VwGH vom 20.04.1999, 98/14/0120
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Graf, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des NG in N, vertreten durch Dr. Anton Moser und Mag. Klaus Zorn, Rechtsanwälte in Traun, Joh.-Roithner-Straße 9, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom , Zl. RV 44/1-6/1998, betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1993, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielt aus seiner Tätigkeit als Tapezierer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er behandelte Forderungsnachlässe seines früheren Steuerberaters D. (S 84.571,--) und der Raiffeisenkasse K. (S 476.719,--) für das Streitjahr als Sanierungsgewinn im Sinne des § 36 EStG 1988.
Anlässlich einer im September 1995 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung versagte der Prüfer diesen Beträgen die Anerkennung als Sanierungsgewinn im Wesentlichen mit der Begründung, es habe sich um keine allgemeine Sanierungsmaßnahme gehandelt. Der ehemalige Steuerberater und die Raiffeisenkasse K. seien keine Hauptgläubiger gewesen. Die restlichen Verbindlichkeiten in beträchtlicher Höhe seien weiter bestehen geblieben.
Gegen die aufgrund der Ergebnisse der abgabenbehördlichen Prüfung erlassenen Bescheide betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1993 erhob der Beschwerdeführer Berufung. Darin führte er aus, um den Zusammenbruch des Unternehmens zu verhindern, seien 1992 erste Sanierungsmaßnahmen eingeleitet worden. Seither versuche er zusammen mit seinem Anwalt und einem beigezogenen Unternehmensberater Schuldnachlässe von den Hauptgläubigern des Unternehmens zu erlangen, um eine nachhaltige Sanierung zu bewirken. Dies sei erstmals 1993 gelungen. Durch diesen ersten Sanierungsschritt sei der Fortbestand des Betriebes mittelfristig gewährleistet. Für 1994 ergebe sich zwar ein Verlust, bereits 1995 sei aber ein Gewinn von S 350.000,-- zu erwarten. Der Schuldnachlass im Jahr 1993 sei zur Sanierung geeignet.
In der dazu abgegebenen Stellungnahme bekräftigte der Prüfer seine Auffassung, dass keine allgemeine Sanierungsmaßnahme vorliege. Zum Stichtag hätten die betrieblichen Verbindlichkeiten rund 3,8 Millionen S betragen. Berücksichtige man noch die nachgesehenen Forderungen von S 561.000,-- komme man auf Gesamtverbindlichkeiten von S 4,361.000,--. Daneben bestünden noch private Verbindlichkeiten gegenüber der Bausparkasse von über S 2,000.000,--. Ein Verzicht auf rund 13 % der Gesamtforderungen - ohne Berücksichtigung der privaten Schulden - sei keine allgemeine Sanierungsmaßnahme.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wies das Finanzamt die Berufung ab.
Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über seine Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte ergänzend aus, der Anteil der Forderungen, hinsichtlich welcher ein Nachlass oder eine Stundung erfolgt sei, betrage 46 %. Der Hauptgläubiger könne auch durch Stillhalten einen Sanierungsbeitrag leisten. Aufgrund der Liquiditätskrise 1992 sei die Versteigerung der Liegenschaft T. schon anberaumt gewesen, doch habe diese durch Stundungen und Schuldnachlässe abgewendet werden können.
Dazu äußerte sich der Prüfer, dass Forderungen, die nicht nachgelassen sondern nur gestundet worden seien, bei der Ermittlung des Prozentsatzes der nachgelassenen Forderungen nicht als Forderungsnachlass berücksichtigt werden könnten. Nur 13,6 % der Forderungen seien nachgelassen worden. In diese Berechnung seien die privaten Verbindlichkeiten des Beschwerdeführers gegenüber der Bausparkasse nicht mit einbezogen worden (rund S 2,000.000,--). Es liege sohin keine allgemeine Sanierungsmaßnahme vor.
Die belangte Behörde forderte den Beschwerdeführer auf, den genauen Sanierungsplan darzulegen, die Adressen der Gläubiger bekannt zu geben, die Banken vom Bankgeheimnis zu entbinden und die Schuldwechsel aufzugliedern.
Mit Schreiben vom gab der Beschwerdeführer bekannt, dass mit der Raiffeisenbank N. (nach der Aktenlage eine Bankstelle der Raiffeisenbank K.), der O. Bank in W., der Bausparkasse der österreichischen Sparkassen, dem früheren Steuerberater D. und der R. GmbH über einen Schuldnachlass verhandelt worden sei. Die Schuldwechsel hätten ausschließlich die Firma R. GmbH betroffen.
Der ehemalige Steuerberater D. erklärte gegenüber der belangten Behörde, der Schuldnachlass durch ihn sei nicht im Rahmen eines allgemeinen Nachlasses, sondern nach einer Klage im Rahmen eines gerichtlichen Vergleiches gewährt worden.
Die Raiffeisenbank K. nahm mit Schreiben vom zu dem behaupteten Nachlass Stellung und führte aus, der Beschwerdeführer sei über seinen Anwalt mit der Bitte um einen Nachlass im Sinne eines außergerichtlichen Ausgleiches an sie herangetreten. Anlass sei eine letzte Nachfrist zur Bezahlung offener Rückstände mit Androhung einer Hypothekarklage gewesen. Zum relevanten Zeitpunkt hätten auf einem näher bestimmten Konto Verbindlichkeiten von S 476.510,-- zuzüglich Zinsen ab bestanden. Der Nachlass habe dieses Konto betroffen. Bedingung dafür sei die Einbringung von S 350.000,-- auf die damals offenen Gesamtverbindlichkeiten gewesen. Aufgrund der Vorpfandrechte habe sich die Bank im ungedeckten Bereich bewegt. Die finanzielle Gesamtsituation zum Zeitpunkt des Vergleichens vom sei ein Grund gewesen, die vorliegende Lösung anzustreben. Die Überlebenschance des Unternehmens des Beschwerdeführers hätte gewahrt werden sollen. Nach Erfüllung der Vergleichsbedingung sei die Restschuld erlassen worden.
Die O. Bank teilte der belangten Behörde mit Schreiben vom mit, zu Jahresbeginn 1992 seien Gespräche über die Zusammenführung von Kreditlinien und die Gewährung eines langfristig rückzahlbaren Einmalbarkredites geführt worden. Im Jahr 1993 sei es fallweise zu Rückständen bei der Bezahlung der monatlichen Raten gekommen. Nach Kündigung und Fälligstellung des Kredites seien Zahlungen wieder aufgenommen und eine hypothekarische Sicherheit begründet worden. Die bereits kurz danach eintretenden Zahlungsverzögerungen hätten zur Erwirkung eines Rechtstitels geführt, worauf die Zahlungen wieder aufgenommen und bisher weitestgehend eingehalten worden seien. Es sei weder zu einem Schuldennachlass noch zu einer ausdrücklichen Stundung gekommen.
Bei einer Besprechung bei der belangten Behörde, an der der Beschwerdeführer, sein steuerlicher Vertreter und sein Rechtsanwalt teilgenommen haben, brachte der Beschwerdeführer vor, der Sanierungsplan sei der Finanzplanung der D. C. zu entnehmen. Danach sei nicht eine ertragsmäßige, sondern eine liquiditätsmäßige Sanierung angestrebt worden. Nachdem die Gespräche mit der O. Bank fehlgeschlagen seien, habe man sich auf die Raiffeisenkasse konzentriert. Auch bei der R. GmbH hätte ein Nachlass erzielt werden sollen, doch sei es dazu infolge des Konkurses dieser Gesellschaft nicht mehr gekommen. Auch die Bausparkasse habe einen Nachlass von S 200.000,-- (Zinsen) gewährt. Davon entfielen - im Hinblick auf die betriebliche Nutzung des Gebäudes mit ca. 50 % - ca. S 100.000,-- auf den Betrieb.
Die Bausparkasse der österreichischen Sparkassen AG bestätigte mit Schreiben vom , dass sie einen Betrag von S 200.000,-- (entfallend auf Zinsen) nachgelassen habe.
Am erstattete der Beschwerdeführer eine Selbstanzeige betreffend Lohnabgaben 11 und 12/1990 sowie 1 bis 8/1991 und betreffend Umsatzsteuer für 11 und 12/1990 sowie 1 bis 6/1991. Angezeigt wurden nicht abgeführte Lohnabgaben von S 29.391,-- und nicht abgeführte Umsatzsteuer von S 73.831,--.
Am betrug der Rückstand auf dem Abgabenkonto des Beschwerdeführers S 137.493,--.
Im Februar 1992 wurde die Liegenschaft in N. zur Versteigerung ausgeschrieben. Am wurde der Beschwerdeführer zur Zahlung von S 300.000,-- aufgefordert, widrigenfalls das Finanzamt ein Konkursverfahren beantragen werde. Der in der Folge gestellte Konkursantrag wurde aufgrund von Zahlungsvereinbarungen mit dem Beschwerdeführer zurückgezogen. Am wurde neuerlich vom Finanzamt ein Konkursverfahren angedroht (Rückstand damals S 109.228,90).
Am erfolgte neuerlich eine Selbstanzeige des Beschwerdeführers betreffend Abgaben von insgesamt S 507.039,90. Für diese Abgaben wurde um Ratenzahlungen angesucht. Am betrug der Rückstand auf dem Abgabenkonto S 576.573,90.
Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung brachte der Beschwerdeführer vor, mit der O. Bank sei eine Abmachung bezüglich einer Stundung getroffen worden. Die Raiffeisenkasse K. habe - nicht wie bisher vorgebracht nur S 476.719,-- -sondern darüber hinaus S 253.969,-- nachgelassen. Dies ergebe sich aus einer Vergleichsausfertigung vom . Bei Einzahlung eines Betrages von S 350.000,-- sollte der Rest der gesamten Forderung von S 1,080.688,-- nachgelassen werden.
Den geschilderten Sachverhalt legte die belangte Behörde dem angefochtenen Bescheid zugrunde und führte in rechtlicher Hinsicht aus, für die Annahme eines Sanierungsgewinnes im Sinne des § 36 EStG 1988 sei erforderlich, dass es sich um einen Schuldnachlass im Rahmen einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme handle. Dazu müsse ein sanierungsbedürftiger und sanierbarer Betrieb vorliegen. Weiters sei Sanierungsabsicht des Verzichtenden notwendig.
Ein Sanierungsgewinn liege nicht vor, weil bei Sanierung - wäre sie gelungen - spätestens im Jahr 1994 eine deutliche Verbesserung der Liquidität hätte eintreten müssen.
Zur Ermittlung des Schuldenstandes zum sei der bisher nicht angesetzte Anteil der Bausparkassenverbindlichkeit von S 780.000,-- zu schätzen gewesen. Dazu kämen nicht abgeführte Steuern von S 120.912,--. Bezüglich der in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Tatsache, die Raiffeisenkasse K. habe insgesamt S 730.688,-- (von einem Gesamtbetrag von S 1,080.688,--) nachgelassen, gehe die belangte Behörde von der Darstellung des Beschwerdeführers (zu seinen Gunsten) und damit von einem weiteren Nachlass von S 253.969,-- aus. Die Raiffeisenkassenverbindlichkeiten erhöhten sich um S 170.004,--.
Die Gesamtverbindlichkeiten errechneten sich daher wie folgt:
Banken 1.718.001,--
Anzahlungen 194.553,--
Lieferanten 621.677,--
Wechsel 436.439,--
Sonstige 692.406,--
3.663.076,--
D. Nachlass 84.571,--
Steuer 1992 120.912,--
Diff. Verb. Raika 170.004,--
BSPK 780.000,--
4.818.563,--
Die vom Beschwerdeführer beantragte Vernehmung des Geschäftsführers der R. GmbH wäre nicht zielführend gewesen. Über das Vermögen dieser Gesellschaft sei 1994 der Konkurs eröffnet worden. Maßgebliche Unterlagen seien nicht mehr beschaffbar gewesen. Eine Befragung des Zeugen hätte lediglich der Bestätigung der Aussage des Beschwerdeführers dienen können, dass Gespräche über einen Nachlass geführt worden seien. Beabsichtigte Schuldnachlässe seien aber nicht zu berücksichtigen. Die Schuldwechsel der R. GmbH seien auch noch in der Bilanz des Jahres 1995 enthalten. Ein Nachlass sei also auch de facto nicht zustande gekommen.
Die Verbindlichkeiten gegenüber den nachlassenden Gläubigern hätten insgesamt S 1,976.007,-- betragen (Steuerberater D. S 115.319,--, Raiffeisenkasse K. S 1,080.688,-- und Bausparkasse S 780.000,--). Dies entspreche 41 % der Gesamtverbindlichkeiten. Zur Annahme einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme hätte es eines einheitlichen Sanierungskonzeptes bedurft. Den Vorhaltsbeantwortungen der Gläubiger sei zu entnehmen, dass erst anlässlich von drohenden Klagen bzw. Versteigerungen Ansuchen um Nachlässe an sie gestellt worden seien. Aufgrund der Unterlagen bestehe der Eindruck, der Beschwerdeführer habe nicht nach Vorlage eines Sanierungskonzeptes seine Gläubiger aufgesucht, sondern er habe punktuell (und zu weit auseinander liegenden Zeitpunkten) nur auf jeweils drohende Fälligstellungen der Gläubiger reagiert. Nur so seien die zu völlig verschiedenen Zeitpunkten beantragten und bewilligten Nachlässe erklärbar. Der Nachlass des Steuerberaters D. sei zudem nicht von Sanierungsabsicht getragen (zumal die Geschäftsverbindung schon beendet gewesen sei), sondern von dem Bemühen, wenigstens einen Teil der Forderungen herein zu bekommen. Dazu komme, dass einer der Hauptgläubiger, nämlich das Finanzamt, nicht in die "Sanierungsgespräche" miteinbezogen worden sei. Der Beschwerdeführer räume selbst ein, dass der Sanierungsprozess nicht abgeschlossen sei, sondern dass weitere Schuldnachlässe anzustreben seien. Daraus sei erkennbar, dass die Sanierung nicht gelungen sei. Ein einheitliches Sanierungskonzept liege nicht vor, wenn ein Schuldner über viele Jahre hindurch immer wieder bei den Gläubigern um einen Nachlass ansuche, hinsichtlich deren Forderungen er Zahlungsschwierigkeiten habe. Die nachgelassenen Schulden betrügen zudem nur 19,07 % der aushaftenden Verbindlichkeiten. Dies habe für die Sanierung nicht ausgereicht. Das ergebe sich aus dem Umstand, dass das Finanzamt nicht in die Sanierungsgespräche miteinbezogen worden sei und am eine Selbstanzeige betreffend nicht abgeführte Umsatzsteuer und Lohnabgaben aus den Jahren 1992 bis 1994 in der Höhe von insgesamt S 476.536,-- erfolgt sei. Die Nichtbezahlung derartiger Abgaben stelle ein Alarmzeichen für die finanzielle Entwicklung eines Unternehmens dar. Eine Befragung in der mündlichen Berufungsverhandlung habe zudem ergeben, dass der Beschwerdeführer im Zeitraum 10/97 bis 3/98 neuerlich die Selbstbemessungsabgaben (Umsatzsteuer, Lohnabgaben) nicht habe bezahlen können. Der Beschwerdeführer sei im Jahr 1992 bzw. 1993 dem Konkurs nur durch massive Steuerhinterziehungen entkommen. Die Bilanz 1994 weise Verbindlichkeiten von S 3.626.197,72 aus. Zuzüglich des betrieblichen Anteiles des Bausparkassenkredites von S 728.000,-- ergebe sich ein Schuldenstand von S 4,354.197,--. Die Schulden seien daher gegenüber den Vorjahren kaum gesunken. Dazu komme, dass auch nach 1993 laufend Versteigerungen hätten durchgeführt werden müssen und im November 1995 ein Konkursverfahren seitens der Finanzbehörde in Aussicht gestellt worden sei. Nach der Selbstanzeige vom habe der Beschwerdeführer einen Tilgungsplan vorgelegt, wobei er dann nicht einmal die erste Rate pünktlich habe bezahlen können.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
Nach dem - für das Streitjahr anzuwendenden - § 36 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) jene Einkommensteile auszuscheiden, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind.
Eine gleichartige Bestimmung enthält § 11 Abs. 3 Gewerbesteuergesetz 1953.
Die Anwendung dieser Bestimmungen setzt voraus, dass es sich um den in Sanierungsabsicht vorgenommenen Erlass von Schulden im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen der Gläubiger eines sanierungsbedürftigen Betriebes handelt, wobei die Maßnahmen geeignet sein müssen, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Bei der erforderlichen Prüfung des Einzelfalles ist dabei maßgeblich, ob der Schulderlass zur Sanierung des Unternehmens geeignet ist. In diesem Sinn dient auch ein bloß teilweiser Schulderlass dem Zweck der Sanierung, wenn er zur Sanierung ausreicht. Selbst bei Forderungsverzicht nur eines Gläubigers kann ein Sanierungsgewinn vorliegen, wenn der Schulderlass in seiner Wirkung einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme gleichkommt, also entsprechend dem Wesen und der Zielsetzung einer solchen Sanierungsmaßnahme objektiv geeignet erscheint, die Sanierung des Unternehmens tatsächlich herbeizuführen (siehe dazu das hg. Erkenntnis vom , 95/15/0152, mwN).
Ausgehend von dieser Rechtslage kann die Auffassung der belangten Behörde, es liege im Falle des Beschwerdeführers kein Sanierungsgewinn im Sinne der genannten Gesetzesstellen vor, nicht als rechtswidrig erkannt werden. Dem Beschwerdeführer ist zwar einzuräumen, dass die Höhe des von der belangten Behörde mit 19,07 ermittelten Prozentsatzes der nachgelassenen Schulden vom Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten die Annahme eines Sanierungsgewinnes nicht von vornherein ausschließt (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom , Slg. Nr. 6.540/F, in dem einem Schulderlass von 20 % die Sanierungseignung nicht von vornherein wegen zu geringer Höhe abgesprochen wurde), doch kann der Auffassung der belangten Behörde, dass eine allgemeine Sanierungsmaßnahme wegen Fehlens eines Sanierungskonzeptes nicht angenommen werden könne und der Nachlass zur Sanierung auch nicht geeignet gewesen sei, nicht mit Erfolg entgegengetreten werden. Die belangte Behörde hat in diesem Zusammenhang mit Recht darauf hingewiesen, dass dann, wenn bei verschiedenen Gläubigern zu verschiedenen Zeitpunkten verschieden hohe Nachlässe im Gesamtausmass von ca. 19 % der Gesamtverbindlichkeiten erzielt werden, von einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme nur dann gesprochen werden kann, wenn den Nachlässen ein einheitliches Sanierungskonzept zugrunde liegt. Ein solches Konzept hat der Beschwerdeführer nicht vorgelegt. Er tritt auch den diesbezüglichen Feststellungen der belangten Behörde in der Beschwerde nicht entgegen. Die vorgelegte Ermittlung der "Schuldenbestände per 10/91" entspricht den Anforderungen an ein Sanierungskonzept nicht, weil dort nur von "ev. Nachlass" bei verschiedenen Gläubigern die Rede ist, ohne dass diesbezüglich ein einheitliches Konzept zu erkennen ist. Die belangte Behörde hat in diesem Zusammenhang zutreffend betont, dass eine allgemeine Sanierungsmaßnahme nicht vorliegt, wenn ein Schuldner - wie der Beschwerdeführer - über Jahre hinweg jeweils mit jenem Gläubiger, der mit Zwangsversteigerung oder der Einleitung des Konkursverfahrens droht, Ratenzahlungen mit Forderungsnachlässen vereinbart.
Die belangte Behörde hat auch mit Recht darauf hingewiesen, dass dem Nachlass durch den Steuerberater D. keine Sanierungsabsicht des Gläubigers zugrunde liegt, weil der Nachlass erst nach Auflösung der Geschäftsverbindung im Zuge eines Zivilprozesses, in welchem der Beschwerdeführer Einwendungen erhoben hatte, vereinbart wurde.
Die belangte Behörde hat die Sanierungseignung verneint, weil gerade in den Jahren 1992 bis 1994 fällig gewordene Selbstbemessungsabgaben hinterzogen worden seien. Diese Beurteilung - der die Beschwerde nicht mit konkretem Vorbringen entgegentritt - kann nicht als rechtswidrig erkannt werden, weil durch diese Hinterziehung deutlich zum Ausdruck kommt, dass der Beschwerdeführer trotz der von ihm behaupteten Sanierung im Jahr 1993 nicht in der Lage war, die laufend fällig werdenden Abgaben zu entrichten.
Soweit der Beschwerdeführer im Rahmen der Verfahrensrüge geltend macht, die belangte Behörde habe ihm die mangelnde Sanierungseignung der Schuldnachlässe nicht vorgehalten, und vorbringt, im Falle eines entsprechenden Vorhaltes hätte er darauf hingewiesen, dass sich der Schuldenstand in der Bilanz 1994 gegenüber der Bilanz 1992 von 4,8 Millionen S auf 4,3 Millionen S verringert habe, zeigt er keinen wesentlichen Verfahrensmangel auf. Das behauptete geringe Sinken des Schuldenstandes stellt nicht die tragende Begründung des angefochtenen Bescheides dar. Entscheidend für die Annahme der mangelnden Sanierungseignung waren vielmehr die trotz angeblicher Sanierung weiterhin erfolgten Steuerhinterziehungen, Versteigerungen und Konkursdrohungen von Gläubigern sowie das Nichteinhalten des nach der Selbstanzeige vom vorgelegten Tilgungsplans.
Im Hinblick auf dieses Ergebnis kann es auf sich beruhen, ob der vom Beschwerdeführer erstmals in der Berufungsverhandlung behauptete Nachlass von weiteren S 253.969,-- durch die Raiffeisenkasse K. im Streitjahr, den die belangte Behörde aufgrund einer Vergleichsausfertigung vom zu Gunsten des Beschwerdeführers als erwiesen angenommen hat, durch die Aktenlage gedeckt ist. In der gegenüber der belangten Behörde abgegebenen Stellungnahme der Raiffeisenkasse K. vom ist jedenfalls von einem weiteren Nachlass keine Rede. Der Nachlass von S 476.719,-- lag den Abgabenerklärungen des Beschwerdeführers und dem gesamten Verwaltungsverfahren bis zur Berufungsverhandlung zugrunde.
Aus den dargelegten Erwägungen erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am