VwGH vom 26.09.2000, 98/13/0070
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Fössl, über die Beschwerde der L in S, vertreten durch Dr. Elisabeth Constanze Schaller, Rechtsanwältin in Wien VI, Loquaiplatz 1/7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat II) vom , GZ GA 15-96/1062/07, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1990 und 1991, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtenen Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 15.000,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Nach den Feststellungen der belangten Behörde erklärte die Beschwerdeführerin seit dem Jahre 1983 Einkünfte aus der Vermietung von Wohnungen in Reith und im 19. Wiener Gemeindebezirk.
Gegen den vorläufigen Bescheid betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1990 wurde Berufung erhoben. Darin wurde ausgeführt, die Liegenschaft in Reith sei zwar im Jahre 1990 im bücherlichen Alleineigentum der Beschwerdeführerin gestanden. Wirtschaftlich verfügungsberechtigt sei aber ihr damaliger, seit dem von der Beschwerdeführerin geschiedener Ehemann, Dkfm. Helmut P. gewesen, der tatsächlich sowohl die Vermietung betrieben habe als auch über die Einnahmen daraus verfügt habe. Dkfm. Helmut P. habe die Liegenschaft, die aus seinen Einkünften bezahlt worden sei, bücherlich durch die Beschwerdeführerin erwerben lassen, um sie nicht dem Zugriff seiner Gläubiger auszusetzen. Das wirtschaftliche Eigentum des Dkfm. Helmut P sei durch ein zu seinen Gunsten verbüchertes Belastungs- und Veräußerungsverbot, eine formgültige Schenkung auf den Todesfall sowie eine Option abgesichert gewesen, die es Dkfm. Helmut P. erlauben sollten, die Liegenschaft nach seinem Gutdünken an sich zu ziehen. Dies habe er auch im Jahre 1991 getan, wenngleich die bücherliche Eigentumsübertragung erst im Zuge der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens mit Vergleich vom zustande gekommen sei.
Weiters wurde in der Berufung ausgeführt, die Beschwerdeführerin sei im Jahre 1990 bücherliche Eigentümerin eines Zwei-Achtelanteils an der Liegenschaft EZ. 1369 KG Oberdöbling gewesen. Diesen Grundanteil habe sie mit Kaufvertrag vom vom Mehrheitseigentümer Dkfm. Helmut P. aus den gleichen Gründen erworben, die für den Ankauf der Liegenschaft in Reith maßgeblich gewesen seien. Auch bezüglich dieses Grundstücksanteils sei ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zu Gunsten des geschiedenen Mannes der Beschwerdeführerin verbüchert gewesen. Weiters sei eine Option vom und eine Schenkung auf den Todesfall vom vereinbart gewesen. Mit Notariatsakt vom sei der Beschwerdeführerin das Fruchtgenussrecht für die gesamte Liegenschaft eingeräumt worden. Dies habe aber nach den Vorstellungen des Dkfm. Helmut P. nur den Zweck gehabt, ihm die Abschreibung von Büroinvestitionen zu ermöglichen, die er in dem ihm mehrheitlich gehörenden Haus vorgenommen habe. Der Fruchtgenussvertrag sei aus diesem Grund weder verbüchert noch faktisch durchgeführt worden. Die Beschwerdeführerin scheine zwar nach außen als Vermieterin gegenüber der HP GmbH und Hanns L. auf, habe jedoch weder über die dem Vermieter gegenüber dem Mieter bestehenden Rechte noch über die hieraus erzielten Einnahmen verfügen können. Mit Klage vom habe Dkfm. Helmut P. die Übergabe der seiner Auffassung nach der Beschwerdeführerin nur treuhändig überlassenen Miteigentumsanteile begehrt. Im Scheidungsvergleich vom sei es dann zur Rückübertragung gekommen. Der der Beschwerdeführerin geleistete Abfindungsbetrag sei kein Kaufpreis der Liegenschaftsanteile gewesen, sondern habe dem ehelichen Beitrag für den Erwerb der Liegenschaften entsprochen.
Der Berufung waren Kopien des Schenkungsvertrages auf den Todesfall vom über die Liegenschaft in Reith, sowie der am selben Tag eingeräumten Option zum Erwerb dieser Liegenschaft angeschlossen.
In einer weiters in Kopie vorgelegten, beim Landesgericht für Zivilrechtssachen Wien am eingebrachten Äußerung des Dkfm. Helmut P. als Beklagten wurde ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe das Eigentum an der Liegenschaft in Reith auf Wunsch des Dkfm. Helmut P. erworben. Den Kaufpreis habe allein Dkfm. Helmut P. aufgebracht. Die Beschwerdeführerin habe auch sonst keinen Beitrag zum Erwerb der Liegenschaft geleistet. Es sei der übereinstimmende Wille beider Ehegatten gewesen, solcherart wenigstens einen Teil des Vermögens des Dkfm. Helmut P. dem Zugriff von Gläubigern zu entziehen. Die Schenkung auf den Todesfall, das Belastungs- und Veräußerungsverbot und die Option hätten dem Schutz des Dkfm. Helmut P. vor einem allfälligen Rechtsmissbrauch durch die Beschwerdeführerin gedient.
In der weiters der Berufung angeschlossenen Klagebeantwortung vom wurde der Sachverhalt vergleichbar dargestellt und darüberhinaus ausgeführt, nach übereinstimmender Absicht der Ehegatten habe es sich bei der Optionseinräumungserklärung um eine vorweggenommene Einigung darüber gehandelt, dass die Liegenschaft (in Reith) im Falle des Scheiterns der Ehe unabhängig von der sonstigen Vermögensaufteilung in das Eigentum des Ehemannes überzugehen "(wirtschaftlich gesehen: zurückzukehren)" hatte.
Weiters wurde vorgelegt der Kaufvertrag vom betreffend die Liegenschaftsanteile an der Liegenschaft in Wien 19., in welchem Vertrag ein Veräußerungs- und Belastungsverbot zu Gunsten Dkfm. Helmut P. vereinbart worden war. Schließlich wurden ein diese Liegenschaftsanteile betreffender Schenkungsvertrag auf den Todesfall vom sowie eine Option zum Erwerb der Liegenschaftsanteile zu Gunsten Dkfm. Helmut P. vom vorgelegt.
In einem ebenfalls der Berufung angeschlossenen Schriftsatz vom monierte der Rechtsfreund des Dkfm. Helmut P., dass der Beschwerdeführerin an der Wohnung in Wien 19 keine Hauptmietrechte zustünden. Solange sie den Untermietzins zu Gänze an das gemeinsame Verwaltungskonto abgeliefert habe, sei dieser Fehler bedeutungslos gewesen. Da sie aber seit der Ehescheidung den "Untermietzins" für sich behalte, müsse Dkfm. Helmut P. darauf dringen, dass der vereinbarte Untermietzins ihm überwiesen werde.
In einem weiteren Schriftsatz vom wurde von diesem Rechtsfreund ausgeführt, der Untermietvertrag habe von der Beschwerdeführerin nicht auf Grund eigener Rechte, sondern nur als verdeckte Treuhänderin des Dkfm. Helmut P. abgeschlossen werden können. Die Treuhandschaft sei mit der Auflösung der Ehe erloschen.
Der Berufung waren ferner ein vorbereitender Schriftsatz vom sowie eine Klagsschrift des Dkfm. Helmut P. vom angeschlossen. In der Klage auf Übergabe des Eigentums an den Anteilen der Liegenschaft in Wien 19 wurde insbesondere ausgeführt, bei dem Kaufvertrag vom (betreffend die Anteile an der Liegenschaft in Wien 19) habe es sich um ein Scheingeschäft gehandelt, das der Beschwerdeführerin "höchstens" die Rechtsstellung einer verdeckten Treuhänderin verschafft und sie verpflichtet habe, den Kaufgegenstand auf jederzeit mögliches Verlangen unverzüglich zurückzustellen. Dementsprechend habe sie niemals eine Leistung zur Erfüllung des Kaufpreises erbracht.
In einem ebenfalls der Berufung angeschlossenen, am beim Bezirksgericht Döbling eingebrachten, Einwendungen gegen die Aufkündigung enthaltenden Schriftsatz des Mieters Hanns L. wurde die Aktivlegitimation der Beschwerdeführerin bestritten. Die Beschwerdeführerin habe das Mietverhältnis als Treuhänder für Dkfm. Helmut P. abgeschlossen. Da das Treuhandverhältnis nicht mehr bestehe, sei die Beschwerdeführerin zur Aufkündigung nicht berechtigt.
Mit einem gerichtlichen Vergleich vom übertrug die Beschwerdeführerin die Anteile an der Liegenschaft in Oberdöbling sowie die Liegenschaft in Reith an ihren geschiedenen Ehemann gegen Ausgleichszahlung von S 3,500.000,--.
Über Aufforderung des Finanzamtes gab Dkfm. Helmut P. in einem Schriftsatz vom an, alle Erträge (aus den Liegenschaften) seien auf das Konto der Beschwerdeführerin eingezahlt worden. Er habe diesem Konto kein Geld entnommen.
Nach Endgültigerklärung der vorläufigen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für 1990 sowie Erlassung von Bescheiden betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1991 wurde gegen diese Bescheide Berufung erhoben und hiezu auf die 1990 betreffende Berufung verwiesen.
In einem Schriftsatz vom gab die Beschwerdeführerin bekannt, sämtliche Mietzinse aus beiden Liegenschaft seien auf ein Girokonto bei der A-Bank überwiesen worden. Das Girokonto habe auf die Namen der Ehegatten gelautet. Es seien ausschließlich Zahlungen geleistet worden, die die beiden Liegenschaften betroffen hätten. Kontoauszüge und Belege könne die Beschwerdeführerin nicht vorlegen, weil sich diese beim damals "wirtschaftlich Verfügungsberechtigten" befänden. Die Vermögensverwaltung habe ausschließlich Dkfm. Helmut P. innegehabt. Die Beschwerdeführerin habe lediglich Sekretariatsarbeiten unter Führung und nach Anweisung des Dkfm. Helmut P. erledigt. In einem diesem Anbringen angeschlossenen Schriftsatz des Rechtsfreundes des Dkfm. Helmut P. vom wird ausgeführt, die 1991 vorgenommene Verbücherung des Fruchtgenussrechts sei gegen getroffene Vereinbarungen erfolgt. Aus diesem Schriftsatz ist ersichtlich, dass sich Dkfm. Helmut P. durch zwanzig Jahre hindurch um die Vermögensverwaltung gekümmert habe. Nach einem ebenfalls vom Rechtsfreund des Dkfm. Helmut P. verfassten Schriftsatz vom sei stets nur dieser für die Kosten des Hauses und der Liegenschaft aufgekommen.
Über Aufforderung der belangten Behörde legte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin am weitere Beweismittel vor. In einer an das Bezirksgericht Döbling im Zuge der Aufteilung im Sinne der §§ 81 ff EheG gerichteten Stellungnahme des Dkfm. Helmut P. vom wurde hinsichtlich der Liegenschaft in Reith ausgeführt, die Beschwerdeführerin sei nur "fremdnützige, verdeckte Treuhänderin" ihres damaligen Ehemannes gewesen. Der Ankauf der Liegenschaft sei ausschließlich aus Vermögen des Ehemannes finanziert worden. Sie habe einzig dem Ehemann als Vermögensanlage gedient, nicht aber dem Gebrauch aus der ehelichen Gemeinschaft. Die Treuhandschaft sei nach außen nicht offen gelegt worden; es sei aber eine Konstruktion gewählt worden, die Dkfm. Helmut P. selbst dann noch die Wahrung seiner Rechte ermöglichen sollte, wenn die Ehe durch Tod der Ehefrau oder Auflösung endete.
Auf eine entsprechende Aufforderung der belangten Behörde führte Dkfm. Helmut P. in einem Schriftsatz vom aus, die Anfechtung des Einkommen- und Umsatzsteuerbescheides durch seine geschiedene Frau sei nichts Anderes als der nachträgliche Versuch, den nach der Scheidung getroffenen Vermögensvergleich zu seinen Ungunsten zu verändern. Der vorgelegte vorbereitende Schriftsatz habe allein dazu gedient, ein bestimmtes Prozessziel zu erreichen. Die darin gewählten Argumente seien nicht tauglich für die Frage des "Ertragsnutzens".
Schließlich wurde von der Beschwerdeführerin in einem Schriftsatz vom ausgeführt, Dkfm. Helmut P. habe sich stets so verhalten, als ob er nicht nur wirtschaftlicher, sondern auch grundbücherlicher Eigentümer wäre. Dkfm. Helmut P. habe durch ein ganzes Netz von Verträgen sichergestellt, dass er jederzeit nach seinem Belieben auch auf das Eigentumsrecht an den Liegenschaften zugreifen konnte. Das Bankkonto, auf das sämtliche Mieteinnahmen aus beiden Liegenschaften eingezahlt worden seien, habe auf beide Ehegatten gelautet; die Beschwerdeführerin sei auch zeichnungsberechtigt gewesen. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass die Einkünfte tatsächlich der Beschwerdeführerin zugeflossen seien, da auch Dkfm. Helmut P. zeichnungsberechtigt gewesen sei. Die Einnahmen hätten ausschließlich dem Erhalt und dem Schutz der Liegenschaften gedient und seien damit ausschließlich Dkfm. Helmut P. zugute gekommen, weil die Liegenschaften mit der Scheidung in dessen "offizielles" Eigentum übergegangen seien.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wurde von der belangten Behörde ausgeführt, es sei der Beschwerdeführerin zwar zuzugestehen, dass Dkfm. Helmut P. als Eigentümer an den "Stammrechten" beider Liegenschaften zu betrachten gewesen sei und sich das zivilrechtliche Eigentum jederzeit habe verschaffen können. Die Zurechnung der Einkünfte aus diesen Liegenschaften sei aber gesondert zu beurteilen. Der Umstand, dass über das Konto, auf das Einnahmen geflossen seien, beide Ehegatten verfügungsberechtigt gewesen, sei kein Beweis dafür, dass die Einkünfte geteilt worden seien. Dkfm. Helmut P. habe im Scheidungsverfahren sogar behauptet, dass die Beschwerdeführerin dieses Konto überzogen habe. Die Beschwerdeführerin habe dies in Abrede gestellt und ausgeführt, dass die Mieterträge fast ausschließlich zur Bezahlung der Reparaturen und Betriebskosten verwendet worden seien. Es habe jedenfalls keine Vereinbarung bestanden, dass und in welchem Verhältnis die Mieteinnahmen aufzuteilen gewesen seien. Einzig aus der Einräumung des Fruchtgenussrechtes bezüglich des Dkfm. Helmut P. gehörigen Grundstücksanteiles an der Liegenschaft in Wien 19 sei ein nach außen erkennbarer Wille hinsichtlich der Aufteilung der Mieteinnahmen zu ersehen. Dieser gehe eindeutig dahin, der Beschwerdeführerin auch jene Einnahmen zuzurechnen, die aus nicht in ihrem Eigentum stehenden Hausanteilen zufließen. Ob ein Treuhandverhältnis vorgelegen sei, sei nicht feststellbar. Es gebe keine Hinweise dafür, dass die Beschwerdeführerin im Innenverhältnis von ihrem Mann Anweisungen erhalten hätte. Die "unternehmerischen Maßnahmen" für die beiden Liegenschaften seien von der Beschwerdeführerin weitgehend allein vorgenommen worden. Es bestehe keine rechtliche Grundlage, die Einkünfte Dkfm. Helmut P. zuzurechnen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Obgleich die Beschwerdeführerin - neben einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften - auch eine inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend macht, wendet sie sich in Begründung der Beschwerde im Wesentlichen gegen die Beweiswürdigung der belangten Behörde. Diesbezüglich ist davon auszugehen, dass der Verwaltungsgerichtshof lediglich zu prüfen hat, ob das Ergebnis der von der belangten Behörde vorgenommenen Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und den Erfahrungen des täglichen Lebens in Einklang steht und die Sachverhaltsannahmen der Behörde in einem von wesentlichen Mängeln freien Verfahren gewonnen wurden.
Für die Zurechnung von Einkünften ist es entscheidend, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, wer über die dem Tatbestand entsprechende Leistung verfügen kann, daher vor allem die Möglichkeit besitzt, Marktchancen zu nutzen oder die Leistung zu verweigern (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 93/14/0150). Bei der Zurechnung von Einkünften kommt es dabei auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern an (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 97/15/0001).
Der belangten Behörde ist daher zunächst insoferne zuzustimmen, als sie der von der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren insbesondere relevierten Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer der in Rede stehenden Liegenschaften im Sinne des § 24 BAO gewesen ist, keine für die Beurteilung der Zurechnung der Einkünfte daraus maßgebliche Bedeutung zugemessen hat. Damit gehen aber auch die Ausführungen in der Beschwerde über das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses ins Leere.
Bei der Beurteilung der Feststellungen zur wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis über die Einkünfte ist davon auszugehen, dass die im Verwaltungsverfahren geäußerten Vorbringen der Beschwerdeführerin und ihres vormaligen Ehemannes zweifellos von ihrem Ehescheidungsverfahren geprägt waren und offenkundig eine Fortsetzung dieses Verfahrens im öffentlich-rechtlichen Bereich darstellten. Zur maßgeblichen wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis über die Einkünfte wurde im Verwaltungsverfahren festgestellt, dass beide Ehegatten über das Bankkonto verfügungsberechtigt gewesen seien, auf welches die Mieterträge von den Mietern einbezahlt wurden. Die Beschwerdeführerin behauptete in diesem Zusammenhang, die Mieterträge seien fast ausschließlich zur Bezahlung von Reparaturen und Betriebskosten verwendet worden. Dkfm. Helmut P. behauptete, dass die Beschwerdeführerin dem entsprechenden Bankkonto mehr entnommen habe, als die Mieterträge ausgemacht hätten. Beide von den ehemaligen Ehegatten aufgestellten Behauptungen sind für die Beurteilung, wer tatsächlich die Dispositionsbefugnis über die in Rede stehenden Einkünfte hatte, nicht maßgeblich. Zutreffend hat die belangte Behörde dabei auch festgestellt, dass der Umstand, dass beide Ehegatten über das bezeichnete Bankkonto verfügungsberechtigt gewesen seien, auch kein Beweis dafür sei, dass die Einkünfte geteilt worden seien.
In der Folge wird aber von der belangten Behörde die Auffassung vertreten, allein aus der Einräumung des Fruchtgenussrechtes bezüglich des Dkfm. Helmut P. gehörigen Anteils an der Liegenschaft in Wien 19 sei ein nach außen erkennbarer Wille hinsichtlich der Aufteilung von Mieteinnahmen zu ersehen. Danach seien der Beschwerdeführerin eindeutig auch jene Einnahmen zuzurechnen, die aus den Hausanteilen des Dkfm. Helmut P. zugeflossen seien. Die Einräumung des Fruchtgenussrechtes wurde von der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren sinngemäß als Scheingeschäft bezeichnet, das den Zweck gehabt habe, Dkfm. Helmut P. die Verkürzung von Abgaben zu ermöglichen. Sie habe gegenüber den Mietern keine Rechte gehabt. Diese Angaben stimmen mit den im zivilgerichtlichen Verfahren zur Aufteilung des ehelichen Vermögens eingebrachten Schriftsätzen vom und vom und der Klageschrift des Dkfm. Helmut P. vom im Wesentlichen überein, da darin im Ergebnis geltend gemacht worden ist, dass der Beschwerdeführerin keine Rechte an der Liegenschaft in Wien 19 zustünden. Auch der Mieter Hanns L. ging in seinen Einwendungen davon aus, dass die Beschwerdeführerin zur Kündigung nicht legitimiert sei. Wenn die belangte Behörde demgegenüber zum Ergebnis kommt, aus der Einräumung des Fruchtgenussrechtes sei ein eindeutiger Wille der Vertragsparteien zu ersehen, dass der Beschwerdeführerin sämtliche Mieteinnahmen zuzurechnen seien, so steht diese Schlussfolgerung aber mit den Denkgesetzen nicht in Einklang, zumal das Fruchtgenussrecht nur die Liegenschaft in Wien, nicht aber jene in Reith betroffen hat. Auch die weitere Folgerung der belangten Behörde, die Beschwerdeführerin habe die ihr gehörigen Liegenschaften selbst "betreut" und die unternehmerischen Maßnahmen seien von der Beschwerdeführerin weitgehend allein vorgenommen worden, ist im Erhebungsergebnis nicht gedeckt.
Soweit von der belangten Behörde ausgeführt wird, es sei bemerkenswert, dass die Einkünfte durch mehr als zehn Jahre von der Beschwerdeführerin erklärt und die darauf entfallenden Steuern von ihr bezahlt worden seien, wobei von der belangten Behörde in diesem Zusammenhang auf die der Beschwerdeführerin obliegende Verpflichtung zur Offenlegung des Treuhandverhältnisses hinsichtlich der früheren Jahre hingewiesen wird, ist demgegenüber nicht auszuschließen, dass die Beschwerdeführerin während des Bestandes der Partnerschaft durch den dominanten Partner zur dargestellten Vorgangsweise veranlasst worden ist. Die allfällige Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch die Beschwerdeführerin in den Vorjahren und die dadurch verursachte Verkürzung von Abgaben bei Dkfm. Helmut P. erlaubt aber nicht einen Schluss darauf, dass in den Streitjahren die Einkünfte der Beschwerdeführerin zugeflossen seien.
Mit diesen Begründungsmängeln hat die belangte Behörde aber Verfahrensvorschriften verletzt, bei deren Einhaltung sie zu einem anderen Bescheid hätte kommen können. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am