VwGH vom 22.05.2003, 2001/17/0109

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Puck und die Hofräte Dr. Höfinger, Dr. Holeschofsky, Dr. Köhler und Dr. Zens als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Hackl, über die Beschwerde der S AG in Graz, vertreten durch Vieeider & Corti, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH in 8010 Graz, Radetzkystraße 6, gegen den Bescheid der Kärntner Landesregierung vom 9. April 2001, Zl. -4- FINF-3001/29-2001, betreffend Vorschreibung von Fremdenverkehrsabgabe für die Jahre 1994 bis 1999 (mitbeteiligte Partei: Landeshauptstadt Klagenfurt, vertreten durch den Bürgermeister, 9010 Klagenfurt, Neuer Platz 1), zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Land Kärnten hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.089,68 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1.1. Der Bürgermeister der mitbeteiligten Landeshauptstadt Klagenfurt sprach mit Bescheid vom 5. Juli 1999 aus, es sei auf Grund der am 10. Juni 1999 durchgeführten Überprüfung der Fremdenverkehrsabgabe bei der beschwerdeführenden Partei für die Jahre 1994 bis 1999 festgestellt worden, dass die zur Bemessung der Fremdenverkehrsabgabe angegebenen Umsätze nicht der Richtigkeit entsprochen hätten. Gemäß § 228 Abs. 3 der Landesabgabenordnung 1991 in der derzeit geltenden Fassung werde das Verfahren wieder aufgenommen. Die Einstufung (der beschwerdeführenden Partei) erfolge gemäß den §§ 3, 4 und 9 des Fremdenverkehrsabgabegesetzes, LGBl. für Kärnten Nr. 59/1994 in der derzeit geltenden Fassung (in der Folge: Krnt FrVerkAbgG 1994) in die Abgabengruppe C (0,9 Promill) unter Umsätze aus der Tätigkeit als Druck- und Verlagshaus.

Die für die Jahre 1994 bis 1999 zu entrichtende Fremdenverkehrsabgabe werde gemäß den §§ 5, 6 und 9 Krnt FrVerkAbgG neu festgesetzt und der sich durch diese Festsetzung ergebende bereits fällige Differenzbetrag von insgesamt S 469.252,-

- (EUR 34.101,87) zur Zahlung vorgeschrieben.

1.2. In ihrer dagegen erhobenen Berufung brachte die beschwerdeführende Partei vor, die Abgabenbehörde habe im Zuge einer Abgabenprüfung festgestellt, dass Umsätze aus "Kombiangeboten der X. Zeitung" nicht in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen worden seien. Diese Differenzbeträge lägen der Abgabennachforderung zu Grunde. Bei diesen "Kombiangeboten" (Werbeeinschaltungen in dem näher genannten Printmedium sowohl in der Steiermark als auch in Kärnten zu einem günstigeren Preis) handle es sich allerdings um so genannte Katalogleistungen des § 3a Abs. 10 UStG 1994, da die angebotenen Leistungen der Werbung dienten. Nach dem Umsatzsteuergesetz würden nun die Katalogleistungen an jenem Ort ausgeführt, an dem der Empfänger der sonstigen Leistung sein Unternehmen betreibe. Dies bedeute, dass die beschwerdeführende Partei als Unternehmerin ihre Leistungen dort ausführe, wo sich der Firmensitz (Unternehmenssitz) der Kunden befinde, mit denen Kombi-Umsätze getätigt würden.

Der nach dem Krnt FrVerkAbgG 1994 abgabepflichtige Umsatz sei die Summe der steuerbaren Umsätze nach § 1 Abs. 1 UStG. Gemäß § 5 Abs. 1 Krnt FrVerkAbgG 1994 hätten jedoch Umsätze für sonstige Leistungen, soweit diese nicht im Bundesland Kärnten ausgeführt würden, außer Ansatz zu bleiben.

Etwa 94 % aller Kunden, die Kombiangebote in dem Printmedium für ihre Werbung in Anspruch nähmen, hätten ihren Firmensitz nicht im Bundesland Kärnten. Sie würden vom Grazer bzw. Wiener Verkaufsbüro akquiriert. Diese Umsätze würden daher im übrigen Österreich ausgeführt und unterlägen nicht der Kärntner Fremdenverkehrsabgabe.

Nur rund 6 % der Kunden, die Kombiangebote nutzten, hätten ihren Firmensitz im Bundesland Kärnten; nur diese Kombiumsätze unterlägen daher der Kärntner Fremdenverkehrsabgabe. Der "wertmäßige Anteil" der Kunden mit Firmensitz in Kärnten könne an Hand beigelegter Rechnungslisten der Monate September bis Dezember 1996 auf Plausibilität überprüft werden.

Die Kombiangebotsumsätze würden in der Buchhaltung mit einem fixen Aufteilungsschlüssel zu 35 % Kärnten und zu 65 % Graz zugeordnet. Diese Aufteilung erfolge "nur rein buchhalterisch für Zwecke der Kostenrechnung" und sage nichts über die tatsächliche geographische Aufteilung der Kunden der beschwerdeführenden Partei aus.

1.3. Der Bürgermeister der mitbeteiligten Partei wies mit Berufungsvorentscheidung vom 11. November 1999 die Berufung als unbegründet ab.

Das Argument der beschwerdeführenden Partei, es würden nur 6 % der Kunden die "Kombiangebote" für ihre in Kärnten ansässigen Firmen nutzen, gehe insofern ins Leere, als durch ständig höhere Verkaufszahlen des Printmediums die absolute Spitzenposition in Kärnten erzielt und die Zielorientiertheit der Werbung mit modernsten Mitteln vervielfacht worden sei. Mit der Steigerung der Zeitungsverkaufszahlen sei auch die Attraktivität für die Produktwerbung erhöht worden. Somit sei die Aufteilung - zufolge der Verkaufsziffern und Medienanalyse - mit 65 % für die Steiermark und 35 % für Kärnten nicht nur eine angenommene Größe, sondern ein griffiger Beweis für die Werbeumsätze.

Auch die Werbebeilagen - so die Berufungsvorentscheidung in ihrer Begründung weiter -, die mit aufwendigem Farbdruck gefaltet, als Loseblätter oder auch als Katalog eingelegt würden, führten zu einer "nicht uninteressanten Umsatzerhöhung".

Da im Kärntner Zentralraum Klagenfurt/Villach, aber auch in den Bezirksstädten, die sich gemäß ihrer geographischen Lage zu Handelszentren entwickelten "und in dieser Branche durch Neuerrichtung von Großmärkten" in allen Sparten ein Bau-Boom entstanden sei, sei auch die entsprechende Bewerbung speziell der "hier ansässigen Firmen verstärkt präsent".

Die so genannten Katalogleistungen (hier die Werbeeinschaltungen im Printmedium) würden an jenem Ort ausschließlich oder zumindest zum überwiegenden Teil ausgeführt, an dem der Empfänger der sonstigen Leistung sein Unternehmen betreibe. Dass es sich dabei im Beschwerdefall um "Firmen" handle, die ausschließlich oder zumindest überwiegend im Bundesland Kärnten ihren Betriebsstandort innehätten, sei der Grund für eine zielgerichtete erfolgreiche Werbung, sonst würde das Printmedium nicht einen Blattumfang von 65 und mehr Seiten täglich aufweisen. Außerdem werde darauf verwiesen, dass "bei der Vorprüfung die prozentmäßige Aufteilung der steuerpflichtigen Umsätze - 35 % Kärnten und 65 % Steiermark für die Fremdenverkehrsabgabe - analog der Medienanalyse rechtens" sei.

1.4. In ihrem Vorlageantrag führte die beschwerdeführende Partei unter anderem aus, die in der Berufungsvorentscheidung angeführten Argumente, wie zum Beispiel betreffend Werbebeilagen, Entwicklung von Kärntner Handelszentren oder Blattumfang, hätten keinen Einfluss auf den Ort der sonstigen Leistung nach dem Umsatzsteuergesetz.

1.5. Mit Bescheid vom 9. April 2001 (dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid) wies die belangte Behörde die Berufung der beschwerdeführenden Partei als unbegründet ab. Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und des Parteienvorbringens sowie der nach Ansicht der belangten Behörde maßgeblichen Rechtsvorschriften führte die belangte Behörde begründend aus, die Ausführungen der beschwerdeführenden Partei, dass etwa 6 % der Kunden dem Bundesland Kärnten zugerechnet werden könnten, seien nicht nachvollziehbar, weil das Printmedium in Kärnten bei den Verkaufszahlen - auch auf Grund der veröffentlichten Medienanalysen - im Vergleich zu anderen Tageszeitungen eine Spitzenposition einnehme. Mit der Steigerung der Zeitungsverkaufszahlen sei aber auch eine Erhöhung der Attraktivität für die Produktwerbung verbunden. Es sei der Argumentation der Abgabenbehörde erster Instanz beizupflichten, wonach Werbeeinlagen eine nicht unbedeutende Umsatzerhöhung bewirkten und durch die entstehenden Handelszentren (zum Beispiel Baumärkte) auch eine entsprechende Verstärkung der Bewerbung speziell durch in Kärnten ansässige Firmen erfolge. Dass es sich bei diesen Firmen um solche handle, die ausschließlich oder zumindest überwiegend im Bundesland Kärnten ihren Betriebstandort hätten, sei der eigentliche Grund für eine zielgerichtete erfolgreiche Werbung.

Der von der beschwerdeführenden Partei angeführte Satz von 6 % erscheine daher nicht realistisch; nach Ansicht der Berufungsbehörde müsse die Aufteilung zufolge der Verkaufsziffern und Medienanalysen mit 65 % für die Steiermark und 35 % für das Land Kärnten als Grundlage für die Zuordnung der steuerpflichtigen Umsätze für die Berechnung der Fremdenverkehrsabgabe angenommen werden. Die Behauptung, dass dieser Aufteilungsschlüssel nur "buchhalterisch für Zwecke der Kostenrechnung" diene, könne nicht nachvollzogen werden. Dem Begehren, die Fremdenverkehrsabgabe auf Basis der übermittelten Rechnungslisten zu reduzieren, könne somit nicht entsprochen werden. Die Aufnahme von weiteren Beweisen sei nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht erforderlich.

1.6. Die beschwerdeführende Partei bekämpft diesen Bescheid vor dem Verwaltungsgerichtshof wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes; sie erachtet sich erkennbar in ihrem Recht auf Nichteinbeziehung der Umsätze für sonstige Leistungen in die Bemessungsgrundlage für die Fremdenverkehrsabgabe verletzt, soweit diese Leistungen nicht im Bundesland Kärnten ausgeführt würden.

1.7. Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und ebenso wie die mitbeteiligte Landeshauptstadt Klagenfurt eine Gegenschrift mit dem Antrag erstattet, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.

2.0. Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

2.1. Nach § 1 Abs. 1 des Fremdenverkehrsabgabegesetzes 1994, Anlage zur Wiederverlautbarungskundmachung LGBl. für Kärnten Nr. 59/1994, ist die Fremdenverkehrsabgabe eine gemeinschaftliche Landesabgabe (§ 6 Z 4 lit. a F-VG 1948). Die Ertragsanteile zwischen Land und Gemeinden sind nach den Bestimmungen des 2. Abschnittes dieses Gesetzes aufzuteilen (§ 1 Abs. 2 leg. cit.).

Die Gemeinden sind nach § 1 Abs. 3 leg. cit. verpflichtet, die Fremdenverkehrsabgabe einzuheben und alle zu ihrer Einbringung erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen.

Gemäß § 3 Abs. 1 erster Satz Krnt FrVerkAbgG 1994 haben die selbständig Erwerbstätigen (natürliche und juristische Personen, Personengemeinschaften), die aus dem Fremdenverkehr Nutzen ziehen und Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1, 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes 1972 erzielen, eine jährliche Fremdenverkehrsabgabe zu leisten.

Nach § 3 Abs. 2 Krnt FrVerkAbgG 1994 gilt die Unterhaltung einer Betriebsstätte (§§ 27 und 28 der Landesabgabenordnung 1991) als selbständige Erwerbstätigkeit.

§ 5 Krnt FrVerkAbgG 1994 regelt den abgabenpflichtigen Umsatz wie folgt (auszugsweise):

"(1) Der abgabepflichtige Umsatz ist die Summe der steuerbaren Umsätze nach § 1 Abs. 1 Z. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1972. Hiebei haben jedoch folgende Umsätze außer Ansatz zu bleiben:

Nach § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 223, waren "sonstige Leistungen" Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Eine sonstige Leistung konnte auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. Eine sonstige Leistung wurde nach § 3 Abs. 11 erster Satz leg. cit. im Inland ausgeführt, "wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Inland tätig wird oder wenn der Unternehmer eine Handlung im Inland oder einen Zustand im Inland duldet oder eine Handlung im Inland unterlässt."

Nach § 3a Abs. 1 des in der Argumentation der beschwerdeführenden Partei herangezogenen Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663, sind sonstige Leistungen Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Eine sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen.

Nach § 3a Abs. 9 lit. a UStG 1994 werden die im Abs. 10 bezeichneten sonstigen Leistungen, wenn der Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist statt dessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend.

Unter den im § 3a Abs. 10 UStG 1994 aufgezählten sonstigen Leistungen im Sinne des Abs. 9 werden (in Z 2) Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, angeführt.

2.2. Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ist weder die grundsätzliche Abgabepflicht der beschwerdeführenden Partei noch deren Einordnung in die Abgabegruppe C, sondern allein die Frage strittig, welche Leistungen im Zusammenhang mit dem "Kombitarif" als in Kärnten erbracht und damit als dort fremdenverkehrsabgabepflichtig anzusehen sind.

Die beschwerdeführende Partei vertritt hiezu vor dem Verwaltungsgerichtshof die Ansicht, die Abgabenbehörden hätten, ohne sich mit den von der beschwerdeführenden Partei vorgebrachten Argumenten inhaltlich auseinander zusetzen, 35 % der Umsätze der "Kombiangebote" in die Bemessungsgrundlage der Kärntner Fremdenverkehrsabgabe einbezogen. Eine nähere Prüfung diesbezüglich habe nicht stattgefunden; die Abgabenbehörden unterstellten, dass diese 35 % der Umsätze nicht nur in Kärnten akquiriert würden, sondern darüber hinaus noch Kärntner Unternehmer beträfen. Dies treffe jedoch nicht zu. Rund 94 % der "Kombi-Umsätze" würden mit Unternehmen getätigt, die ihren Firmensitz nicht in Kärnten hätten; diese würden vom Grazer und Wiener Verkaufsbüro "akquiriert". Diese Umsätze würden daher im übrigen Österreich ausgeführt und unterlägen nicht der Fremdenverkehrsabgabe in Kärnten. Dies könne unter anderem auf Grund der Rechnungslisten, die der Berufung vom 28. Juli 1999 beigelegt worden seien, nachvollzogen werden. Die von der Abgabenbehörde auf Grund von Medienanalysen vorgenommene Umsatzaufteilung mit 65 % für die Steiermark und mit 35 % für Kärnten habe keinen Einfluss auf den Ort der sonstigen Leistungen nach dem Umsatzsteuergesetz und demnach auch nicht auf die Bemessungsgrundlage der Kärntner Fremdenverkehrsabgabe; mit dieser Aufteilung bemesse die Abgabenbehörde die Fremdenverkehrsabgabe entsprechend der geographischen Aufteilung der Abonnenten und nicht - gesetzeskonform - nach der Summe der steuerbaren Umsätze. Die Abgabenbehörde verwechsle den Wirkungsort der Werbung mit dem nach dem Gesetz maßgebenden Umsatzort der Werbeleistung.

2.3. Dieses Vorbringen führt die Beschwerde im Ergebnis zum Erfolg.

Zunächst sei im Hinblick darauf, dass die Abgabenbehörde erster Instanz offenbar von einer Betriebsstätte der beschwerdeführenden Partei in Klagenfurt ausgegangen ist, darauf hingewiesen, dass dadurch eine Abgabepflicht in Kärnten begründet wird (§ 3 Abs. 2 Krnt FrVerkAbgG 1994).

Entgegen der Ansicht der am verwaltungsgerichtlichen Verfahren beteiligten Parteien ist jedoch für den Ort der Leistungserbringung nicht § 3a Abs. 9 lit. a Umsatzsteuergesetz 1994 maßgebend. Der Gesetzgeber des Krnt FrVerkAbgG 1994 hat nämlich in § 5 Abs. 1 lit. b dieses Gesetzes eine besondere - dem § 3 Abs. 11 des Umsatzsteuergesetzes 1972 gleichende - Regelung getroffen: Eine sonstige Leistung (eine solche liegt im Beschwerdefall vor) gilt danach als im Bundesland Kärnten ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Bundesland Kärnten tätig wird oder wenn er eine Handlung oder einen Zustand im Bundesland Kärnten duldet oder eine Handlung im Bundesland Kärnten unterlässt.

Zu prüfen ist daher im Beschwerdefall, ob die beschwerdeführende Partei (die Unternehmerin im Sinne des § 5 Abs. 1 lit. b Krnt FrVerkAbgG 1994) ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Bundesland Kärnten tätig geworden ist.

2.4. Bei der Anwendung des § 5 Abs. 1 lit. b Krnt FrVerkAbgG 1994 auf den Beschwerdefall ist nach Lage desselben auszuschließen, dass die beschwerdeführende Partei im Rahmen der Erbringung ihrer sonstigen Leistung ausschließlich im Bundesland Kärnten tätig geworden ist; die Fälle der Duldung oder Unterlassung scheiden gleichfalls von vornherein aus.

Im hier zu beurteilenden Beschwerdefall wäre zu prüfen gewesen, wo der wesentliche Teil der von der beschwerdeführenden Partei - deren Abgabepflicht nach § 3 Abs. 2 leg. cit. dem Grunde nach aus dem Vorhandensein einer Betriebsstätte in Kärnten folgt - entfalteten Tätigkeit der Aufnahme von Anzeigen gegen Entgelt in das von ihr verlegte Printmedium lag. Bei der Beurteilung, ob bei der Erbringung einer komplexen Dienstleistung der wesentliche Teil, der Schwerpunkt, dieser Tätigkeit im Bundesland Kärnten erbracht wurde, kommt es darauf an, ob in Kärnten die entscheidende Bedingung für den Erfolg gesetzt wurde (vgl. etwa zu Vertretungsleistungen eines Rechtsanwaltes das aus Anlass der Vorschreibung eines Tourismusbeitrages in Vorarlberg ergangene hg. Erkenntnis vom 17. Oktober 2002, Zl. 2002/17/0033, mit weiteren Hinweisen). Bei der entgeltlichen Aufnahme von Anzeigen in eine Zeitung wird dies in der Regel dort der Fall sein, wo die Aufrträge entgegengenommen werden.

Die entscheidende Bedingung für den Erfolg der hier angesprochenen Tätigkeit der beschwerdeführenden Partei (der "wesentliche Teil") ist nun im Hinblick auf die durch die Unterhaltung einer Betriebsstätte in Kärnten dem Grunde nach entstandene Abgabepflicht im Sinne des § 3 Abs. 2 leg. cit. in erster Linie im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit in der Betriebsstätte Klagenfurt zu sehen. Es wird darauf ankommen, welche Inseratenaufträge in Kärnten entgegengenommen wurden (was typischer Weise bei Inseratenkunden aus dem Kärntner Raum der Fall sein wird), wobei weiters von Bedeutung sein wird, ob die Umsätze der Kärntner Betriebsstätte zuzurechnen sind.

In Betracht kommt sohin nur eine von der beschwerdeführenden Partei selbst entfaltete, im Besonderen der Betriebsstätte in Klagenfurt zuzurechnende Tätigkeit. Dem zufolge haben aber Umstände, wie sie von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid herangezogen wurden, nämlich das Entstehen von Handelszentren in Kärnten und die dadurch gegebene "Verstärkung der Bewerbung" außer Betracht zu bleiben. Auch die gleichfalls von der belangten Behörde herangezogene "Steigerung der Zeitungsverkaufszahlen" und die Umsatzerhöhung durch Werbeeinlagen bilden allenfalls einen wirtschaftlichen Hintergrund für die hier entfaltete Tätigkeit auf dem Werbungssektor (so, wie sich etwa Bekanntheit oder Erfolg bei einem Angehörigen eines rechtsberatenden Berufes in dessen Umsatz niederschlagen werden); entscheidende Bedingung für den Erfolg der Tätigkeit wird in der Regel bei der hier offenbar vorliegenden Art von Dienstleistungen - nähere Feststellungen hiezu fehlen - die Entgegennahme der Aufträge sein.

2.5. Die belangte Behörde hat - ausgehend von ihrer vom Verwaltungsgerichtshof nicht geteilten Rechtsansicht - nähere Feststellungen zur Frage unterlassen, wo die entscheidenden Bedingungen für den mit der Tätigkeit der beschwerdeführenden Partei verbundenen Erfolg gesetzt wurden.

Der angefochtene Bescheid war daher aus dem Grunde des § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

2.6. Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001, insbesondere deren § 3 Abs. 2. Die von der beschwerdeführenden Partei entrichtete Pauschalgebühr in der Höhe von S 2.500,-- war gemäß § 3 Abs. 2 Z 3 Eurogesetz, BGBl. I Nr. 72/2000, mit EUR 181,68 in Ansatz zu bringen.

2.7. Soweit Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes zitiert wurden, die in der Amtlichen Sammlung der Erkenntnisse und Beschlüsse dieses Gerichtshofes nicht veröffentlicht sind, wird auf Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, hingewiesen.

Wien, am 22. Mai 2003