VwGH vom 31.03.2005, 2001/15/0222
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des I in G, vertreten durch Mag. Ingrid Huber, Wirtschaftsprüferin in 9500 Villach, Moritschstraße 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat I.A) vom , GZ. RV310/1-8/99, betreffend Einkommensteuer 1995 bis 1998, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer stand im Jahr 1992 in Ausbildung zum Facharzt. Für die Jahre 1992 und 1993 bekannte er Einkünfte ein, welche zu einem steuerpflichtigen Einkommen von rund 143.000 S 1992) und 131.000 S 1993) führten. Im Jahr 1992 übernahm er für seinen Bruder Ing. G.-M. I. eine Bürgschaft in Höhe von 2,500.000 S gegenüber der H-Bank. Aus diesem Titel nahm die H-Bank den Beschwerdeführer im Jahr 1993 zur Haftung in Anspruch. U.a. die in den Streitjahren 1995 bis 1998 der H-Bank deshalb geleisteten Zahlungen in Höhe von 198.000 S 1995), 180.000 S 1996), 140.000 S 1997) und 65.000 S 1998) machte der Beschwerdeführer in seiner Einkommensteuererklärung für diese Jahre als außergewöhnliche Belastung geltend.
Mit dem angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde die Einkommensteuer für die Streitjahre 1995 bis 1998 im Instanzenzug fest und erkannte die geltend gemachten Beträge als außergewöhnliche Belastung nicht an. Der Bruder des Beschwerdeführers, ein Grafiker, habe ein Marketingbüro betrieben, mit dem er - bedingt durch den Ausfall einiger Großkunden und hohe Fixkosten vor allem im Personalbereich - in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten sei. Um einen im Jahr 1992 drohenden Konkurs zu vermeiden - die C-Bank habe sämtliche Kredite fällig stellen wollen - sei eine Umschuldung der Verbindlichkeiten zur H-Bank durch Gewährung eines Darlehens im Betrag von 2,000.000 S sowie eines Kontokorrentkredites in Höhe von 500.000 S zur Finanzierung der laufenden Geschäftstätigkeit eingeräumt worden. Beides sei von einer Bürgschaftserklärung des Beschwerdeführers abhängig gemacht worden. Der Beschwerdeführer habe diese im Glauben abgegeben, dadurch eine "existenzbedrohende Notlage" seines Bruders abwenden zu können. Das Finanzamt habe dem Beschwerdeführer bereits vorgehalten, dass er im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme sittlich nicht verpflichtet gewesen sei, Bürgschaften im Betrag von rund 2,500.000 S zu übernehmen, weil die der Veranlagung zu Grunde zu legenden Jahreseinkommen 117.000 S 1990), 231.000 S 1991; darin enthalten ein ausnahmsweiser Spekulationsgewinn von über 131.000 S 143.000 S 1992), 177.000 S 1993) und 89.000 S 1994) betragen hätten und damit in einem deutlich ungünstigen Verhältnis zur Höhe der Bürgschaft gestanden seien.
Die belangte Behörde verneinte deshalb, dass der Beschwerdeführer eine sittliche Verpflichtung zur Übernahme der in Rede stehenden Bürgschaft gehabt habe. Grundsätzlich sei niemand verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehöre, abzunehmen. In gleicher Weise bestehe keine sittliche Verpflichtung zur Bürgschaftsübernahme zur Abwendung einer solchen Konkursgefahr. § 34 EStG 1988 sei nicht zum Zweck "geschaffen" worden, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmers, die verschiedene Ursachen haben könnten (im Beschwerdefall Ausfall von Großkunden, hohe Fixkosten vor allem im Personalbereich, dünne Eigenkapitaldecke, usw.) durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und die Steuerlast somit auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Dieser Grundsatz könne allenfalls dann eine Ausnahme erfahren, wenn sämtliche von der Rechtsprechung im Zusammenhang mit der steuerlichen Anerkennung von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung geforderten fünf näher angeführten Voraussetzungen tatsächlich erfüllt seien. Davon könne im Beschwerdefall jedoch keine Rede sein, weil die Bürgschaftsübernahme im Jahr 1992 von einem krassen Missverhältnis zwischen der Einkommenslage des Beschwerdeführers und der Höhe der Bürgschaftsübernahme gekennzeichnet gewesen sei.
Der Hinweis des Beschwerdeführers, bereits bei Eingehen der Bürgschaft seien Vorkehrungen getroffen worden, wie allfällige Bürgschaftszahlungen bedient werden könnten, ändere nichts am bestehenden Missverhältnis. Es sei nicht geboten gewesen, alle erdenklichen Vorkehrungen zu treffen (Ratenzahlungsplan auf Grund von prognostizierten Einkommen), um schlagend werdende Bürgschaftszahlungen für einen nahen Angehörigen leisten zu können. Dem Vorbringen des Beschwerdeführers, er hätte bei Bedarf die zu Wohnzwecken verwendete, in seinem Eigentum stehende Liegenschaft zum Teil vermieten und daraus Zahlungen aus der Inanspruchnahme für die Bürgschaft leisten können, hielt die belangte Behörde entgegen, dass niemand verpflichtet sei, bei fehlendem aktiven Einkommen ein auch der Befriedigung seines Wohnbedürfnisses dienendes Gebäude teilweise zu vermieten und mit den Mieteinnahmen allfällige Bürgschaftszahlungen zu leisten.
Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setze voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen könne. Es reiche nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich sei, es müsse vielmehr die Sittenordnung das Handeln gebieten. Angesichts des dargelegten Missverhältnisses zwischen der Höhe der übernommenen Bürgschaft und dem Einkommen des Beschwerdeführers im Jahr der Übernahme der Bürgschaft fehle es zur steuerlichen Anerkennung der Bürgschaftszahlungen an der Zwangsläufigkeit, die Zahlungen aus sittlichen Gründen leisten zu müssen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen, wenn die Belastung außergewöhnlich ist, dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigt.
Zwangsläufigkeit liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 34 Abs. 3 EStG 1988).
Handelt es sich, wie im Beschwerdefall, um Zahlungen aus Anlass eingegangener Bürgschaften, so muss nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Zwangsläufigkeit schon für den Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaftsverpflichtungen gegeben gewesen sein (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2001/15/0173, mwN).
Strittig ist im Beschwerdefall, ob der Beschwerdeführer aus sittlichen Gründen zur Übernahme der Bürgschaft für seinen Bruder Ing. G.-M.I. im Jahr 1992 verpflichtet war und die sich daraus ergebenden Zahlungen in den Streitjahren 1995 bis 1998 als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 34 EStG 1988 zu berücksichtigen sind. Der Verwaltungsgerichtshof hat hinsichtlich der strittigen Frage in ständiger Rechtsprechung (vgl. das erwähnte Erkenntnis vom , mwN) ausgeführt:
1.) Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können.
2.) Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können.
3.) Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln.
4.) Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist.
5.) Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten.
Der Gerichtshof hat im gegebenen Zusammenhang wiederholt ausgesprochen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet und damit aus sittlichen Gründen gezwungen ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis abzunehmen, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört (vgl. etwa die Erkenntnisse vom , 97/15/0126, mwN und vom , 2003/13/0158).
Die steuerliche Absetzbarkeit von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastungen ist durch das Gesetz auf seltene Fälle beschränkt, weil § 34 EStG 1988 nicht zu dem Zweck geschaffen wurde, wirtschaftliche Misserfolge, welche die verschiedensten Ursachen haben können, mit der Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und auf diese Weise auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. abermals das erwähnte hg. Erkenntnis vom , mwN).
Der Beschwerdeführer war die Bürgschaftsverpflichtung seinem eigenen Vorbringen zufolge eingegangen, um seinen Bruder vor der Eröffnung des Konkurses über dessen Vermögen zu bewahren. Damit ist im Lichte der zitierten Rechtsprechung der belangten Behörde im Ergebnis nicht mit Erfolg entgegenzutreten, wenn sie die Anerkennung der aus der Inanspruchnahme des Beschwerdeführers für die eingegangene Bürgschaft in den Streitjahren erfolgten Zahlungen als außergewöhnliche Belastung nicht anerkannte.
Soweit der Beschwerdeführer schließlich den Gesundheitszustand seines Vaters ins Treffen führt, welcher nach einer Herztransplantation von jeglicher Aufregung zu bewahren gewesen wäre, ist ihm entgegenzuhalten, dass eine damit begründete Handlungsweise (Bürgschaftsübernahme) zwar menschlich verständlich ist, was aber nicht ausreicht, eine Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 zu begründen.
Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am