VwGH vom 20.09.2001, 98/15/0132
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Zehetner, über die Beschwerde des D in M, vertreten durch Mag. German Bertsch, Rechtsanwalt in 6800 Feldkirch, Saalbaugasse 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (Berufungssenat) vom , Zl. RV/453-6/96, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren (Umsatz- und Einkommensteuer 1991 bis 1993) sowie Umsatz- und Einkommensteuer 1991 bis 1993, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in Höhe von 15.000 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Der Beschwerdeführer wies in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1991 bis 1993 Einkünfte aus der Vermietung von Billardtischen in folgender Höhe aus: -125.836 S 1991), - 391.347 S 1992), -361.969 S 1993). In einer Eingabe vom erklärte der Beschwerdeführer, die Billardtische seien im Jahr 1993 von einer Billard-Spielhalle in mehrere bestehende Gasthäuser verlegt worden, es könne nunmehr mit einem Einnahmenüberschuss von jährlich 40.000 bis 50.000 S gerechnet werden.
Im Zuge einer im März 1996 abgeschlossenen abgabenbehördlichen Prüfung traf der Prüfer folgende Feststellungen (Tz 13 des BP-Berichtes vom ): Der Beschwerdeführer habe im Jahr 1991 30 Billardtische (im Wege von fünf Leasingverträgen) geleast, wobei die F-GmbH diese Billardtische an die jeweilige Leasinggesellschaft verkauft habe. Nach Auskunft des Beschwerdeführers seien diese Billardtische im Spielsalon Gmunden (Betreiber F-GmbH) aufgestellt gewesen; über den Verbleib der Billardtische könne aber weder der Beschwerdeführer noch der jeweilige Leasinggeber Auskunft geben. Der Spielsalon in Gmunden sei, dies ergebe sich aus einem im Strafverfahren gegen AB, dem Geschäftsführer der F-GmbH, eingeholten Sachverständigengutachten, zum samt Inventar verkauft worden. Mit einem Schreiben vom habe der Beschwerdeführer die F-GmbH aufgefordert, ihm die erwachsenen Leasingkosten für die Monate September bis Dezember 1991 zu refundieren; aus diesem Titel (Kostenersatz) habe die F-GmbH dem Beschwerdeführer in den Jahren 1991 bis 1993 insgesamt 271.876,74 S bezahlt. Der Beschwerdeführer habe mit Schreiben vom der L-Leasing-GmbH mitgeteilt, ihm seien die dem Leasingvertrag zugrundeliegenden Leasinggegenstände - entgegen der von ihm unterfertigten Übernahmebestätigung - von der Verkäuferin, der F-GmbH, nicht geliefert worden. Im erwähnten Sachverständigengutachten sei festgehalten, dass der Geschäftsführer der F-GmbH dem Sachverständigen gegenüber erklärt habe, dem Beschwerdeführer seien keine Billardtische geliefert worden. Es seien im Jahr 1991 Billardtische im Gesamtkaufpreis von 2,345.000 S an die Leasinggesellschaften, die ihrerseits an den Beschwerdeführer verleasten, fakturiert worden. Dabei handle es sich nach Ansicht des Prüfers um Scheinfakturen. Der Beschwerdeführer habe sich als Gesellschafter an einem von der F-GmbH errichteten Spielsalon (in Lambach) beteiligen wollen, die Leasingverträge hätten der Mittelaufbringung für den Geschäftsanteil dieser Gesellschaft zum Betrieb des Spielsalons gedient. Dieses Gesellschaftsverhältnis sei aber nie zustande gekommen. Eine Betriebsgenehmigung für den Spielsalon (in Lambach) sei nicht erteilt worden. Der Spielsalon (in Lambach) sei am versteigert worden. Die fünf durch den Beschwerdeführer abgeschlossenen Leasingverträge hätten somit ausschließlich der Finanzierung des Gesellschaftsanteiles für eine
bereits in der Gründungsphase gescheiterte und damit nicht verwirklichte Gesellschaft in Lambach gedient. Die Betätigung des Beschwerdeführers sei keine Einkunftsquelle im Sinne des EStG.
Das Finanzamt nahm auf Grund der Feststellungen des Prüfers die Verfahren betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1991 bis 1993 wieder auf und erließ geänderte Sachbescheide.
Der Beschwerdeführer berief gegen diese Bescheide.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, die näheren Umstände über die angebliche Vermietung der geleasten Billardtische seien ohne Zweifel erst im Zuge der Betriebsprüfung und hier insbesondere durch die Einholung des Strafaktes im Strafverfahren gegen AB, den Geschäftsführer der F-GmbH, hervorgekommen. Die F-GmbH habe 30 Billardtische an fünf verschiedene Leasinggesellschaften fakturiert, nachdem der Beschwerdeführer (als Leasingnehmer) Leasingverträge mit diesen Gesellschaften geschlossen hatte. Der Beschwerdeführer habe "blindlings" die Übernahme der Billardtische von der F-GmbH bestätigt; auf Grund dieser Bestätigungen hätten die Leasinggesellschaften die fakturierten Beträge von insgesamt 2,345.000 S zuzüglich Umsatzsteuer der F-GmbH ausgezahlt. In Wirklichkeit seien jedoch Billardtische nicht geliefert worden. Es habe sich vielmehr um eine betrügerische Herauslockung von Mitteln im Wege von Finanzierungsverträgen gehandelt, wobei der Beschwerdeführer (im Hinblick auf seine Zahlungsverpflichtung gegenüber den Leasinggesellschaften) geschädigte Person sei. Es liege ein Schreiben vom vor, in welchem der Beschwerdeführer der L-GmbH mitgeteilt habe, dass er seit ca. eineinhalb Jahren Leasingraten zahle, die Billardtische aber noch nicht ausgeliefert erhalten habe. Das Finanzamt gehe daher von Scheingeschäften aus. Es sei niemals zur Lieferung von Billardtischen gekommen. Allerdings sei es zur Zahlung des Entgeltes gekommen und habe der Beschwerdeführer den Leasinggesellschaften gegenüber Leasingraten entrichten müssen. Der Beschwerdeführer habe die Billardtische nicht vermieten können, weil er sie gar nicht erhalten habe. Es liege daher keine Einkunftsquelle vor. Eine Beteiligung des Beschwerdeführers an einer Gesellschaft zum Betrieb des Spielsalons Lambach sei nach Angaben des Beschwerdeführers niemals zustande gekommen. Der Beschwerdeführer habe im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung eingewendet, er habe sich bei einem persönlichen Besuch in Lambach vom Vorhandensein der Billardtische überzeugen können. Dem sei entgegenzuhalten, dass im Lokal in Lambach lediglich neun Billardtische aufgestellt gewesen seien. Im Übrigen seien diese Tische von der F-GmbH auch einer weiteren Person (ebenfalls einem "Leasingnehmer", nämlich WR) verkauft worden und sei das Lokal in Lambach nie eröffnet worden. Die Billardtische, die in Lambach aufgestellt gewesen seien, seien schließlich im Rahmen einer Exekution gegen die F-GmbH am versteigert worden.
Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Er brachte in der Folge vor, er habe die streitgegenständlichen Billardtische (über Leasingverträge) gekauft und die Kaufpreise durch Bezahlung der monatlichen Leasingraten entrichtet. Die Verkäuferin, die F-GmbH, habe die Billardtische in Gmunden und Lambach aufgestellt gehabt. Dort habe der Beschwerdeführer die Tische besichtigt und übernommen. Es sei vereinbart gewesen, dass der Beschwerdeführer die Spielgewinne dieser Tische erhalte. Die Billardtische seien später versteigert worden, ohne dass der Beschwerdeführer davon Kenntnis erhalten habe. Der Beschwerdeführer sei der Geschädigte. Er habe die Leasingverträge eingehalten und die Leasingraten bezahlen müssen, obwohl die Billardtische nicht mehr vorhanden gewesen seien. Der Beschwerdeführer sei nicht stiller Gesellschafter der F-GmbH gewesen. Es seien ihm gegenüber weder Gewinn- noch Verlustanteile irgendeiner Art ausgewiesen worden. Das Unternehmen des Beschwerdeführers sei als Gewerbebetrieb zu qualifizieren.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Der Beschwerdeführer habe 30 Billardtische der F-GmbH geleast. Dies sei in der Weise erfolgt, dass der Verkauf von der F-GmbH an Leasinggesellschaften erfolgt sei, die den Kaufpreis an die F-GmbH geleistet hätten, nachdem der Beschwerdeführer die Übernahme der Gegenstände bestätigt habe. Der Beschwerdeführer seinerseits habe sich gegenüber den Leasinggesellschaften zur Entrichtung der Leasingraten verpflichtet. Er sollte die Billardtische der F-GmbH überlassen, sie sollten an den von der F-GmbH betriebenen Spielhallen in Gmunden und Lambach aufgestellt sein. Aus dem Betrieb der Billardtische hätten dem Beschwerdeführer Einnahmen zufließen sollen. Tatsächlich habe die F-GmbH dem Beschwerdeführer folgende Zahlungen geleistet: 56.750 S 1991), 69.813,95 S 1992), 100.000 S 1993). Die vom Beschwerdeführer zu entrichtenden Leasingraten hätten im Jahre 1991 ca. 150.000 S, in den Jahren 1992 und 1993 jeweils ca. 470.000 S betragen. Die Wiederaufnahme der Verfahren sei gerechtfertigt, weil die näheren Umstände über die Geschäftsverbindung zwischen der F-GmbH und dem Beschwerdeführer erst im Zuge der Betriebsprüfung, insbesondere durch Einsicht in den Strafakt betreffend das Strafverfahren gegen AB, hervorgekommen seien. Die belangte Behörde folge dem Vorbringen des Beschwerdeführers, dass die ursprünglich beabsichtigte Vereinbarung einer 25 %igen Beteiligung des Beschwerdeführers am Spielsalon in Lambach nicht zustande gekommen sei. Es sei allerdings nach Ansicht der belangten Behörde aus folgenden Gründen nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit des Beschwerdeführers gekommen: Aus dem Strafakt betreffend das Strafverfahren gegen AB ergebe sich, dass die Übernahmebestätigungen betreffend die Billardtische blanko unterzeichnet worden seien. Aus den Leasingverträgen und den Übernahmebestätigungen lasse sich kein Bezug zu konkreten Billardtischen herstellen. Es mag zutreffen, dass der Beschwerdeführer Spielsalons der F-GmbH in Gmunden und Lambach besichtigt habe, die Wahrnehmung irgendwelcher Billardtische und die anschließende Unterfertigung von Übernahmebestätigungen für die Leasinggesellschaften begründeten allerdings keinen Übergang der Verfügungsmacht an den Billardtischen auf den Beschwerdeführer. In der Billardanlage in Gmunden seien zum Zeitpunkt der angeblichen Übergabe 31 Billardtische gestanden, in jener in Lambach 9 Billardtische. Der Beschwerdeführer habe zwar Leasingverträge über 30 Billardtische geschlossen, es lasse sich aber nicht sagen, ob diese Tische unter den in Gmunden und Lambach aufgestellten gewesen seien bzw. welche konkreten Tische vom Verkaufs- und Leasinggeschäft erfasst worden seien. Die Spielhalle in Gmunden sei mit Vertrag vom an Dritte verkauft worden. Das Inventar der Spielhalle in Lambach sei im Jahr 1993 versteigert worden, ohne dass der Beschwerdeführer davon erfahren habe. Die F-GmbH habe Spieltische im Spielsalon in Lambach auch einer anderen Person, nämlich WR verkauft. Auch dieses Geschäft mit WR sei als Leasinggeschäft gestaltet gewesen. Offensichtlich habe die F-GmbH dieselben Billardtische mehrfach verkauft oder die im Spielsalon in Lambach aufgestellten Billardtische den jeweiligen Käufern bzw. Leasingnehmern nur vorgezeigt. Die belangte Behörde gehe daher davon aus, dass die in den Spielsalons aufgestellten Billardtische nicht übergeben bzw. übernommen worden seien. Dies stimme mit der Aussage von AB gegenüber dem im Strafverfahren bestellten Gutachter überein; nach dieser Aussage seien die 30 Billardtische dem Beschwerdeführer niemals geliefert worden. Gleiches ergebe sich aus einem Schreiben des Beschwerdeführers vom an die L-Leasinggesellschaft; in diesem Schreiben führe der Beschwerdeführer aus, dass er seit eineinhalb Jahren Leasingraten bezahle, die Billardtische aber nach wie vor nicht geliefert erhalten habe.
In der mündlichen Berufungsverhandlung habe der Vertreter des Beschwerdeführers vorgebracht, der Beschwerdeführer habe die Billardtische nicht nur übernommen, sondern auch verwaltet. Damit sei gemeint, dass die Tische an einem Computer angeschlossen gewesen seien, wodurch das Ausmaß des Spielbetriebes habe festgestellt werden können. Diesem Vorbringen halte die belangte Behörde entgegen, dass der Beschwerdeführer die Tische nicht übernommen und daher auch nicht verwaltet habe. Er habe zwar für die Jahre 1991 bis 1993 Erlöse aus der Vermietung von Billardtischen erklärt, habe aber in keinem Fall die dazugehörigen Losungen vorlegen können. Die belangte Behörde gehe daher davon aus, dass die erklärten Erlöse Beträge seien, die der Geschäftsführer der F-GmbH dem Beschwerdeführer überwiesen habe, um ihn zu beruhigen bzw. von der Ergreifung rechtlicher Schritte abzuhalten, zumal der Spielsalon in Lambach niemals in Betrieb genommen worden sei und der Spielsalon in Gmunden bereits zum samt Inventar verkauft worden sei. Ein Widerspruch zum Berufungsvorbringen des Beschwerdeführers ergebe sich auch aus dem Umstand, dass er in einer Anmerkung zur Bilanz 1993 angeführt habe, es sei eine fixe Miete (50.000 S netto pro Monat) vereinbart worden.
In der mündlichen Berufungsverhandlung habe der Vertreter des Beschwerdeführers die Einvernahme des Beschwerdeführers beantragt. Diesem Antrag entspreche die belangte Behörde nicht, zumal der Beschwerdeführer im bisherigen Verfahren ausreichend Gelegenheit gehabt habe, Stellungnahmen abzugeben. Es sei nicht zu erkennen, zu welchen neuen Erkenntnissen eine neuerliche Einvernahme des Beschwerdeführers führen könnte. Die belangte Behörde gehe davon aus, dass der Beschwerdeführer aus seiner Sicht in gutem Glauben gehandelt habe, dass er an das Geschäft geglaubt habe und der Geschädigte aus den Vorgängen sei. Dies ändere jedoch nichts daran, dass der Beschwerdeführer die wirtschaftliche oder rechtliche Verfügungsmacht über die Billardtische nie innegehabt habe. Mangels Erlangung der Verfügungsmacht über die Billardtische habe der Beschwerdeführer die von ihm beabsichtigte Tätigkeit, nämlich das Erzielen von Gewinnen aus der Nutzung dieser Billardtische, nie ausüben können. Daher könnten keine (negativen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorgelegen sein. Die beabsichtigte Tätigkeit hätte de facto nicht ausgeübt werden können. Wenn eine beabsichtigte Tätigkeit nicht zustande gekommen sei, brauche nach Ansicht der belangten Behörde nicht geprüft zu werden, ob diese Tätigkeit konkrete Erfolgsaussichten gehabt hätte oder durch Gewinnerzielungsabsicht veranlasst gewesen sei.
Hinsichtlich Umsatzsteuer führte die belangte Behörde aus, der Beschwerdeführer habe keine Unternehmereigenschaft erlangt, weil die beabsichtigte Tätigkeit aus den vorstehend angeführten Gründen nicht zustande gekommen sei. Mangels Unternehmereigenschaft schulde der Beschwerdeführer einerseits keine Umsatzsteuer aus den erzielten Einnahmen, andererseits sei er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
Der Beschwerdeführer wendet sich zunächst gegen die Wiederaufnahme der Verfahren und bringt hiezu vor, es seien keine Tatsachen neu hervorgekommen, deren Kenntnis einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeiführen könnten.
Im gegenständlichen Fall hat die abgabenbehördliche Prüfung insbesondere ergeben, dass es die F-GmbH gewesen ist, die die Billardtische auf der Grundlage der vom Beschwerdeführer abgeschlossenen Leasingverträge (an die Leasinggesellschaften) verkauft hat und dass sich die Spieltische in den Spielhallen der F-GmbH befunden haben. Aus dem Strafakt betreffend ein gegen den Geschäftsführer der F-GmbH geführtes Strafverfahren konnte das Finanzamt entnehmen, dass es der von der F-GmbH geübten Praxis entsprach, Gegenstände an Personen im Wege der Leasingfinanzierung zu verkaufen und dabei diese Personen blanko bestätigen zu lassen, dass sie die Gegenstände übernommen hätten. Durch Einsichtnahme in die im gegenständlichen Fall abgeschlossenen Leasingverträge und Übernahmebestätigungen konnte das Finanzamt feststellen, dass keine genaue Bezeichnung der einzelnen Billardtische getroffen worden ist. Im Zuge der Prüfung ist dem Finanzamt auch die Aussage des Geschäftsführers der F-GmbH bekannt geworden, wonach dem Beschwerdeführer keine Tische geliefert worden seien. Dem Finanzamt ist auch bekannt geworden, dass der Beschwerdeführer in einem Schreiben an die L-Leasinggesellschaft vom behauptet hat, es seien ihm keine Billardtische geliefert worden.
Auf Grund der neu hervorgekommenen Umstände ist die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid in sachverhaltsmäßiger Hinsicht zum Ergebnis gelangt, dass der Beschwerdeführer Verfügungsmacht über die Billardtische niemals erlangt habe und weder in rechtlicher noch in wirtschaftlicher Hinsicht Eigentümer der Billardtische geworden sei. Er habe deshalb die von ihm beabsichtigte Betätigung, nämlich Einnahmen aus der Überlassung der Nutzung der Billardtische zu beziehen, nicht ausüben können. Da der Beschwerdeführer seinen Plan nicht habe verwirklichen können, habe er keine gewerbliche Tätigkeit entfaltet.
Diese Ausführungen der belangten Behörde sind, zumal der Beschwerdeführer jedenfalls nur Leasingnehmer gewesen ist und ein solcher nicht zivilrechtlicher und oft auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Leasinggegenstände ist, offenkundig folgendermaßen zu verstehen: Vereinbarungsgemäß hätte die Erfüllung des Kaufvertrages von der F-GmbH an die jeweilige Leasinggesellschaft durch Übergabe der Billardtische von der F-GmbH an den Leasingnehmer (Beschwerdeführer), der erkläre, die Sache für die Leasinggesellschaft innezuhaben, erfolgen sollen. Dabei hätte zwar eine Übergabe durch Erklärung Platz greifen können, indem die F-GmbH dargetan hätte, auf Grund eines Nutzungsvertrages (welcher Art auch immer) mit dem Leasingnehmer die Billardtische für diesen innezuhaben. Da aber im gegenständlichen Fall die Billardtische nicht konkretisiert worden seien, sei es nicht zu einer Besitzübertragung gekommen, weshalb die Leasinggesellschaften nicht Eigentum erworben hätten und in der Folge nicht in der Lage gewesen seien, die Billardtische zu verleasen.
Nun mag es zutreffen, dass bei dem von der belangten Behörde angenommenen Sachverhalt die jeweilige Leasinggesellschaft nicht Eigentümerin geworden ist und aus diesem Grunde die Billardtische dem Beschwerdeführer nicht im Leasingwege überlassen konnte. Dieser Umstand allein steht aber dem Entstehen von Einkünften beim Beschwerdeführer sowie seiner Unternehmereigenschaft nicht entgegen.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen auch dann vor, wenn infolge einer Fehlinvestition Einnahmen ausbleiben. Es muss lediglich der unzweifelhafte Plan für die konkrete erwerbswirtschaftliche Betätigung, die ernsthafte Absicht der Gewinnerzielung klar erwiesen sein (vgl. sinngemäß Hofstätter/Reichel, § 16 Tz. 10). Anderes würde nur gelten, wenn die Aufnahme der geplanten Betätigung von vornherein nicht möglich wäre (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 94/13/0165).
Die Unternehmereigenschaft iSd § 2 UStG wird bereits mit Vorbereitungshandlungen erworben. Die Erfolglosigkeit von Vorbereitungshandlungen ändert nichts an der Unternehmereigenschaft (vgl. Ruppe, UStG2, § 2, Tz 137).
Nach der Sachverhaltsannahme der belangten Behörde stehen der Plan der erwerbswirtschaftlichen Betätigung sowie die ernsthafte Absicht der Gewinnerzielung des Beschwerdeführers nicht in Zweifel. Die Aufnahme der geplanten Betätigung ist auch nicht von vornherein unmöglich gewesen. Sie ist - so die Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde - durch Unwägbarkeiten, nämlich durch ein unredliches Vorgehen eines Vertragspartners, vereitelt worden. Diese Sachverhaltsfeststellungen bilden keine Grundlage dafür, die Annahme einer Einkunftsquelle zu verneinen.
Solcherart hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt. Der von der belangten Behörde angenommene Sachverhalt steht der Annahme einer Einkunftsquelle nicht entgegen. Bemerkt sei, dass die belangte Behörde Überlegungen betreffend Liebhaberei nicht angestellt hat. Der Sachverhalt steht auch der Annahme der Unternehmereigenschaft nicht entgegen.
Die belangte Behörde ist somit in Verkennung der Rechtslage davon ausgegangen, dass die neu hervorgekommenen Umstände geeignet wären, zu einem anders lautenden Sachbescheid zu führen. Sie hat damit den Wiederaufnahmebescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet. Dies führt auch zur inhaltlichen Rechtswidrigkeit der im wieder aufgenommenen Verfahren (im Instanzenzug) ergangenen Bescheide.
Am Rande vermerkt sei, dass die belangte Behörde keine konkreten Sachverhaltsfeststellungen betreffend die (geplante) "Vermietung" der Billardtische durch den Beschwerdeführer an die F-GmbH getroffen hat, weshalb der Verwaltungsgerichtshof nicht in die Lage versetzt ist zu beurteilen, ob die in Aussicht genommene Betätigung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb oder zu solchen aus Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 führen kann.
Der angefochtene Bescheid ist gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 3 und 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Der Schriftsatzaufwand beinhaltet auch die Umsatzsteuer, weshalb das Kostenmehrbegehren abzuweisen war.
Wien, am