VwGH vom 24.02.2004, 98/14/0062

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der Landeshauptstadt Linz gegen den Bescheid der Oberösterreichischen Landesregierung vom 24. Februar 1998, Zl. Gem-521214/2-1998-STO, betreffend Kommunalsteuer 1994 (mitbeteiligte Partei: Wirtschaftskammer Oberösterreich, 4010 Linz, Hessenplatz 3), zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

Mit Bescheid des Magistrates der beschwerdeführenden Landeshauptstadt Linz vom 23. Juni 1995 wurde gegenüber der mitbeteiligten Partei die Kommunalsteuer für den Zeitraum 1. Jänner 1994 bis 31. Dezember 1994 unter Zugrundelegung einer "Gesamtbemessungsgrundlage" von S 42,000.447,21 mit S 1,260.015,-- festgesetzt. Zur Begründung wird im Bescheid ausgeführt, die mitbeteiligte Partei sei im genannten Abgabenzeitraum mit dem Wirtschaftsförderungsinstitut (WIFI) unternehmerisch tätig gewesen. Die Bezüge der dem WIFI zuzuordnenden Dienstnehmer seien daher kommunalsteuerpflichtig.

In der Berufung gegen diesen Bescheid brachte die mitbeteiligte Partei vor, sie habe zwar im Zeitraum bis 31. Juli 1994 das WIFI betrieben, damit aber keinen Betrieb gewerblicher Art begründet. Seit 1. August 1994 werde dieser Schulungsbereich (Tätigkeitsbereich WIFI) von der neu gegründeten WIFI OÖ GmbH (im Folgenden GmbH) betrieben. Das von der GmbH benötigte Personal werde von der mitbeteiligten Partei zur Verfügung gestellt. Die Personalgestellung erfolge in der Weise, dass die GmbH der mitbeteiligten Partei die Lohnaufwendungen ohne Gewinnaufschläge ersetze. Nach Ansicht der mitbeteiligten Partei erfolge die Personalgestellung nicht im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art, weshalb keine Kommunalsteuerpflicht gegeben sei. Ein Personalgestellungsvertrag verursache regelmäßig keine solchen organisatorischen Maßnahmen innerhalb einer Körperschaft öffentlichen Rechts, dass die Personalgestellung als ein aus der Gesamttätigkeit hervorgehobener Betrieb zu qualifizieren wäre. Die Tatsache, dass dem Personalgesteller ein Entgelt für die Gestellung von Arbeitskräften gezahlt werde, begründe noch keine wirtschaftliche Selbständigkeit der Personalgestellung.

Der Stadtsenat der Beschwerdeführerin wies die Berufung mit Bescheid vom 26. August 1997 als unbegründet ab. Eine Kommunalsteuerprüfung habe ergeben, dass von den 156 Bediensteten der mitbeteiligten Partei 27 Dienstnehmer überwiegend im nichtunternehmerischen Bereich tätig seien, 39 Dienstnehmer in dem unbestritten als Unternehmensbereich zu qualifizierenden Gebiet der Vermietung und Verpachtung sowie 90 Dienstnehmer im "WIFI-Verwaltungsbereich" bzw. seit August 1994 im Rahmen der GmbH. Der Kommunalsteuer unterlägen die Bezüge der im Bereich der Vermietung und Verpachtung tätigen 39 Dienstnehmer sowie der im Bereich des WIFI (bzw. seit August 1994 im Rahmen der Personalgestellung an die GmbH) tätigen 90 Dienstnehmer. Im Kursjahr 1994/1995 seien im Rahmen des WIFI ca. 4000 Veranstaltungen durchgeführt worden, welche von ca. 54000 Teilnehmern besucht worden seien. Unternehmensgegenstand der GmbH sei vorwiegend die Durchführung der dem WIFI zugewiesenen Aufgaben der beruflichen Aus- und Weiterbildung sowie der Vermittlung der Berufsbefähigung und der Verbesserung beruflicher Qualifikationen außerhalb von allgemein bildenden Schulen. Auf der Basis eines Vertrages zwischen der mitbeteiligten Partei und der GmbH würden im Rahmen des WIFI bestimmte Einrichtungen, wie insbesondere "Institutsleitung, Sekretariat, Veranstaltungsleitung, BW-Referat, TE-Referat, firmeninternes Referat, Kundenservice, Filmdienst, Werkstätten, Druckerei, Chauffeure, Kontrolling, Einkaufslogistik und Lager", von der GmbH geführt. Das bisher diesen Bereichen zugeteilte Personal solle "im Kammerdienst" verbleiben, werde jedoch auf Grund einer entsprechenden Zustimmung des jeweiligen Dienstnehmers der GmbH überlassen. Die überlassenen Dienstnehmer unterstünden in dienstrechtlichen und in fachlichen Hinsichten dem Präsidenten der mitbeteiligten Partei. Für die Überlassung der Dienstnehmer verrechne die mitbeteiligte Partei der GmbH eine kostendeckende Vergütung, welche auch Auslagenersätze für gemeldete Dienstreisen umfasse. Die Berufungsbehörde vertrete die - in der Berufungsentscheidung ausführlich begründete - Ansicht, bei dem bis zum August 1994 von der mitbeteiligten Partei betriebenen WIFI handle es sich um einen Betrieb gewerblicher Art, weshalb auch die Bezüge der dem WIFI zuzuordnenden Dienstnehmer der mitbeteiligten Partei in die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer einzubeziehen seien. "Ab August 1994" sei die GmbH gegründet worden und seien die bislang im Rahmen des WIFI geführten Bereiche von der GmbH unter Zurverfügungstellung von Personal durch die mitbeteiligte Partei weitergeführt worden. Das Personal sei dienstrechtlich bei der mitbeteiligten Partei verblieben. Die mitbeteiligte Partei sei der Ansicht, dass die Personalgestellung keine wirtschaftlich selbständige Einrichtung sei und damit keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründe. Der Sinn der Bestimmungen des KommStG liege darin, die Entrichtung von Arbeitslöhnen an Dienstnehmer im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit eines Steuersubjektes "einer Kommunalbesteuerung zuzuführen". Die Entrichtung von Arbeitslöhnen durch die mitbeteiligte Partei an die ihr steuerlich zuzurechnenden Dienstnehmer erfolge im Rahmen einer Personalgestellung und nicht auf Grund einer Betriebsausübung. Die Frage einer gewerblichen Personalgestellung im Rahmen der Personalüberlassung an die GmbH sei "vielleicht umstritten, wenn auch bei einer nachweislich längerfristigen oder konkret dauernden Personalgestellung nicht ausgeschlossen". Diese Frage einer gewerblichen Personalgestellung sei aber ohnedies nicht allein entscheidend. Unter Berücksichtigung einer teleologischen Interpretation der Rechtsnormen des KommStG und unter Bedachtnahme auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise sei die gewählte zivilrechtliche Vorgangsweise so zu beurteilen, dass die mitbeteiligte Partei wie bisher auch weiterhin mit denselben Dienstnehmern - lediglich im Wege der zivilrechtlich vorgeschalteten GmbH - die ihr gesetzlich übertragenen Aufgaben im Rahmen ihres Unternehmens WIFI erfülle und an ihre Dienstnehmer für die Wahrnehmung dieser Arbeitsleistungen Arbeitslöhne entrichte. Nicht die GmbH, sondern die mitbeteiligte Partei sei steuerlich Dienstgeber. Die "Vorschaltung" einer Kapitalgesellschaft zur Erfüllung der der mitbeteiligten Partei gesetzlich übertragenen Aufgaben der Wirtschaftsförderung sei nicht geeignet, eine Kommunalsteuerpflicht zu "negieren", "während ein anderer Unternehmer dieselben Aufgaben ohne Einschaltung einer Kapitalgesellschaft selbst erledigen und damit einer Kommunalsteuerpflicht unterliegen würde". Der Intention des KommStG entsprechend und unter Berücksichtigung des Gleichheitsgrundsatzes sowie der Grundprinzipien einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei daher anzunehmen, dass die mitbeteiligte Partei mit der Entrichtung von Arbeitslöhnen an ihre Dienstnehmer im WIFI trotz der Gründung der GmbH den Abgabentatbestand nach dem KommStG erfülle. Darüber hinaus sei zu beachten, dass die Abgabepflicht nicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts umgangen oder gemindert werden könne. Die mitbeteiligte Partei habe jahrzehntelang die ihr gesetzlich übertragenen Agenden der Wirtschaftsförderung durch ihre Dienstnehmer im Rahmen des WIFI selbst erledigt. Nach dem Inkrafttreten des KommStG habe sie mit Gesellschaftsvertrag vom 12. Juli 1994 die GmbH gegründet. Aus den der Berufungsbehörde vorliegenden Gesellschaftsunterlagen und aus dem Berufungsvorbringen ergebe sich nicht, aus welchen Gründen die bisher von der mitbeteiligten Partei "selbst gesetzlich übernommenen und übertragenen Aufgaben nunmehr zwar durch eine Kapitalgesellschaft, jedoch wie bisher mit denselben Dienstnehmern" der mitbeteiligten Partei durchgeführt werden sollten. Der gesamte Vorgang sei daher auch aus der Sicht einer Steuerersparnis und damit des § 20 der OÖ LAO zu betrachten, womit ebenfalls die Kommunalsteuerpflicht der mitbeteiligten Partei gegeben sei.

Da die Kommunalsteuer nicht rechtzeitig entrichtet worden sei, sei auch die Vorschreibung des Säumniszuschlages zu Recht erfolgt.

In ihrer Vorstellung brachte die mitbeteiligte Partei unter anderem vor, es stehe jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass die geringste Abgabenbelastung erreicht werde. Ein Missbrauch im Sinne des § 20 der OÖ LAO sei eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen sei und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung finde. Die mitbeteiligte Partei stelle nicht in Abrede, dass auch steuerliche Gesichtspunkte die Wahl der Rechtsform mitbeeinflusst hätten. Ebenso bedeutend seien aber Überlegungen haftungs- und organisationsrechtlicher Natur gewesen. So sei es möglich gewesen, einen Geschäftsführer zu bestellen, der über wesentlich mehr Kompetenzen verfüge als ein Abteilungsleiter (im Rahmen der Einrichtungen der mitbeteiligten Partei). Somit habe die Entscheidungsstruktur wesentlich gestrafft und optimiert werden können.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Vorstellung Folge, hob die Berufungsentscheidung des Stadtsenates auf und verwies die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die Beschwerdeführerin. Gemäß § 61 Abs. 1 Handelskammergesetz sei bei jeder Landeskammer ein Wirtschaftsförderungsinstitut zu errichten, welches eine Abteilung der Kammerdirektion bilde. Gemäß § 61 Abs. 2 leg. cit. gehörten zu den Aufgaben der Wirtschaftsförderungsinstitute insbesondere die allgemeine Wirtschaftsförderung, die technische und betriebswirtschaftliche Wirtschaftsförderung, die Werbung und Öffentlichkeitsarbeit, die Wirtschaftsförderung in den Bereichen Kunst, Kultur und Design, die berufliche Aus- und Weiterbildung, die Wirtschaftsförderung durch Film- und Audiovision sowie der Bereich der Messen, Ausstellungen und Musterschauen. Nach Ansicht der belangten Behörde sei eine Gleichsetzung des WIFI mit anderen Abteilungen der Kammerdirektion insofern nicht zielführend, als diese jedenfalls keine organisatorischen Einheiten darstellten, welche für sich allein lebensfähig seien. Lediglich das WIFI weise eine eigene Geschäftsführung auf. Die vom WIFI im verfahrensgegenständlichen Zeitraum erzielten beträchtlichen Einnahmen und der Umfang der damit verbundenen Tätigkeiten ließen keine Zweifel darüber aufkommen, dass sich das WIFI aus der Gesamtbetätigung der mitbeteiligten Partei deutlich heraushebe. Die für einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 1 KStG 1988 erforderliche wirtschaftliche Selbständigkeit sei daher gegeben gewesen. Es sei auch die nach dieser Gesetzesstelle geforderte überwiegende nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit gegeben. Die im § 61 Abs. 2 Handelskammergesetz aufgezählten Aufgaben des WIFI auf dem Gebiet der allgemeinen und besonderen Wirtschaftsförderung seien dem Bereich der Privatwirtschaftverwaltung zuzurechnen. Lediglich im Hinblick auf die dem WIFI zukommenden Agenden der beruflichen Aus- und Weiterbildung könne allenfalls fraglich sein, ob diese (zumindest teilweise) hoheitliche Zwecke beträfen. Ein näheres Eingehen darauf könne jedoch entfallen, da die vom WIFI ausgeübten Tätigkeiten, insbesondere auf dem Gebiet der allgemeinen und besonderen Wirtschaftsförderung, jedenfalls überwiegend privatwirtschaftlichen Zwecken dienten und somit zum Unternehmensbereich der mitbeteiligten Partei zählten, weshalb das WIFI insgesamt nicht als Hoheitsbetrieb im Sinn des § 2 Abs. 5 KStG beurteilt werden könne. Entgegen der Auffassung der mitbeteiligten Partei sei das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. September 1987, 86/16/0067, einschlägig, da in diesem die Behauptung der mitbeteiligten Partei widerlegt werde, dass es sich beim Betrieb des WIFI um die Erfüllung gesetzlicher Aufgaben (nach den Bestimmungen des Handelskammergesetzes) handle. Im Betrieb des WIFI sei auch eine nachhaltige Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht zu erblicken. Mit dieser Tätigkeit würden Einnahmen solcher Höhe erreicht, dass von wirtschaftlichem Gewicht gesprochen werden müsse. In Übereinstimmung mit der Abgabenbehörde zweiter Instanz gehe die belangte Behörde daher davon aus, dass das WIFI einen Betrieb gewerblicher Art der mitbeteiligten Partei im Sinne des § 2 KStG 1988 darstelle und die Arbeitslöhne der Dienstnehmer im Bereich des WIFI im Zeitraum Jänner bis Juli 1994 der Kommunalsteuer unterlägen.

Anderes gelte für die den Zeitraum 1. August bis 31. Dezember 1994 betreffende Kommunalsteuer. Die GmbH sei mit Gesellschaftsvertrag vom 12. Juli 1994 errichtet worden. Gegenstand dieser Gesellschaft sei im Wesentlichen die Durchführung von dem WIFI zugewiesenen Aufgaben der beruflichen Aus- und beruflichen Weiterbildung im Sinne des § 61 Handelskammergesetz. Die im Bereich der GmbH beschäftigten Arbeitnehmer seien Dienstnehmer der mitbeteiligten Partei, für deren Überlassung die GmbH der mitbeteiligten Partei eine kostendeckende Vergütung leiste. Gemäß § 3 Abs. 1 KommStG würde die GmbH als Kapitalgesellschaft mit den von ihr gewährten Arbeitslöhnen der Kommunalsteuerpflicht unterliegen, wenn sie eigene Arbeitnehmer beschäftigte, was jedoch nicht der Fall sei.

Fraglich könne allenfalls sein, ob nicht die Personalgestellung als solche einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 1 KStG 1988 darstelle und damit Kommunalsteuerpflicht der mitbeteiligten Partei in diesem Rahmen begründe. Doch selbst in diesem Fall dürften der Berechnung der Kommunalsteuer lediglich die Arbeitslöhne jener Dienstnehmer zugrundegelegt werden, welche bei der mitbeteiligten Partei mit der Personalgestellung beschäftigt seien, nicht aber die Arbeitslöhne jener Dienstnehmer, die bei der GmbH tätig seien, dieser also von der mitbeteiligten Partei überlassen worden seien. Solcherart sei die Vorstellungswerberin durch die abweisende Berufungsentscheidung des Stadtsenates in ihren Rechten verletzt worden.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde der Landeshauptstadt Linz.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im angefochtenen Bescheid bestätigt die belangte Behörde für den Zeitraum Jänner bis Juli 1994 das Bestehen der Kommunalsteuerpflicht der mitbeteiligten Partei auch hinsichtlich der im Bereich des WIFI tätigen Dienstnehmer. In Bezug auf die Kommunalsteuer für den Zeitraum August bis Dezember 1994 geht die belangte Behörde hingegen von der Unrichtigkeit der Steuervorschreibung der Beschwerdeführerin aus.

Mit der Berufungsentscheidung des Stadtsenates der beschwerdeführenden Landeshauptstadt wurde im Instanzenzug Kommunalsteuer vorgeschrieben, und zwar - wie im erstinstanzlichen Bescheid - mit einem Jahresbetrag für das Jahr 1994 auf Grund einer in einem Gesamtbetrag bestehenden Bemessungsgrundlage. Bei dieser Art der Abgabenfestsetzung ist die belangte Behörde zutreffend von der Unteilbarkeit des Spruches ausgegangen, was zur gänzlichen Aufhebung der mit Vorstellung bekämpften Berufungsentscheidung geführt hat.

Wie sich aus dem Beschwerdevorbringen ergibt, wendet sich die Beschwerdeführerin dagegen, dass die belangte Behörde die Unrichtigkeit der Kommunalsteuervorschreibung angenommen hat. Die Beschwerdeführerin wendet sich daher gegen die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Beurteilung einer Kommunalsteuerpflicht im Zusammenhang mit der Personalgestellung.

Gemäß § 74 Abs. 5 des Statutes für die Landeshauptstadt Linz, LGBl. 7/1992, hat die Landesregierung, wenn durch einen Bescheid Rechte des Vorstellungswerbers verletzt werden, diesen Bescheid aufzuheben und die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die Stadt zu verweisen. Die Stadt ist bei der neuerlichen Entscheidung an die Rechtsansicht der Landesregierung gebunden.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes besteht eine Bindung an die - einem kassatorischen aufsichtsbehördlichen Vorstellungsbescheid beigegebene - Begründung nur insoweit, als die Begründung für die Aufhebung des mit Vorstellung bekämpften gemeindebehördlichen Bescheides tragend ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 10. Juni 2002, 2002/17/0037).

Die Beschwerde einer Gemeinde gegen einen behebenden Vorstellungsbescheid der Aufsichtsbehörde ist eine Parteibeschwerde zur Wahrung des Rechtes der Gemeinde auf Selbstverwaltung. Eine Verletzung dieses Parteienrechtes der Gemeinde durch einen behebenden Vorstellungsbescheid der Aufsichtsbehörde kommt mit Rücksicht auf die Bindungswirkung der tragenden Gründe des aufhebenden Vorstellungsbescheides auch dann in Betracht, wenn der Gemeindebehörde im aufhebenden Vorstellungsbescheid der Aufsichtsbehörde eine Rechtsansicht überbunden wird, die eine Verletzung des Selbstverwaltungsrechtes der Gemeinde bewirkt. Dies kann der Fall sein, wenn die überbundene Rechtsansicht mit der Gesetzeslage nicht im Einklang steht oder auch bloß Ergebnis einer solchen rechtlichen Beurteilung ist, für deren dem Gesetz entsprechende Vornahme der rechtlich zu beurteilende Sachverhalt noch nicht ausreichend ermittelt war (vgl. das hg. Erkenntnis vom 11. September 2003, 99/07/0076).

Gemäß § 1 KommstG unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.

Gemäß § 2 KommStG in der Stammfassung sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. (Gemäß § 2 KommStG in der ab 2001 geltenden Fassung BGBl I 142/2000 und in der ab 2002 geltenden Fassung BGBl I 144/2001, zählen zu den Dienstnehmern iSd KommStG auch Personen, die seitens einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Dienstleistung zugewiesen werden.) Gemäß § 3 Abs. 3 KommStG sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

Die belangte Behörde stützt die Rechtswidrigkeit der Kommunalsteuervorschreibung für den Zeitraum August bis Dezember 1994 betreffend die Arbeitslöhne der Dienstnehmer der mitbeteiligten Partei im Bereich der GmbH darauf, dass "selbst dann", wenn die in Rede stehende Personalgestellung einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 1 KStG 1988 der mitbeteiligten Partei darstellte, der Berechnung der Kommunalsteuer lediglich die Arbeitslöhne jener Dienstnehmer zugrundegelegt werden dürften, welche im Bereich der mitbeteiligten Partei mit der Personalgestellung beschäftigt seien, nicht aber die Arbeitslöhne jener Dienstnehmer, die bei der GmbH tätig und die dieser von der mitbeteiligten Partei überlassen worden seien.

Diese, die kassatorische Vorstellungsentscheidung betreffend Kommunalsteuer für das Jahr 1994 tragende Rechtsansicht beruht auf einem Rechtsirrtum. Gesetzt den Fall, die Personalgestellung stellte einen Betrieb gewerblicher Art der mitbeteiligten Partei dar (Personalleasing), wäre die mitbeteiligte Partei mit den Arbeitslöhnen sämtlicher Dienstnehmer des Betriebes gewerblicher Art der Kommunalsteuerpflicht unterlegen. Zu den Dienstnehmern eines das Personalleasing betreibenden Betriebes gewerblicher Art gehören nicht nur die in der Verwaltung tätigen Dienstnehmer, sondern auch jene Dienstnehmer, die im Wege des Personalleasings an Dritte überlassen werden (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I7, 528). Im Hinblick auf die Bindungswirkung der unrichtigen Rechtsauffassung, die dem angefochtenen Bescheid zugrundeliegt, ist die Beschwerdeführerin durch diesen Bescheid in ihren Rechten verletzt.

Zur Beurteilung von Personalgestellung als Betrieb gewerblicher Art wird ergänzend ausgeführt:

Gemäß § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die