision. Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides erfolgreich aufzuzeigen:
Insoweit die beschwerdeführende Partei wie schon im Verwaltungsverfahren, so auch gegenüber dem Verwaltungsgerichtshof auf dem Standpunkt verharrt, den Dienstnehmern sei ein Anspruch auf Mindestprovision nicht zugestanden, nimmt sie die Realität der von ihr abgeschlossenen Dienst- und Provisionsverträge nicht zur Kenntnis, in deren Punkt VI. ein solcher - von jeglichem Erfolg und jeglicher Leistung des jeweiligen Dienstnehmern unabhängiger - Anspruch auf eine betraglich fixierte Mindestprovision unzweifelhaft festgelegt worden ist. Die Beurteilung der belangten Behörde, eine Verpflichtung zur auch nur anteiligen Rückzahlung der Mindestprovision lasse sich aus dem Text des Vertrages nicht ableiten, trifft zu und ist als Auslegungsergebnis des vorliegenden Vertrages von einer Eindeutigkeit, die jegliche Ermittlungen der von der beschwerdeführenden Partei vermissten Art entbehrlich machte.
Das von der beschwerdeführenden Partei anhand der Abrechnungen der der Ehefrau zustehenden Provisionen für das erste und das zweite Quartal 1994 ins Treffen geführte Beispiel einer Reduktion der Folgeprovision als Resultat einer vorangehend niedrigeren Bemessungsgrundlage hat mit dem den Arbeitnehmern zugesagten Anspruch auf Mindestprovision nach Punkt VI. des Vertrages nichts zu tun, sondern betrifft den nach Punkt VII. zu ermittelnden Provisionsanspruch. Dieser war so konstruiert, dass nur 80 % des einen bestimmten Rahmenbetrag übersteigenden Betrages den Dienstnehmern als auszahlbare Vergütung erwuchs, wobei eine Unterschreitung dieses Rahmenbetrages sich auf das reale Entstehen eines Vergütungsanspruches im Sinne Punkt VII. der Verträge bei der nächsten Abrechnung gewiss nachteilig auswirkte. Gerade daraus aber wird die Unterschiedlichkeit der Ansprüche deutlich, die den Dienstnehmern einerseits aus Punkt VI. und andererseits aus Punkt VII. der Verträge erwuchsen: Dem leistungs- und erfolgsunabhängigen Mindestprovisionsanspruch nach Punkt VI. des Vertrages steht der erfolgsgebundene Anspruch aus Punkt VII. des Vertrages gegenüber, dessen Beschaffenheit es mit sich bringen konnte, dass mangels Erfolges nicht nur für eine bestimmte Abrechnungsperiode kein realer Vergütungsanspruch aus Punkt VII. entstand, sondern sogar der Vergütungsanspruch nach Punkt VII. für die nächste Abrechnungsperiode in der Auswirkung des Misserfolgs der Vorperiode eine Kürzung erfuhr.
Lagen den von der Abgabenbehörde unterschiedlich behandelten Bezugsteilen damit rechtlich verschiedenartige Anspruchstitel zu Grunde, dann war in gleicher Weise die in der Judikatur geforderte Unterschiedlichkeit der Auszahlungsfrequenz erfüllt, wie die belangte Behörde in der Gegenschrift zutreffend bemerkt, indem sie darauf hinweist, dass die beschwerdeführende Partei der Feststellung nicht entgegen treten konnte, dass die vierteljährlichen Provisionen zusätzlich zu den laufenden monatlichen Bezügen ausbezahlt und nicht etwa die monatlich laufend ausbezahlten Bezüge auf die vierteljährlich ausbezahlten Provisionen angerechnet worden seien. Da das Kriterium einer vom Grundlohnzeitraum abweichenden Auszahlung für die wesensmäßige Qualifikation eines Entgeltsbestandteils als sonstiger Bezug bestimmend ist (siehe insbesondere das bereits zitierte hg. Erkenntnis vom , 95/13/0070), zeigt sich die rechtliche Beurteilung der belangten Behörde auch unter diesem Gesichtspunkt als zutreffend.
Die Beschwerde erwies sich damit als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am