VwGH vom 19.09.2001, 2001/16/0146

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner, Dr. Fellner, Dr. Höfinger und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde der d GmbH in W, vertreten durch die Emberger Rechtsanwaltskanzlei GmbH in 1010 Wien, Plankengasse 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 4. Jänner 2001, Zl. RV/170-09/00, betreffend Börsenumsatzsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Fünf Gesellschafter der X GmbH traten mit Notariatsakt vom 20. Juli 1999 ihre Geschäftsanteile mit einer Stammeinlage von je S 25.000,00 an die Beschwerdeführerin (=Käuferin) ab.

Dieser Abtretungsvertrag hat auszugsweise folgenden Wortlaut:

"2.8. Alle mit den vertragsgegenständlichen Geschäftsanteilen verbundenen Rechte und Pflichten gehen mit Ablauf des 30.6.1999, im Folgenden der "Übertragungsstichtag", auf die Käuferin über.

...

3. KAUFPREIS/ FÄLLIGKEIT/ SONDERZAHLUNG/ SCHIEDSVERFAHREN

3.1. Der Kaufpreis für die vertragsgegenständlichen Geschäftsanteile der Verkäufer wird mit je ATS 700.000,00 (österreichische Schilling siebenhunderttausend) pro Verkäufer bestimmt und als angemessen vereinbart.

...

3.3. Sofern das jeweilige Beschäftigungsverhältnis oder ein sonstiges vergleichbares vertragliches Verhältnis der Verkäufer zur "GMBH" - auch eine derartige Tätigkeit wird im Folgenden unter den Begriff "Beschäftigungsverhältnis" subsumiert - nach dem Übertragungsstichtag fortbesteht, wird die "GMBH" jedem Verkäufer, dessen "Beschäftigungsverhältnis" fortbesteht, für die Dauer seiner Tätigkeit in der oder für die "GMBH" zusätzlich zum Kaufpreis ab dem 1.1.1999 bis zum 31.12.2001 jährlich im Nachhinein eine jährliche, ergebnisabhängige, nach den Bestimmungen der Punkte 3.3.1ff dV zu ermittelnde Sonderzahlung im Ausmaß von höchstens zwei Monatsgehältern als zusätzlichen Einkommensbestandteil zubilligen. Für Verkäufer, die nicht in einem Angestelltenverhältnis zur "GMBH" stehen, wird 1/14tel (ein Vierzehntel) des für das betreffende Geschäftsjahr vereinbarten Zieleinkommens als für die Ermittlung der Sonderzahlung maßgebliches "Monatsgehalt" berechnet.

Bei der Berechnung und Auszahlung der Sonderzahlung sind zu berücksichtigen:

3.3.1. Zielgröße für diese Sonderzahlung ist das Erreichen folgenden Betriebserfolgs im Sinn des § 231 Abs. 2 Z 9 HGB in den Geschäftsjahren 1999 + 2000 + 2001 (in Mio. ATS):

Das Erreichen der Zielgröße wird linear zwischen 0% und 2000% gemessen, wobei kaufmännisch auf ganze Prozentpunkte zu runden ist. Der jeweilige Prozentanteil des Erreichens der Zielgröße bestimmt die Höhe der Sonderzahlung; bei Erreichen des jeweiligen Betriebserfolgs in Höhe der Zielgröße gemäß obiger Tabelle gebührt den Verkäufern je ein "Monatsgehalt"; bei Erreichen von 200% oder mehr der Zielgröße (d.h. in den Geschäftsjahren 1999 -

Betriebserfolg = ATS 10 Mio.; 2000 - Betriebserfolg = ATS 12 Mio.;

2001 - Betriebserfolg = ATS 16 Mio.) gebührt den Verkäufern das Höchstausmaß der Sonderzahlung von je zwei "Monatsgehältern"

3.3.2. 50% der gemäß Punkt 3.3.1. dV ermittelten Sonderzahlung werden binnen 15 Werktagen jeweils nach Feststellung des geprüften und testierten Jahresabschlusses der Geschäftsjahre 1999 + 2000 + 2001 und Feststellung des Betriebserfolges dieser Geschäftsjahre ausbezahlt.

3.3.3. Die weiteren 50% der Sonderzahlung werden aber in der "GMBH" einbehalten und - zuzüglich ab der Feststellung des geprüften und testierten Jahresabschlusses der Geschäftsjahre 1999 + 2000 und Feststellung des Betriebserfolges dieser Geschäftsjahre nach dem Basiszinssatz (Art. I § 1 Abs. 1 1.Euro-Justiz-Begleitgesetz) bemessener Zinsen - binnen 15 Werktagen nach Feststellung des geprüften und testierten Jahresabschlusses und Feststellung des Betriebserfolgs des Geschäftsjahres 2001 an den Berechtigten ausbezahlt, dies jedoch nur unter der Bedingung, dass

3.4. Sofern über die Höhe des Betriebserfolges der Jahre 1999 + 2000 + 2001 und über die Höhe einer Sonderzahlung gemäß Punkt 3.3. dV nicht binnen 14 Tagen nach Vorliegen des jeweils geprüften und testierten Jahresabschlusses zwischen sämtlichen Vertragsparteien Konsens erzielt wird, entscheidet auf Antrag auch nur einer Vertragspartei über dessen bzw. deren Höhe - nach Anhörung aller Verkäufer einerseits und der Käuferin andererseits -

ein von sämtlichen Vertragsparteien einvernehmlich zu bestellender, in Österreich berufsausübungsbefugter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, als Schiedsmann endgültig über dessen/ deren Höhe, dies unter Ausschluss einer Anfechtung dieser Entscheidung.

...

Der endgültige Kaufpreis bzw. die Höhe einer Sonderzahlung

ist vom Schiedsmann den Vertragsparteien gemeinsam schriftlich

bekannt zu geben.

..."

Der Anteil der Beschwerdeführerin am Stammkapital der X GmbH betrug nach den Abtretungen S 2,025.000,01. Dies entsprach einer Beteiligung von 81 % am Stammkapital.

Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien schrieb der Beschwerdeführerin für den Erwerbsvorgang mit Bescheid vom 6. Oktober 1999 gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von S 3.500.00,00 die Börsenumsatzsteuer von S 87.500,00, vor. In der Begründung des Bescheides forderte das Finanzamt die Beschwerdeführerin auf, die Höhe der Sonderzahlungen gemäß Punkt 3.3. des Abtretungsvertrages, sofern sie feststünden, bekannt zu geben.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung, in der sie vorbrachte, es fehle das Ergebnis des Ermittlungsverfahrens und die Begründung dafür, dass das Finanzamt nicht nur den Kaufpreis gemäß Punkt 3.1., sondern auch die Sonderzahlung gemäß Punkt 3.3. des Abtretungsvertrages als vereinbarten Preis im Sinn des § 21 KVG qualifiziere. Der vereinbarte Preis werde klar und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise als Fixpreis in Höhe von S 700.000,00 pro Verkäufer, insgesamt mit S 3,500.000,00 bestimmt. Die vereinbarte Sonderzahlung werde gerade nicht für die bereits erfolgte Abtretung der Geschäftsanteile hingegeben, sondern sei ausschließliche die Gegenleistung dafür, dass die Verkäufer dem Unternehmen auch in Hinkunft zur Verfügung stünden. Konsequent würde im Abtretungsvertrag zwischen Kaufpreis für die Abtretung und Sonderzahlung für den Verbleib im Unternehmen unterschieden. Gerade aus dieser Funktion des Anreizes zum Verbleib im Unternehmen resultiere auch die ergebnisabhängige Höhe der zugesagten Sonderzahlung, die schon auf Grund ihrer Zukunftsbezogenheit keine Verbindung zum einvernehmlich vereinbarten Kaufpreis für die Geschäftsanteile aufweise. Es wurde der Antrag gestellt, einen endgültigen Bescheid zu erlassen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 17. März 2000 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Begründend wurde ausgeführt, ob Sonderzahlungen gezahlt würden und insbesondere deren Höhe stünde noch nicht fest. Die Voraussetzungen für eine vorläufige Abgabenfestsetzung seien daher gegeben. Das Finanzamt hätte die angestellten Überlegungen betreffend Einbeziehung der Sonderzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Beschwerdeführerin nicht vorhalten müssen, weil sich das Parteiengehör nur auf sachverhaltsbezogene Umstände beziehe, nicht aber auf Rechtsansichten.

Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte aus, dass es jedenfalls bei der Leistung des Fixpreises für die Abtretung geblieben wäre, hätte die X GmbH nach Rechtswirksamkeit des Abtretungsvertrages das jeweilige "Beschäftigungsverhältnis" zu den Verkäufern arbeitgeberseits bzw. auftraggeberseits beendigt. Schon daraus erhelle, dass die Sonderzahlungen allein für den Verbleib der wesentlichen Mitarbeiter im Unternehmen gewährt werde, nicht aber als Bestandteil des "Preises". Die Sonderzahlungen würden auch nicht von der Beschwerdeführerin als Erwerberin der abgetretenen Geschäftsanteile hingegeben, sondern von der X GmbH als Arbeitgeberin (bzw. Auftraggeberin) der jeweiligen Verkäufer. Die Beschwerdeführerin selbst leiste aus dem Titel der Sonderzahlung keinen Groschen.

Mit Vorhalt vom 29. August 2000 forderte die belangte Behörde die Beschwerdeführerin auf, die Höhe der Monatsgehälter bzw. die Höhe der vereinbarten Zieleinkommen der Verkäufer für die Jahre 1999, 2000, und falls bereits vorhanden auch für 2001, mitzuteilen. Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin mit dem Schreiben vom 2. Oktober 2000 nach.

Mit Schreiben vom 19. Oktober 2000 teilte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin mit, dass sie beabsichtige, die Berufung als unbegründet abzuweisen, den Bescheid jedoch gemäß § 289 Abs. 2 BAO abzuändern und die Börsenumsatzsteuer mit 2,5 % von S 6.212.554,00 = S 155.314,00 endgültig festzusetzen. Auch wenn die Sonderzahlungen nur unter bestimmten Voraussetzungen, nämlich Erreichen eines bestimmten Betriebserfolges und dem Weiterbestehen des Beschäftigungsverhältnisses, geleistet würden, seien diese Leistungen dennoch auch bei der Bemessung der Börsenumsatzsteuer zu berücksichtigen, weil auch ein bedingt vereinbarter Kaufpreis(teil) als Teil des Anschaffungsgeschäftes und damit des Steuermaßstabes heranzuziehen sei. Aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. November 1999, Zl. 99/16/0399, ergebe sich, dass auch eine umsatzbedingte Kaufpreiserhöhung, die nur unter bestimmten Bedingungen - wie das Weiterbestehen des Beschäftigungsverhältnisses - zur Zahlung fällig werde, mit dem vereinbarten Maximalbetrag als Teil des vereinbarten Preises heranzuziehen sei. Auf Grund der Angaben der Beschwerdeführerin gehe die belangte Behörde davon aus, dass die zweifachen Monatsgehälter und damit der Maximalbetrag der jährlichen Sonderzahlung der Verkäufer 1999-2000 folgendes Ausmaß hätten, wobei die Werte für 2000 als Schätzungsgrundlage für 2001 herangezogen würden:

1999 2000 2001

Dipl. Ing. Johann R S 127.144,-- S 160.000,-- S 160.000,--

Ewald R S 114.002,-- S 130.000,-- S 130.000,--

Ing. Gerald R S 149.654,-- S 130.000,-- S 130.000,--

Dr. Helmut G S 366.666,-- S 366.000,-- S 366.000,--

Dipl.-Ing. Andreas W S 123.088,-- S 130.000,-- S 130.000,--

Gesamt: S 880.554,-- S 916.000,-- S 916.000,--

Somit betrage der Maximalbetrag der vereinbarten Sonderzahlungen S 2,712.554,00, der dem "Fixkaufpreis" von S 3,500.000,00 hinzuzurechnen sei, sodass der gesamte vereinbarte Preis mit S 6,212.554,00 ermittelt werde.

In der zu diesem Vorhalt erstatteten Stellungnahme gab die Beschwerdeführerin an, es seien nicht alle versprochenen Leistungen, sondern bloß ziffernmäßig bestimmte Leistungen einzubeziehen, sowie nur Leistungen des Erwerbers, nicht auch dritter Personen, hievon aber nur solche Leistungen, die erbracht würden, um die Anteile zu erhalten. Die Sonderzahlungen seien nicht ziffernmäßig bestimmt, sondern lediglich bestimmbar, weil sie vom künftigen Arbeitseinkommen des jeweiligen Verkäufers, vom Betriebserfolg der GmbH und von der weiteren Tätigkeit des jeweiligen Verkäufers in der GmbH abhängig seien. Der Verfassungsgerichtshof habe mit seinem Erkenntnis vom 1. Oktober 1999, G 6/99, G 26/99, G 27/99, G 85/99 die Worte "bedingte oder" in § 18 Abs. 2 Z 3 KVG mit Ablauf des 30. Juni 2000 als verfassungswidrig aufgehoben. Somit seien jedenfalls in dem Zeitpunkt, in welchem der noch zu ergehende Bescheid von der bereinigten Rechtslage auszugehen habe, bedingte Anschaffungsgeschäfte oder bedingte Elemente von Anschaffungsgeschäften von der Börsenumsatzsteuer nicht mehr erfasst. Die Beschwerdeführerin habe auch keine Garantie im Sinn des § 880a zweite Alternative ABGB für die von der GmbH zu leistenden Sonderzahlungen, also keinerlei Haftung übernommen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und setzte die Börsenumsatzsteuer mit 2,5 % von S 6,212.554,00 = S 155.314,00 endgültig fest. Dies im Wesentlichen mit der im Vorhalt vom 19. Oktober 2000 gegebenen Begründung.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhalts geltend gemacht wird. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht auf Berechnung der Börsenumsatzsteuer von dem vereinbarten Preis und auf Festsetzung mit nicht mehr als S 87.500,00 verletzt.

Die belangte Behörde legte den Verwaltungsakt vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 17 Abs. 1 KVG unterliegt der Börsenumsatzsteuer der Abschluss von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere, wenn die Geschäfte im Inland abgeschlossen werden.

Nach § 19 KVG gelten als Wertpapiere u.a. Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften.

Die Steuer wird nach § 21 Z 1 KVG regelmäßig von dem vereinbarten Preis berechnet.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind unter dem vereinbarten Preis neben dem Kaufpreis auch noch sämtliche anderen ziffernmäßig bestimmten Leistungen zu verstehen, die der Erwerber erbringen muss, um die Geschäftsanteile zu erhalten (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 19. Jänner 1994, Zlen. 93/16/0142, 0143, und vom 27. Jänner 2000, Zl. 99/16/0454).

Bei der Börsenumsatzsteuer entsteht die Steuerpflicht mit dem Verpflichtungsgeschäft; das ist der Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages (vgl. Dorazil, Kurzkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz2, S. 228 zu § 18). Es kommt aber für die Steuerpflicht nicht darauf an, ob überhaupt eine Zahlungspflicht des Erwerbers entsteht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 15. März 2001, Zl. 2000/16/0652). Diese Auffassung ergibt sich aus § 18 Abs. 2 Z 3 KVG (idF. vor der in BGBl. I 1999/198 kundgemachten Aufhebung) - gegen dessen Anwendung auf den Beschwerdefall die Beschwerdeführerin sich nicht mehr ausspricht - wonach bedingte Anschaffungsgeschäfte als unbedingt abgeschlossen galten. Diese Bestimmung brachte den für Verkehrsteuern allgemein geltenden Grundsatz (vgl. § 4 Abs. 1 BAO) zum Ausdruck, dass eine einmal entstandene Steuerpflicht nicht durch einen späteren Wegfall des diese Steuerpflicht begründenden Tatbestandes erlischt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 9. November 2000, Zl. 97/16/0354).

Strittig ist die Einbeziehung der Sonderzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Börsenumsatzsteuer.

Soweit die Beschwerdeführerin zunächst behauptet, nicht sie, sondern die X GmbH sei durch den Abtretungsvertrag vom 20. Juli 1999 zivilrechtlich verpflichtet gewesen, die Sonderzahlungen an die Verkäufer zu leisten, ist ihr entgegenzuhalten, dass die Vereinbarung über die Sonderzahlungen zwischen den Verkäufern der Geschäftsanteile und der Beschwerdeführerin geschlossen wurde, die einen Geschäftsanteil von 81 % des Stammkapitals an der X GmbH hält und damit die Entscheidungen in der GmbH bestimmt. Die Beschwerdeführerin vereinbarte im Abtretungsvertrag mit den Verkäufern, dass die GmbH unter bestimmten Bedingungen Sonderzahlungen leisten werde. Damit hat die Beschwerdeführerin sich schuldrechtlich verpflichtet, dass ein Dritter, die GmbH, bestimmte Leistungen erbringen wird. Wie und ob die Beschwerdeführerin in der Lage ist, diese eingegangenen Verpflichtungen zu Lasten der GmbH auch durchzusetzen und wie und ob es zu der Erbringung dieser Leistung überhaupt kommt, ist für das Entstehen der Steuerpflicht nicht entscheidend. Die schuldrechtliche Verpflichtung gegenüber den Verkäufern wurde von der Beschwerdeführerin im Abtretungsvertrag eingegangen und damit haben die Verkäufer gegenüber der Beschwerdeführerin das Recht auf diese Sonderzahlungen aus dem Grund der Abtretung der Geschäftsanteile erworben. Es ist Sache der Beschwerdeführerin, diese Vereinbarung auch einzuhalten und die Sonderzahlungen von der X GmbH leisten zu lassen. Somit sind diese Sonderzahlungen, die zu erbringen waren, um die Geschäftsanteile der Verkäufer zu erhalten, Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Börsenumsatzsteuer.

Die Sonderzahlungen wurden unter bestimmten Bedingungen zugesichert. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. hg. Erkenntnis vom 25. November 1999, Zl. 99/16/0399) ist auch ein bedingt vereinbarter Kaufpreisteil als Teil des Anschaffungsgeschäftes zu verstehen und damit als Steuermaßstab heranzuziehen. Die Beschwerdeführerin hat unter bestimmten Bedingungen, Sonderzahlungen von zwei Monatsgehältern zugesagt. Somit sind diese zwei Monatsgehälter in die Bemessungsgrundlage der Börsenumsatzsteuer einzubeziehen.

Das Argument der Beschwerdeführerin, die Sonderzahlungen seien getrennt vom "fix" vereinbarten Kaufpreis zu sehen und dienten dazu, die Verkäufer im Unternehmen zu halten, vermag nichts an der Sache zu ändern, weil solche Motive für die vertragliche Bindung der Beschwerdeführerin auf Zusicherung der Leistung von Sonderzahlungen für die Erhebung der Börsenumsatzsteuer nicht von Relevanz sind.

Die Beschwerdeführerin wendet sich auch gegen die ziffernmäßige Bestimmtheit der Sonderzahlungen, weil die Höhe der Monatsgehälter im maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses des Abtretungsvertrages noch nicht festgestanden seien.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. hg. Erkenntnis vom 16. November 1995, Zl. 95/16/0111) kann unter vereinbartem Preis im Sinne des § 21 Z 1 KVG kann nur ein Barpreis verstanden werden, dh ein ziffernmäßig bestimmter Geldbetrag, und nicht auch eine vereinbarte Leistung, mag für deren Bewertung auch das Bewertungsgesetz 1955 Bestimmungen enthalten. Die Betonung des Begriffes "Barpreis" in der dem hg. Erkenntnis vom 18. September 1969, Zlen. 956-959/68, folgenden Judikatur bedeutet aber nur, dass solche Leistungen unberücksichtigt zu bleiben haben, die nicht in einem ziffernmäßig bestimmten Geldbetrag bestehen und die daher (oft schwierig) zu bewerten sind (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 1994, Zlen. 93/16/0142, 0143).

Die Monatsgehälter bzw. Jahreseinkommen eines Mitarbeiters, der in einem Unternehmen über den Abtretungszeitpunkt hinaus weiter beschäftigt wird, sind jedoch grundsätzlich ohne besondere Bewertungsschwierigkeiten zu ermitteln und daher in den "vereinbarten Preis" gemäß § 21 KVG einzubeziehen. Die belangte Behörde hat der Beschwerdeführerin im verwaltungsbehördlichen Verfahren die ziffernmäßig ermittelten Sonderzahlungen zur Kenntnis gebracht und sie zur Stellungnahme aufgefordert. In ihrer Stellungnahme bestritt die Beschwerdeführerin weder die Berechnungsmethode noch die Höhe der ermittelten Sonderzahlungen. Auch in der Beschwerde wendet sie sich nicht konkret gegen die Höhe der in die Bemessungsgrundlage der Börsenumsatzsteuer einbezogenen Sonderzahlungen, sondern nur gegen die Einbeziehung dem Grunde nach. Aus den dargestellten Erwägungen war die belangte Behörde jedoch im Recht, wenn sie die Sonderzahlungen zum Bestandteil der Bemessungsgrundlage machte.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Da die Schriftsätze der Beschwerdeführerin und der belangten Behörde erkennen ließen, dass die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten lässt und es sich beim geltend gemachten subjektiven Recht nicht um "civil rights" im Sinne des Artikels 6 EMRK handelt (vgl. das Erk. des Verfassungsgerichtshofes vom 14. Oktober 1987, Zl. B 267/86, VfSlg. 11500), konnte von einer mündlichen Verhandlung gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

Der Ausspruch über den Kostenersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 19. September 2001