VwGH vom 24.11.1998, 93/14/0151
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Graf, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des J K in F, vertreten durch Dr. Franz Hitzenberger, Rechtsanwalt in Vöcklabruck, Feldgasse 6, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom , Zl 13/88/2-BK/Ko-1992, betreffend ua Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1985 bis 1987 sowie Einkommensteuer für die Jahre 1985 bis 1991, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erklärte für die Jahre 1985 bis 1991 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Versicherungsvermittlungen sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietung mehrerer Wohnungen.
Die Ehefrau und die Tochter des Beschwerdeführers erklärten ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Vermittlung von Versicherungen bzw aus der Vermittlung von Immobilien-Sparverträgen.
Nach Veranlagung des Beschwerdeführers zur Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1985 bis 1987 wurde anläßlich einer abgabenbehördlichen Prüfung ua festgestellt, daß die Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Abschluß von Versicherungs- und Immobilien-Sparverträgen (Anbahnungsgespräche, Vertragsverhandlungen, Vertragsabschlüsse, Schadensregulierungen und Kundenbesuche) fast ausschließlich vom Beschwerdeführer durchgeführt worden seien, während sich die Tätigkeiten seiner Ehefrau und Tochter auf die Nennung von Interessenten, gelegentliche Anwesenheit bei Vertragsverhandlungen und die Unterfertigung von Verträgen beschränkten. Der Prüfer gelangte zur Auffassung, daß die Unternehmerstellung der Ehefrau und der Tochter des Beschwerdeführers zu verneinen sei und im wesentlichen die aus diesen Tätigkeiten resultierenden Provisionseinnahmen umsatz- und ertragsteuerlich beim Beschwerdeführer zu erfassen seien.
Weiters wurde festgestellt, daß der Beschwerdeführer eine der in seinen Einkommensteuererklärungen erfaßten Wohnungen in I im Jahre 1981 teilweise gegen Barzahlung und teilweise gegen (wertgesicherte) Leibrente unter Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechtes für die Verkäuferin erworben habe. Der Prüfer vertrat die Ansicht, daß diese Wohnung, solange durch das Wohnrecht der Verkäuferin keine Vermietung möglich sei, keine Einkunftsquelle darstelle und die für diese Wohnung geltend gemachten Werbungskosten von rd S 100.000,--/Jahr sowie die diesbezüglich geltend gemachten Vorsteuern nicht anerkannt werden könnten.
Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren für die Jahre 1985 bis 1987 entsprechende neue Sachbescheide. Hinsichtlich Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1988 erließ das Finanzamt in Anlehnung an die Feststellungen der Prüfung analoge Veranlagungsbescheide.
In einer dagegen erhobenen Berufung bekämpfte der Beschwerdeführer einerseits die Wiederaufnahme der Verfahren mit der Begründung, es seien keine neuen Tatumstände bekannt geworden, die dem Finanzamt nicht schon bei der Veranlagung bekannt gewesen seien und andererseits die Sachbescheide mit der Begründung, es sei weder gerechtfertigt, die Einkünfte seiner Ehefrau und Tochter ihm zuzurechnen, noch richtig, die Wohnung in I nicht als Einkunftsquelle anzuerkennen.
Im Laufe des Berufungsverfahrens gelangte die Behörde zur Ansicht, daß hinsichtlich der Tätigkeit des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vorläge. Das Finanzamt erließ für diese Gesellschaft dementsprechende Bescheide gemäß § 188 BAO sowie Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerbescheide. Gegen diese Bescheide wurde gesondert Berufung erhoben. (Die betreffenden Feststellungen sind nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.)
Im Rahmen von Berufungsvorentscheidungen wurde diesem Umstand neben einer Abweisung der Berufung hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren und neben entsprechenden Änderungen hinsichtlich der Umsatzsteuer insbesondere ertragsteuerlich damit Rechnung getragen, daß die Einkommensteuer hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend den Feststellungsbescheiden angesetzt und die Gewerbesteuer mit Null festgesetzt wurde.
In der Berufungsvorentscheidung wurde darüber hinaus hinsichtlich der vom Beschwerdeführer vermieteten Wohnungen die Ansicht vertreten, daß deren jeweilige Nutzungsdauer nicht mit 50, sondern mit 75 Jahren anzunehmen sei. Gleichzeitig erließ das Finanzamt u.a. entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1989 bis 1991.
Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und erhob gegen die Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1991 Berufung.
Mit dem angefochtenen Bescheid erledigte die belangte Behörde diese Berufung in der Weise, daß diese hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren bezüglich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1985 bis 1987 sowie u.a. Einkommensteuer 1989 bis 1991 abgewiesen und Einkommensteuer 1985 bis 1988 (im Sinne der Berufungsvorentscheidung) abgeändert wurde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen zunächst an den Verfassungsgerichtshof erhobene und von diesem nach Ablehnung der Behandlung dem Verwaltungsgerichtshof abgetretene Beschwerde erwogen:
Vor dem Verwaltungsgerichtshof ist die Frage der Zulässigkeit der Wiederaufnahme der Verfahren und - im Rahmen der Sachbescheide - die Frage strittig, ob die Verweigerung der Anerkennung der Wohnung in I als Einkunftsquelle und die Änderung der Nutzungsdauer der anderen Wohnungen (und damit die Herabsetzung der AfA von 2 % auf 1,33 %) zu Recht erfolgte.
1) Wiederaufnahme der Verfahren:
Zu diesem Punkt stützt sich der Beschwerdeführer wie schon im Verwaltungsverfahren im wesentlichen auf den Umstand, daß dem Finanzamt der maßgebliche Sachverhalt schon bei Abschluß der wiederaufgenommenen Verfahren dadurch bekannt gewesen sei, daß dieser sowohl hinsichtlich der Wohnung in I als auch hinsichtlich der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Versicherungsvermittler - schon bei zwei vorangegangenen Prüfungen - einer eingehenden Prüfung unterzogen worden sei.
Die belangte Behörde vertritt hingegen den Standpunkt, die mit der Wohnung in I zusammenhängenden Vorsteuerbeträge und Werbungskosten seien ziffernmäßig erst anläßlich der abgabenbehördlichen Prüfung bekannt geworden. In den Abgabenerklärungen und deren Beilagen seien die entsprechenden Beträge an "Betriebskosten laut Hausverwaltung", "Darlehenszinsen, Rente" und "AfA laut Verzeichnis" sowie die Mieteinnahmen jeweils nur in einer Summe ausgewiesen gewesen. Die belangte Behörde räumt zwar ein, daß anläßlich einer im Jahr 1987 durchgeführten Prüfung in einem Aktenvermerk festgehalten worden sei, daß die Wohnung in I noch immer nicht vermietet sei (weil die Verkäuferin noch darin wohne), weshalb ersucht werde, einen "sR" (sogenannter schwarzer Reiter) zu setzen. Dadurch sei das Finanzamt "zweifellos verpflichtet" gewesen, allenfalls in den Abgabenerklärungen 1985 ausgewiesene Vorsteuern und Werbungskosten im Vorhaltsverfahren zu erheben und auf ihre Abzugsfähigkeit zu überprüfen. Eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO sei aber auch zulässig, wenn solche Erhebungen durch ein Verschulden des Finanzamtes unterblieben seien. Auch hinsichtlich der Versicherungsvermittlungstätigkeit hätte das Finanzamt den Abgabenerklärungen das tatsächliche Ausmaß der vom Beschwerdeführer selbst ausgeübten Tätigkeit nicht entnehmen können.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Frage des Neuhervorkommens von Tatsachen oder Beweismitteln insofern nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen, als es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt war, daß sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl das hg Erkenntnis vom , 94/13/0070). Hievon ausgehend war die Frage des Neuhervorkommens erheblicher Sachverhaltselemente durch die Ereignisse der die Jahre 1985 bis 1987 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung allein in Gegenüberstellung mit dem Inhalt der Abgabenerklärungen des Beschwerdeführers für diese Jahre zu beurteilen, weil das Finanzamt in den Abgabenverfahren dieser Jahre jedenfalls hinsichtlich der Wohnung in I keine Ermittlungen durchgeführt hat. Daß dem Inhalt der Abgabenerklärungen und deren Beilagen zweifelsfrei (ohne weitere Erhebungen) zu entnehmen gewesen wäre, daß für die Wohnung in I einerseits noch immer keine Einnahmen erzielt werden konnten, und andererseits für diese Wohnung Vorsteuern und Werbungskosten geltend gemacht worden waren, ist diesen nicht zu entnehmen, weil der Beschwerdeführer die verschiedenen Positionen der Werbungskosten, aber auch die Mieteinnahmen für alle seine (mit Ausnahme der Wohnung in I) vermieteten Wohnungen zusammengefaßt dargestellt hat. Dem Umstand, daß unter den Werbungskosten auch die Position "Darlehenszinsen, Rente" ausgewiesen ist, ändert daran nichts, weil in keiner Weise zu ersehen ist, welcher dieser Wohnungen diese Rente zuzuordnen ist. Gleiches gilt für das Ausmaß der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Versicherungsvermittler, hinsichtlich derer die Abgabenerklärungen keine näheren Angaben enthalten.
Der gerügte Begründungsmangel der Ermessensentscheidung hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren ist im Beschwerdefall, in welchem sich die belangte Behörde unter Hinweis auf die (keineswegs geringfügige) Höhe der sich durch die neu hervorgekommenen Tatsachen ergebenden Abgabennachforderung auf den Vorrang der Rechtsrichtigkeit von Bescheiden vor deren Rechtsbeständigkeit gestützt hat, nicht zu erkennen.
2) Verweigerung der Wohnung in I als Einkunftsquelle:
Zu diesem Punkt hat die belangte Behörde darauf hingewiesen, daß es dem Beschwerdeführer wegen des vorbehaltenen Wohnrechtes der Verkäuferin unmöglich gewesen sei, aus der Vermietung dieser Wohnung Einkünfte zu erzielen, weshalb nach der im angefochtenen Bescheid zitierten Judikatur "die Wohnung nicht als Einkunftsquelle" anerkannt werden könne. Der Beschwerdeführer rügt in diesem Zusammenhang zunächst eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides. Die belangte Behörde hätte sich gemäß § 307 Abs 2 BAO auf die zitierte Judikatur nicht stützen dürfen, weil alle diese Judikate erst "nach Erlassung der früheren Bescheide" ergangen seien. Daß die Rechtsauslegung in früheren Jahren eine andere gewesen sein müsse, beweise der Umstand, daß bei den vorangegangenen Prüfungen die Wohnung als Einkunftsquelle anerkannt worden sei.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Abgabenbehörde bei Erlassung einer Sachentscheidung im wiederaufgenommenen Verfahren auf Grund des § 307 Abs 2 BAO an die im Erstbescheid objektiv (auch stillschweigend) zum Ausdruck gebrachte Rechtsansicht nur dann gebunden, wenn der Verfassungsgerichtshof, der Verwaltungsgerichtshof oder das Bundesministerium für Finanzen in einer allgemeinen Weisung zwischen der Erlassung des Erstbescheides und der neuen Sachentscheidungen ihre Rechtsauslegung geändert haben. Wird eine Rechtsansicht ua vom Verwaltungsgerichtshof erstmalig vertreten, so kommt die einschränkende Vorschrift des § 307 Abs 2 BAO für eine im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene Sachentscheidung nicht zur Anwendung (vgl das hg Erkenntnis vom , 90/15/0183, mwN).
Der Beschwerdeführer behauptet nicht konkret, daß die verweigerte Einkunftsquelleneigenschaft der betreffenden Wohnung auf einer zwischen den Erstbescheiden und den im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen neuen Sachbescheiden geänderten Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichtshofes beruhe. Er folgert dies nur aus dem Umstand, daß "die Wohnung" bei den vorangegangenen Betriebsprüfungen anerkannt worden sei. Damit übersieht der Beschwerdeführer aber, daß nicht jede "Anerkennung" einer vom Abgabepflichtigen getroffenen Beurteilung durch die Abgabenbehörde auf einer Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes (oder des Verfassungsgerichtshofes oder auf einer allgemeinen Weisung des Bundesministeriums für Finanzen) beruhen muß. Es mag zutreffen, daß eine Behörde einen bestimmten Sachverhalt anders als bisher beurteilt, wenn sich ein Höchstgericht (oder das Bundesministerium für Finanzen) erstmalig zu einer Rechtsfrage äußert. Wie ausgeführt, ist selbst in einem solchen Fall § 307 Abs 2 BAO nicht anzuwenden.
Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß der Verwaltungsgerichtshof etwa schon in seinem Erkenntnis vom , 86/13/0023 bis 0025 (somit zu einem Zeitpunkt vor Erlassung der Erstbescheide für die Jahre 1985 bis 1987 gegenüber dem Beschwerdeführer), unter Verweis auf seine ständige Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht hat, daß eine menschliche Betätigung nur dann als Einkunftsquelle anzusehen ist, wenn sie nach den Verhältnissen des einzelnen Falles geeignet ist, auf Dauer einen Gewinn oder einen Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Im Beschwerdefall beschränkte sich die "Betätigung" des Beschwerdeführers aber - solange die Wohnung wegen des Wohnrechtes der Verkäuferin nicht vermietet werden konnte - auf den Erwerb der Wohnung als solcher, sodaß keine Tätigkeit vorliegt, die unter eine der Einkunftsarten subsumiert werden könnte. Der bloße Erwerb einer Wohnung ist kein vom Einkommensteuergesetz erfaßter Vorgang. Soweit sich der Beschwerdeführer in der Begründung seiner Rüge gegen die Verweigerung der Anerkennung einer diesbezüglichen Einkunftsquelle auf einen Erlaß des Bundesministeriums für Finanzen stützt, ist darauf hinzuweisen, daß ein solcher Erlaß für den Verwaltungsgerichtshof keine maßgebliche Rechtsquelle darstellt.
3) Nutzungsdauer der vermieteten Wohnungen:
Zu diesem Punkt ist die belangte Behörde - gestützt auf hg Judikatur - davon ausgegangen, daß bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Wohngebäuden eine Nutzungsdauer von 75 bis 100 Jahren angenommen werden könne. Da der Beschwerdeführer bisher hinsichtlich seiner vermieteten Wohnungen von einer - danach - zu kurzen Nutzungsdauer ausgegangen sei, sei diese nunmehr zu berichtigen. Dem Einwand des Beschwerdeführers gegen die erstmalig in der Berufungsvorentscheidung hinsichtlich der Einkommensteuer 1985 bis 1988 zum Ansatz gebrachte Nutzungsdauer von 75 Jahren, die Wohnungen seien zum überwiegenden Teil von Ausländern bewohnt, durch deren andere Lebensgewohnheiten sich die Wohnungen entsprechend rascher abnützten, hielt die belangte Behörde entgegen, daß es sich dabei um eine bloße Behauptung handle, für die der Beschwerdeführer jeden Beweis schuldig geblieben sei. In weiterer Folge bestätigte die belangte Behörde die vom Finanzamt angesetzte Nutzungsdauer von 75 Jahren.
In diesem Zusammenhang rügt der Beschwerdeführer, daß nach dem hg Erkenntnis vom , 81/14/0064, 0166, eine einmal gewählte Berechnungsmethode für die AfA zu einem nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäude nicht gewechselt werden könne. Sei im Ermittlungs- oder Veranlagungsverfahren oder im Rechtsmittelverfahren die Frage der AfA in einer Art und Weise geprüft worden, daß der Steuerpflichtige mit gutem Grund habe annehmen dürfen, daß die AfA und damit die Nutzungsdauer anerkannt werde, so könnten nach den Einkommensteuerrichtlinien 1984, an welche die Finanzbehörde gebunden sei, die AfA-Sätze und die Nutzungsdauer bei den Veranlagungen der folgenden Jahre grundsätzlich nicht geändert werden. Der Beschwerdeführer beruft sich überdies darauf, daß die AfA-Sätze inzwischen bei vier Betriebsprüfungen (auch bei der letzten, für die Jahre 1985 bis 1987 durchgeführten Prüfung) anerkannt worden seien. Ein Abgehen von der bisher anerkannten Nutzungsdauer stelle einen Verstoß gegen Treu und Glauben dar. Der Beschwerdeführer rügt überdies eine Verletzung des Parteiengehörs, weil die Behörde kein Ermittlungsverfahren durchgeführt habe.
Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. In seinem Erkenntnis vom , 88/14/0162, auf welches gemäß § 43 Abs 2 VwGG verwiesen wird, hat der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck gebracht, daß die Abgabenbehörde befugt ist, die Schätzung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes durch den Abgabepflichtigen auch dann zu überprüfen und allenfalls von ihr abzuweichen, wenn sie die vom Steuerpflichtigen geschätzte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in den Vorjahren unbeanstandet ließ. Auch zum Grundsatz von Treu und Glauben äußerte sich der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis dahin, daß diesem Grundsatz nur dann Bedeutung beizumessen wäre, wenn die Abgabenbehörde selbst die später als unrichtig erkannte AfA-Berechnung veranlaßt hätte. Daß Derartiges im Beschwerdefall geschehen wäre, behauptet der Beschwerdeführer aber weder im Verwaltungsverfahren noch in der Beschwerde. Im zitierten Erkenntnis betont der Gerichtshof auch, daß für den Beschwerdeführer auch aus einer Erlaßregelung nichts zu gewinnen ist, weil dieser kein normativer Gehalt zukommt.
Zur Frage der Nutzungsdauer eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudes beruft sich die belangte Behörde aber zu Recht auf hg Judikatur, wonach für den Geltungsbereich des EStG 1972 eine solche von 75 bis 100 Jahren angemessen sein kann (vgl etwa das hg Erkenntnis vom , 87/13/0119).
Der Verwaltungsgerichtshof teilt auch die Ansicht der belangten Behörde, daß vom Beschwerdeführer substantiiert kein Vorbringen erstattet wurde, welches eine geringere als 75-jährige Nutzungsdauer rechtfertigen würde. Das Beschwerdevorbringen, ein Gebäude mit oftmaligem Mieterwechsel (zumal von Ausländern) habe eine "ganz sicher wesentlich kürzere Nutzungsdauer als ein Gebäude, wo die Eigentümer selbst wohnen oder nur Inländer wohnen und selten Mieterwechsel vorgenommen würden", geht über eine Behauptung nicht hinaus und ist nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen, zumal die belangte Behörde nur von der an der Untergrenze des Zeitraumes von 75 bis 100 Jahren liegenden Nutzungsdauer ausgegangen ist. Soweit der Beschwerdeführer eine Verletzung des Parteiengehörs rügt, ist darauf hinzuweisen, daß der Beschwerdeführer dadurch, daß das Finanzamt von einer Nutzungsdauer von 75 Jahren erstmals in der Berufungsvorentscheidung ausgegangen ist, ausreichend Gelegenheit hatte, sich dazu zu äußern und dagegen allenfalls ein fundiertes Sachvorbringen zu erstatten.
Zur Behauptung des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe im angefochtenen Bescheid unter Mißachtung des § 307 Abs 1 BAO die früheren Bescheide nicht aufgehoben, weshalb diese "nach wie vor rechtskräftig" seien und diese Rechtskraft einer neuerlichen Entscheidung entgegenstünde, ist zu sagen, daß die Wiederaufnahme eines Verfahrens als solche als ausschließlich kassatorische Entscheidung zur gänzlichen Beseitigung des Bescheides, der das wiederaufgenommene Verfahren seinerzeit zum Abschluß gebracht hat, führt (vgl Stoll, BAO, Kommentar, S 2958). Eines diesbezüglich gesonderten Bescheidspruches im Wiederaufnahmebescheid bedarf es daher nicht.
Da die Beschwerde somit insgesamt nicht geeignet ist, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen, war sie gemäß § 42 Abs 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994.
Wien, am